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【摘要】自加入世貿(mào)組織以來，我國一直是其成員國中遭受反傾銷調(diào)查最嚴重的國家之一，而被指傾銷的常見借口是：中國涉案出口產(chǎn)品的成本核算不符合國際會計慣例。國家財政部適時了新的《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》，從2007年起率先在上市公司實行。本文僅討論成本因素中的固定資產(chǎn)折舊問題，通過比較國際會計準則的相關(guān)規(guī)定，分析了該準則在固定資產(chǎn)確認、后續(xù)支出的核算、借款費用資本化核算、棄置費用的處理和固定資產(chǎn)信息披露等方面所作的改進對反傾銷應(yīng)訴的積極意義。

【關(guān)鍵詞】反傾銷應(yīng)訴；固定資產(chǎn)；成本；《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》；IAS

據(jù)2008年全國商務(wù)工作會議報告，近5年來，我國對外貿(mào)易持續(xù)快速發(fā)展，進出口總額從2002年的6208億美元增加到2007年的21738億美元，年均增長28.5%，是改革開放以來增長周期最長、速度最快、增速最穩(wěn)定的時期。在世界的排名由2002年的第6位躍至第3位，其中出口躍居第2位。外貿(mào)占全球比重從2002年的3%提高到現(xiàn)在的近8%。①

在對外貿(mào)易持續(xù)快速發(fā)展和綜合國力顯著增強的同時，我國也迅速進入了國際貿(mào)易爭端多發(fā)期，成為國際貿(mào)易保護主義的主要目標國之一。2008年7月9日，據(jù)世界貿(mào)易組織秘書處報告，2007年下半年，共有14個國家發(fā)起了101項新的反傾銷調(diào)查案，其中有40項是針對中國的，其后分別為韓國與泰國，各占8項；另有13個世貿(mào)成員國實施了58項新的反傾銷措施，其中有將近半數(shù)的26項是專門針對中國的，其后為日本、韓國、新加坡和臺灣地區(qū)，各占4項。報告顯示，中國仍然是國際社會反傾銷調(diào)查的主要對象，事實上，近年來，全球約有1/3的反傾銷指控是針對中國的，每年因此給我國造成數(shù)百億美元損失②，使我國成為“反傾銷措施被濫用的最大受害者。③”商務(wù)部公平貿(mào)易局李玲（2007）還認為，不少國家在貿(mào)易摩擦中擬采取的預(yù)計技術(shù)性貿(mào)易措施、衛(wèi)生和植物衛(wèi)生措施很可能成為我國產(chǎn)品出口的主要障礙。④

除了意識形態(tài)、國際貿(mào)易壁壘和新保護主義之外，反傾銷的核心技術(shù)問題是成本問題。長期以來，我國企業(yè)會計準則與國際會計準則（IAS）及國際反傾銷法的要求存在很大差距，我國出口企業(yè)大多沒有采用符合國際標準的會計準則，因而，在很多時候，國際調(diào)查機構(gòu)對我國企業(yè)的產(chǎn)品成本和相關(guān)會計資料均不予承認，使我國的反傾銷應(yīng)訴屢屢失利。影響成本的因素有很多，其中，固定資產(chǎn)及折舊的核算是一個相對重要的環(huán)節(jié)。而我國在固定資產(chǎn)核算方面與國際會計慣例之間長期客觀存在的差異卻正是誘發(fā)國際社會對華反傾銷的重要因素之一。我國財政部適時了新的準則體系，從2007年起開始在上市公司實行，到2009年，多數(shù)大中型企業(yè)將全面施行新準則。其中，新的《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》（以下簡稱固定資產(chǎn)準則）在固定資產(chǎn)的確認、后續(xù)支出的核算、借款費用的資本化核算、棄置費用的處理和固定資產(chǎn)信息披露等方面都作了較大幅度的調(diào)整，這些對反傾銷應(yīng)訴有著十分積極的意義。

一、固定資產(chǎn)初始確認的新規(guī)定與反傾銷應(yīng)訴

固定資產(chǎn)入賬價值的確認直接關(guān)系到折舊額的高低，而折舊又是影響產(chǎn)品成本的重要因素。就固定資產(chǎn)的初始確認問題，準則主要在兩個方面作了較大調(diào)整。

