編者按：本論文主要從稅收權(quán)利能力；稅收行為能力等進行講述，包括了遺產(chǎn)稅是對因自然人死亡而產(chǎn)生繼承事實的財產(chǎn)所征收的稅、法人、法人的稅收權(quán)利能力應(yīng)一直存續(xù)至其稅收債務(wù)可得清償則在所不問、即便在私法上不存在，稅法也會通過其自身之規(guī)定，為應(yīng)稅財產(chǎn)“尋找”一個納稅人等。具體資料請見：

一般認為稅收債權(quán)人為國家，稅收債務(wù)人則為納稅主體或者稱為納稅人。所謂稅收債務(wù)關(guān)系的主體資格，是指其能否成為稅收債務(wù)關(guān)系當(dāng)時人的條件或能力。就稅收債權(quán)人而演，必須享有完整的稅權(quán)才可成為稅收債債權(quán)人，依此標(biāo)準(zhǔn)，只有國家才能成為稅收債權(quán)人，因此無需在一般稅種法中予以具體規(guī)定。至于稅收債務(wù)人則需由各個稅種法分別具體規(guī)定。然而稅種法的規(guī)定僅為具體稅收債務(wù)關(guān)系發(fā)生的依據(jù)，至于何種人在具備何種條件下才有可能成為稅收債務(wù)人，從理論上也需要提出一個一般標(biāo)準(zhǔn)，也即納稅人的稅負能力，具體包括稅收權(quán)利能力、稅收行為能力和稅收責(zé)任能力三個方面。

稅收權(quán)利能力

稅收權(quán)利能力，是制依稅法規(guī)定可以作為稅收法律關(guān)系中的權(quán)利與義務(wù)（直接歸屬的）主體的資格或能力。根據(jù)權(quán)利與義務(wù)相一致的一般法理，稅收權(quán)利能力同時也就是稅收義務(wù)能力，二者合稱為稅收權(quán)利義務(wù)能力，通常簡稱稅收權(quán)利能力。

從權(quán)利能力作為一種當(dāng)事人得以享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的資格或可能性的意義上來說，稅收權(quán)利能力與民事權(quán)利能力相同，亦具有平等性。然而我國有學(xué)者認為稅法上權(quán)利能力多屬“部分權(quán)利能力”，僅限于特定的稅法領(lǐng)域，在甲稅上享有權(quán)利能力者，在乙稅上則未必有權(quán)利能力，并以此與私法上的權(quán)利能力相區(qū)別。這一觀點主要因?qū)?quán)利能力本質(zhì)的理解有誤所至致，權(quán)利能力作為一種資格或可能性，于稅收債務(wù)人之間應(yīng)該無差別。某一主體主要同時滿足相關(guān)稅種的課稅要素，可分別成為該相關(guān)稅種的納稅人，例如某公司可同時成為企業(yè)所得稅、增值稅、營業(yè)稅和消費稅的納稅人的自然人之所以不能成為企業(yè)所得稅的納稅人，系因法律主體自身性質(zhì)的差異以及個人所得稅法和企業(yè)所得稅法對其各自課稅要素內(nèi)容的規(guī)定不同所致。這只會導(dǎo)致自然人與法人在具體權(quán)利內(nèi)容范圍方面的不同，而不能就此認為自然人的稅收權(quán)利能力受到限制；反之亦然。這一點與私法上自然人與法人因主體形態(tài)差異而不得享有對方所固有的某些特定權(quán)利，但其權(quán)利能力并不無本質(zhì)區(qū)別的情形相同。

當(dāng)然，就內(nèi)容而言，稅收上的權(quán)利能力與私法上的權(quán)利能力并非完全相同。私法上有權(quán)利能力者，通常在稅法上也具有稅收權(quán)利能力；但私法上無權(quán)利能力者，在稅法上也可能具有稅收權(quán)利能力。這是因為權(quán)利能力制度，是適合于各個法律領(lǐng)域立法目的的技術(shù)性制度，并非為私法所獨有。因此稅法的權(quán)利能力應(yīng)考慮稅法的特殊需要，以在經(jīng)濟上具有給付能力者（如所得稅）或在技術(shù)上可以把握經(jīng)濟給付能力的對象者（如營業(yè)稅和消費稅等）作為稅法上的主體。因此在稅法上凡是可以經(jīng)由其掌握納稅之經(jīng)濟能力者，雖無私法之權(quán)利能力，并非不得為稅收債務(wù)人。也就是說稅法上的權(quán)利能力外延的范圍應(yīng)大于私法上的權(quán)利能力，這也許是二者的最主要區(qū)別。以下就法律主體形態(tài)的不同，分述各自的稅收權(quán)利能力。

一、稅收之債可移轉(zhuǎn)之實踐論基礎(chǔ)

（一）私債移轉(zhuǎn)之實踐論基礎(chǔ)

民法上所謂債的移轉(zhuǎn)，是指債的主體發(fā)生變更，即由新的債權(quán)人、債務(wù)人代替原債權(quán)人、債務(wù)人，而債的內(nèi)容保持同一性的一種法律制度。根據(jù)變更的主體不同，債的移轉(zhuǎn)分為債權(quán)人的變更和債務(wù)人的變更。[7]

