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在代銷業(yè)務(wù)中，一些受托方雖然和委托方簽訂了收取手續(xù)費方式的代銷合同，但往往在實際代銷時又單方面加價銷售，造成代銷行為既非收取手續(xù)費方式又非視同買斷方式，不僅無法按照《企業(yè)會計制度》規(guī)定的常規(guī)程序進(jìn)行會計處理，而且在稅收問題上也容易產(chǎn)生分歧。有一種觀點認(rèn)為，受托方單方面加價銷售代銷貨物的加價部分需繳納營業(yè)稅，即受托方計繳營業(yè)稅的計稅依據(jù)除了代銷合同所約定的代銷手續(xù)費以外，還要加上自行加價的部分。其理由是：根據(jù)營業(yè)稅稅法規(guī)定，計算營業(yè)稅的營業(yè)額應(yīng)包括經(jīng)營行為取得的全部價款和價外費用。加價代銷本質(zhì)上仍屬于代銷業(yè)務(wù)，在代銷業(yè)務(wù)中取得的利益均屬于代銷業(yè)務(wù)收入，所以，其加價所得應(yīng)作為代銷手續(xù)費的組成部分一并繳納營業(yè)稅。由于對外銷售的貨物又必須視同銷售全額計繳增值稅，這就使得加價部分既負(fù)擔(dān)了增值稅，又負(fù)擔(dān)了營業(yè)稅，一些納稅人因此稅負(fù)過重而怨聲載道，但卻不知道這樣納稅究竟錯在那里。為此，筆者結(jié)合案例介紹加價代銷行為的納稅籌劃。

一、實務(wù)案例

A公司和B公司均為一般納稅人，2005年12月初，A公司委托B公司銷售電視機(jī)10臺，代銷合同約定，每臺銷售價格為2340元（不含稅價為2000元），每銷售一臺，A公司支付B公司100元代銷手續(xù)費。但是B公司將每臺電視機(jī)的銷售價格擅自提高到2440元（含稅價），即將每臺電視機(jī)的零售價提高了100元。至12月末，B公司銷售完10臺電視機(jī)并向A公司開具了收取1000元手續(xù)費的結(jié)算發(fā)票，同時將扣除手續(xù)費后的銷貨款22400元匯至A公司。

賬務(wù)處理如下（假設(shè)按接收價核算）：

1.12月初收到受托代銷商品時：

借：受托代銷商品（接收價）20000

貸：代銷商品款（接收價）20000

2.12月末銷售完電視機(jī)：

借：銀行存款24400

貸：主營業(yè)務(wù)收入20854.70

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅

（銷項稅額）3545.30

3.結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本時：

借：主營業(yè)務(wù)成本（接收價）20000

貸：受托代銷商品（接收價）20000

4.收到A公司開具增值稅專用發(fā)票時：

借：代銷商品款（接收價）20000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)銷稅額）3400

貸：應(yīng)付賬款——A公司23400

5.結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)收A公司的手續(xù)費：

借：應(yīng)付賬款——A公司1000

貸：其他業(yè)務(wù)收入

——代購代銷收入10006.支付A公司剩余代銷款時：

借：應(yīng)付賬款——A公司22400

貸：銀行存款22400

7.計提手續(xù)費收入的營業(yè)稅（其他附加稅、費等略）：

借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加50

貸：應(yīng)交稅金

——應(yīng)交營業(yè)稅50

由此可見，B公司銷售代銷貨物實現(xiàn)的銷售收入不僅要按照稅法規(guī)定全額計提銷項稅（含加價部分），而且其實現(xiàn)的1000元代銷手續(xù)費收入也必須按照服務(wù)業(yè)稅目中的業(yè)繳納5％的營業(yè)稅。在申報繳納增值稅時，由于A公司出具給B公司的增值稅專用發(fā)票金額是按雙方的原約定價（不含加價）開具的，所以，B公司自行加價部分就成了銷售電視機(jī)的增值額，增值額為854.70元，因此，B公司需就加價部分繳納增值稅145.30元（854.7×17％）。