（一）對固定資產(chǎn)在某些情況下的初始計量由以往的用歷史成本為基礎(chǔ)改為用公允價值（fairvalue）為基礎(chǔ)

如準則第十一條規(guī)定：“投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外?！钡谑l又規(guī)定：通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并和融資租賃取得的固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當分別按照《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會計準則第12號——債務(wù)重組》、《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》與《企業(yè)會計準則第21號——租賃》等準則確定。而這些準則在其規(guī)定的范圍內(nèi)，對相關(guān)資產(chǎn)進行初始確認時使用的計量屬性亦是以公允價值為基礎(chǔ)的。它符合公允價值計量屬性得到廣泛采用的國際潮流，更多地采用公允價值計量屬性是本次新修訂和的會計準則體系的一個新特點。

（二）固定資產(chǎn)準則應(yīng)用指南對固定資產(chǎn)初始計量作出了一系列新的規(guī)定

固定資產(chǎn)準則應(yīng)用指南指出：下列各項滿足固定資產(chǎn)確認條件的，也在固定資產(chǎn)科目核算：平常作為存貨確認，但符合固定資產(chǎn)定義和確認條件的備品、備件和維修設(shè)備，如企業(yè)（航空）的高價周轉(zhuǎn)件；企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，如滿足固定資產(chǎn)確認條件的裝修費用等；企業(yè)（建造承包商）為保證施工和管理的正常進行而購建的各種臨時設(shè)施；企業(yè)購置計算機硬件所附帶的、未單獨計價的軟件，與所購置的計算機硬件一并作為固定資產(chǎn)；企業(yè)為開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)購置的符合固定資產(chǎn)定義和確認條件的設(shè)備等等。這些，在新固定資產(chǎn)準則之前，大多不在固定資產(chǎn)核算范圍之內(nèi)，此舉必使企業(yè)固定資產(chǎn)原值有一定程度的提高。

第一個調(diào)整，固定資產(chǎn)初始確認采用公允價值計量屬性符合國際會計慣例，使固定資產(chǎn)核算水平在總體上獲得提升，相關(guān)會計信息將更具可比性，它能使我方企業(yè)在接受反傾銷調(diào)查時爭取主動；第二個調(diào)整使得擁有上述資產(chǎn)的出口企業(yè)的固定資產(chǎn)規(guī)?？傮w上揚，使折舊也相應(yīng)增加，從而使其所生產(chǎn)的產(chǎn)品因所含折舊費提高而使成本相應(yīng)提高，企業(yè)通過執(zhí)行此規(guī)定而獲得的成本數(shù)據(jù)，在國際會計市場將更具可比性，從而在應(yīng)對反傾銷調(diào)查的成本調(diào)查環(huán)節(jié)中，能夠利用相關(guān)成本數(shù)據(jù)進行有效的會計舉證。

二、固定資產(chǎn)裝修新處理規(guī)定的意義

固定資產(chǎn)裝修是固定資產(chǎn)后續(xù)支出中的一個重要內(nèi)容。固定資產(chǎn)后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的日常修理費用、大修理費用、更新改造支出等。以往我國在會計實務(wù)中的處理一般是將其作為長期待攤項目，分次計入損益。但《IAS16不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備》規(guī)定：與某項已被確認的不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備有關(guān)的后續(xù)支出，當超過原先確定的業(yè)績標準的未來經(jīng)濟利益有可能流入企業(yè)時，該后續(xù)支出應(yīng)增加資產(chǎn)的賬面金額。因此，在這一問題上，我國以前與國際會計慣例是有實質(zhì)性差距的。新固定資產(chǎn)準則第六條規(guī)定：與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，如有關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，且該支出能夠可靠地計量，則該后續(xù)支出應(yīng)確認為固定資產(chǎn)。

據(jù)《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南》（2006）所附之“會計科目和主要賬務(wù)處理”規(guī)定，固定資產(chǎn)裝修支出符合條件計入固定資產(chǎn)賬面價值的，應(yīng)當在“固定資產(chǎn)”科目下單設(shè)“固定資產(chǎn)裝修”明細科目核算，并在兩次裝修期間與固定資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，“采用合理的方法單獨計提折舊?！比缭谙麓窝b修時，相關(guān)的“固定資產(chǎn)裝修”明細科目仍有余額，應(yīng)將該余額一次全部計入當期營業(yè)外支出。而對于融資租入固定資產(chǎn)所發(fā)生的裝修費用，符合條件計入固定資產(chǎn)賬面價值的，應(yīng)在兩次裝修期間、剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限三者中較短的期限內(nèi)，采用合理的方法單獨計提折舊。

固定資產(chǎn)裝修的會計處理是《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》增加的一個新內(nèi)容。一般而言，裝修支出是固定資產(chǎn)后續(xù)支出中金額較大、發(fā)生間隔比較長的一類資本性支出，以往在會計實務(wù)中的處理一般是作為長期待攤項目，分次計入損益。而新準則將這類裝修支出確認為固定資產(chǎn)，準確地反映了裝修支出的經(jīng)濟實質(zhì)，增加了企業(yè)固定資產(chǎn)的賬面價值，相應(yīng)增加了每期的折舊額，從而使得利用該類固定資產(chǎn)生產(chǎn)的相關(guān)產(chǎn)品成本有所提高，賬務(wù)處理符合國際會計慣例，從而更有利于企業(yè)的反傾銷應(yīng)訴工作。三、借款費用處理辦法的國際趨同

我國企業(yè)在新會計準則體系之前，只有為建造固定資產(chǎn)而專門借入的款項（專門借款）的利息才能有條件的資本化，計入固定資產(chǎn)成本，其他一般借款（如流動資金借款等）如果被用于建造固定資產(chǎn)，其利息支出是不能資本化的。而國際會計準則《IAS23借款費用》第17段規(guī)定，對于不是專門為獲取相關(guān)資產(chǎn)而借入和使用的資金，符合資本化條件的借款費用的金額，應(yīng)采用將資本化比例乘以發(fā)生在該項資產(chǎn)上的支出的方式來確定。資本化比率應(yīng)是借款費用相對于企業(yè)當期尚未償還的所有借款，而不僅僅是為獲得某項資產(chǎn)而專門借入的款項的加權(quán)平均數(shù)。據(jù)此可見，不管是專門借款還是一般借款，只要是在實質(zhì)上用于建造固定資產(chǎn)，就應(yīng)根據(jù)其加權(quán)平均支出和確定的適當利率計算借款利息，計入資產(chǎn)成本。新準則之前，因在此問題上與國際慣例存在實質(zhì)性差距，從而使得在同等條件下，我方企業(yè)建造的固定資產(chǎn)成本偏低，相應(yīng)的折舊費和產(chǎn)品成本也偏低，客觀上為境外反傾銷當局提供了口實，使我國企業(yè)陷于被動局面。

新的固定資產(chǎn)準則及時對此作了修改，準則第十條規(guī)定：“應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的借款費用，按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》處理”。而借款費用準則第六條的相應(yīng)規(guī)定是：“為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定”，從而使得此類會計事項的處理與國際會計準則體系（IASs）基本保持了一致。

四、關(guān)于固定資產(chǎn)棄置費用會計處理的特別規(guī)定

另一個值得注意的問題是，固定資產(chǎn)準則新增了棄置事項的會計處理規(guī)定。棄置義務(wù)通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)，如石油天然氣企業(yè)的油氣水井及相關(guān)設(shè)施的棄置、核電站核設(shè)施的棄置等。

長期以來，我國企業(yè)的固定資產(chǎn)，尤其是資源類企業(yè)的固定資產(chǎn)在開發(fā)或購建時一般未將預(yù)計的棄置費用計入固定資產(chǎn)原值，而大多是通過攤銷或在實際發(fā)生時計入費用或損失等方式，在損益當中作了處理，或由政府進行補助，因而棄置費用并未由產(chǎn)品成本來負擔。這一點，對于世貿(mào)組織成員國，站在國際市場上來看，確與慣例不符，還使固定資產(chǎn)折舊費用偏低，從而使產(chǎn)品成本偏低，客觀上為境外反傾銷當局提供了口實，使我國不能獲得市場經(jīng)濟地位（歐盟一度僅在個案中有條件地承認中國企業(yè)的市場經(jīng)濟地位），因而不承認我國產(chǎn)品的成本資料，使我國企業(yè)在反傾銷應(yīng)訴時，常常陷于被動狀態(tài)。