二、加價銷售的稅務(wù)籌劃

（一）受托方為一般納稅人

從案例可以看出，如果受托方按照與委托方約定的價格對外銷售，則僅需就手續(xù)費收入繳納營業(yè)稅；如果受托方加價銷售，則除了需按合同約定的手續(xù)費收入繳納營業(yè)稅以外，其加價部分還需并入代銷業(yè)務(wù)的總收入一并繳納增值稅。由此可見，在委托代銷業(yè)務(wù)中，受托方應(yīng)盡量按照委托方的委托價格對外銷售，如果有加價的可能，應(yīng)在與委托方協(xié)商提高委托代銷商品價格的同時，盡量與委托方協(xié)商提高代銷手續(xù)費的收費標(biāo)準(zhǔn)，這樣不但可以保證不因擅自提價而繳納高稅負(fù)的增值稅，也可以使代銷業(yè)務(wù)的整體稅負(fù)降低。

如案例所述，B公司將每臺電視機(jī)的銷售價格擅自提高100元，則B公司加價部分應(yīng)繳納的增值稅為145.30元。而如果B公司與A公司協(xié)商，將每臺電視機(jī)提高的價格部分由A公司作為代銷手續(xù)費予以返還，即將每臺電視機(jī)的代銷手續(xù)費提高100元，則B公司多收取的1000元代銷手續(xù)費需繳納的營業(yè)稅僅為50元，比前一種方式的稅負(fù)降低很多，可見其在稅收負(fù)擔(dān)方面的優(yōu)越性。

但是，需要說明的是，由于增值稅抵扣鏈的制約，如果受托方為了降低自己的稅負(fù)而要求委托方將加價部分合并到所代銷貨物的原價中一并開據(jù)增值稅專用發(fā)票，如上述每臺加價的100元，B公司要求A公司將加價部分1000元并入代銷貨物的原價總額中一并開據(jù)增值稅專用發(fā)票，則必然會增加委托方的稅負(fù)（增加額為10×100×17％/1.17＝145.30元），而且還涉及到加價部分的利益分配問題。所以，在委托方和受托方均為一般納稅人且按正常稅率征收增值稅的情況下，受托方要按照上述方法實現(xiàn)稅負(fù)的最低化必然會與委托方產(chǎn)生矛盾，這時受托方應(yīng)盡量與委托方協(xié)商，求得雙贏的平衡點。另外，如果委托方為小規(guī)模納稅人無法開據(jù)增值稅專用發(fā)票，受托方應(yīng)盡可能請委托方到稅務(wù)機(jī)關(guān)開具增值稅專用發(fā)票，以保證其代銷商品能夠正常抵扣進(jìn)項稅。

（二）受托方為小規(guī)模納稅人

在受托方為商品流通企業(yè)的小規(guī)模納稅人，而委托方為一般納稅人時，情況就發(fā)生了很大的變化。此時，如果雙方協(xié)商，將收取手續(xù)費方式的代銷改變?yōu)橐曂I斷方式，即委托方給予受托方的報酬由支付手續(xù)費的形式改為對受托方代銷商品結(jié)算價格上的折讓（假設(shè)受托方對外銷售價既定），則受托方的收益將由收取手續(xù)費形式體現(xiàn)為商品進(jìn)銷差價的實現(xiàn)。

如上述案例中，A公司將支付代銷手續(xù)費的方式改為將手續(xù)費直接在結(jié)算價格中扣除，即按照2240元/臺的價格銷售給B公司，不再另外支付手續(xù)費。這樣，對于A公司而言，由于銷售收入降低了1000元，其增值稅銷項稅也會相應(yīng)降低145.30元（1000×17％/1.17＝145.30元）。即使委托方同為小規(guī)模納稅人，也會少繳按照征收率繳納的增值稅（如A公司屬生產(chǎn)型企業(yè)，征收率為6％，則少納增值稅稅額為1000×6％/1.06＝56.6元）；而對于B公司而言，這每臺100元共計1000元的金額則會一并體現(xiàn)在商品銷售收入中（最終通過商品進(jìn)銷差價來實現(xiàn)），僅需按4％的征收率繳納增值稅38.46元，比采用按手續(xù)費收入方式繳納營業(yè)稅（50元）的稅負(fù)下降了23.08％。所以，在受托方為小規(guī)模納稅人的情況下，上述處理方法對雙方均非常有利。