《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》適時對此作了修改，在第十三條明確規(guī)定：（企業(yè)）在“確定固定資產(chǎn)成本時，應(yīng)當考慮預(yù)計棄置費用因素?！睏壷觅M用的金額較大時，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定，按照現(xiàn)值計算確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)原價的金額和相應(yīng)的預(yù)計負債。不屬于棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)報廢清理費，則在實際發(fā)生時作為固定資產(chǎn)處置費用處理。

因不是所有企業(yè)都從2007年起開始執(zhí)行新準則，所以，《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》在第七條及該準則應(yīng)用指南的第一部分對這一問題作了進一步的補充，指出：“企業(yè)在首次執(zhí)行會計準則時，在預(yù)計首次執(zhí)行日前尚未計入資產(chǎn)成本的棄置費用時，應(yīng)當滿足預(yù)計負債的確認條件，選擇該項資產(chǎn)初始確認開始至首次執(zhí)行日期間適用的折現(xiàn)率，以該項預(yù)計負債折現(xiàn)后的金額增加資產(chǎn)成本，據(jù)此計算確認應(yīng)補提的資產(chǎn)折舊（或油氣資產(chǎn)的折耗），同時調(diào)整期初留存收益?！?/p>

五、固定資產(chǎn)信息披露與反傾銷應(yīng)訴

會計信息貫穿于反傾銷調(diào)查和反傾銷應(yīng)訴的全過程，對傾銷存在與否、對傾銷幅度及損害幅度的確定、對傾銷仲裁的措施選擇等都能提供事實依據(jù)或數(shù)量依據(jù)。沒有會計信息，反傾銷和反傾銷應(yīng)訴就缺乏事實基礎(chǔ)。系統(tǒng)和客觀、真實的固定資產(chǎn)會計信息對企業(yè)進行反傾銷應(yīng)訴，尤其是會計舉證有著不可忽視的重要意義。新固定資產(chǎn)準則在信息披露方面提出了更高的要求。準則在第二十五條明確規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當在附注中披露與固定資產(chǎn)有關(guān)的信息，包括：固定資產(chǎn)的確認條件、分類、計量基礎(chǔ)和折舊方法；各類固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊率；各類固定資產(chǎn)的期初和期末原價、累計折舊額及固定資產(chǎn)減值準備累計金額；當期確認的折舊費用；對固定資產(chǎn)所有權(quán)的限制及其金額和用于擔保的固定資產(chǎn)賬面價值；準備處置的固定資產(chǎn)名稱、賬面價值、公允價值、預(yù)計處置費用和預(yù)計處置時間等。

固定資產(chǎn)會計信息包括國家產(chǎn)業(yè)政策、會計政策和產(chǎn)品成本等多方面的信息。新的固定資產(chǎn)準則在固定資產(chǎn)的分類、入賬價值的確定、特別事項的會計處理以及相關(guān)會計信息的披露等方面都做到了與國際會計慣例的實質(zhì)性趨同，從而能使我國出口企業(yè)從總體上提高固定資產(chǎn)核算與信息披露水平，在反傾銷應(yīng)訴中，相應(yīng)提高了固定資產(chǎn)會計信息的舉證價值，從而有利于我方企業(yè)積極爭取應(yīng)訴主動。

2008年7月，由我國商務(wù)部提議，美國管理會計師協(xié)會開展的中國企業(yè)成本核算研究在沒有任何外部壓力和行業(yè)針對性的前提下，對中國會計制度的演變、中國企業(yè)成本實踐方法進行了全面深入的調(diào)查，形成了《中國企業(yè)成本計算方法與成本管理實踐研究報告》。報告認為，“中國企業(yè)會計制度與國際標準趨同”，并指出：“不能簡單地由成本核算方法上的差異推斷出中國產(chǎn)品存在傾銷?！蔽覈簧俪隹谄髽I(yè)并非上市公司，從會計角度來看，要進一步擴大準則的適用范圍，鼓勵有條件的非上市的出口企業(yè)積極采用國家新的具體準則，加強會計基礎(chǔ)工作，提高核算水平，有針對性地研究相關(guān)產(chǎn)品成本核算的國際慣例，努力消除實質(zhì)性的核算差距，把成本核算的基礎(chǔ)工作做在前面，使我國產(chǎn)品成本信息在國際貿(mào)易市場中具有較高程度的可比性，從而為我國企業(yè)在反傾銷應(yīng)訴工作中爭取有利態(tài)勢。

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