傳統(tǒng)民法學(xué)認為，債具有相對性。早期羅馬法認為債權(quán)債務(wù)與債的主體不可分離，認為債是特定人之間的關(guān)系，債權(quán)為聯(lián)結(jié)債權(quán)人與債務(wù)人的法鎖，變更其任何一端，都將使債的關(guān)系失去同一性，因此，債的當(dāng)事人絕對不可變更，從而認定債權(quán)不得讓與，債務(wù)亦不得移轉(zhuǎn)。如果要發(fā)生與債務(wù)承擔(dān)在經(jīng)濟上同樣的后果，唯有依債的更改的方法。嗣后因社會交易日益頻繁復(fù)雜，債權(quán)不得讓與的理論逐漸改變。羅馬法先是允許以債的更改方式移轉(zhuǎn)債權(quán)，至程式訴訟時期，債權(quán)讓與方式改變?yōu)閭鶛?quán)人可以委任第三人以訴訟人的名義訴追債務(wù)人。此時的第三人并非單純的人，他所收取的債權(quán)，并不向債權(quán)人交付。帝政時期，訴訟人可以自己的名義行使訴權(quán)。起訴后，法官將其訴訟委任通知債務(wù)人，即發(fā)生訴訟拘束的效力，債務(wù)人受通知后，即不得再向債權(quán)人履行債務(wù)。最后，在裁判官法上，規(guī)定債權(quán)讓與在讓與人與受讓人之間的讓與行為成立時，發(fā)生債權(quán)讓與的效果，債務(wù)人自接受讓與通知時受其拘束。[8]債務(wù)承擔(dān)制度亦經(jīng)歷了從不承認到在符合一定條件時允許的變化過程。法國民法典上沒有債務(wù)承擔(dān)的明文規(guī)定，學(xué)者多主張依債務(wù)人更換的債務(wù)更改的方式達此目的。英國法律亦同。目前除少數(shù)國家外，各國均在民法中規(guī)定有債務(wù)承擔(dān)的條文。日本民法典雖無規(guī)定，但判例及學(xué)者對此均采肯定解釋?？梢姼鲊穹ù蠖汲姓J了債權(quán)讓與、債務(wù)承擔(dān)，我國法亦然。

如前所述，民法關(guān)于債的移轉(zhuǎn)理論不是從認識論出發(fā)得出的必然結(jié)論，而是以實踐論為基礎(chǔ)的。以下關(guān)于稅收之債移轉(zhuǎn)性的探討也主要基于此。

（二）稅收之債可移轉(zhuǎn)之實踐論基礎(chǔ)

[摘要]與私法之債相類似，從實踐論角度講，稅收之債也具有可移轉(zhuǎn)性。稅收之債的移轉(zhuǎn)包括稅收債權(quán)的讓與和稅收債務(wù)的繼承以及稅收債務(wù)的承擔(dān)三個方面。從各國稅法實踐來看，稅收債權(quán)的讓與主要有稅收債權(quán)在中央政府與地方政府之間的讓與，稅收債權(quán)在稅務(wù)機關(guān)之間以及稅務(wù)機關(guān)與其他征稅機關(guān)之間的讓與三種表現(xiàn)形式；稅收債務(wù)的繼承主要有納稅人的合并與分立過程中稅收債務(wù)的繼承，第二次納稅義務(wù)人稅收債務(wù)的繼承，繼承人、受遺贈人、遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人稅收債務(wù)的繼承等三種情形；稅收債務(wù)的承擔(dān)則表現(xiàn)為第三人代為履行稅收債務(wù)的情況。以上三個方面稅收債務(wù)的繼承是稅收債務(wù)移轉(zhuǎn)最常見的、最主要的方面。稅收之債的移轉(zhuǎn)原因主要在于稅法的直接規(guī)定，除此之外，稅收債務(wù)也可以通過意定移轉(zhuǎn)，這也是世界各國稅法發(fā)展的一個新的趨勢。

[關(guān)鍵詞]稅收債權(quán)，稅收債務(wù)，移轉(zhuǎn)，繼承

一、問題的提出

稅法學(xué)界對于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)認識歷來有權(quán)力關(guān)系說和債權(quán)債務(wù)關(guān)系說之爭。日本稅法學(xué)家北野弘久教授從區(qū)分法實踐論與認識論的角度認為“只有從法實踐論出發(fā)，將租稅法律關(guān)系統(tǒng)一地理解為債務(wù)關(guān)系，從法認識論的角度出發(fā)，則在整體上將租稅法律關(guān)系把握成權(quán)力關(guān)系才是正確的……就稅法學(xué)領(lǐng)域而言，法認識論能夠起到客觀地把握稅法現(xiàn)象構(gòu)造特征和法則理論的作用，法實踐論則盡可能在以憲法為統(tǒng)帥的實定法框架下，極力地維護納稅者的人權(quán)……可以說，立足于債務(wù)關(guān)系說的理論來構(gòu)造具體的實踐性理論（租稅立法、適用和解釋稅法的方式），對維護納稅者的人權(quán)具有重大的意義?！盵1]但是，債務(wù)關(guān)系說在何時何地以何種方式出現(xiàn)才具有實踐意義，則是需待從各個角度加以深入研究的問題?；趥鶆?wù)關(guān)系說，北野教授在《稅法學(xué)原論》一書中就諸如理解租稅債務(wù)的成立時間、時效進行的開始日、和其他全權(quán)抵消以及租稅訴訟中的若干問題等稅法解釋學(xué)中的一些具體問題作了論述。但當(dāng)現(xiàn)代租稅被看成是一種特殊的債的時候，是否能夠象一般的私債那樣具有可移轉(zhuǎn)性，北野教授僅提到了申報義務(wù)的承繼，對這一問題則并沒有論及。

我國稅法理論和稅收立法實踐對稅收的債權(quán)、債務(wù)屬性已基本得到認可。[2]但目前的研究大都還集中在從總體上對稅收法律關(guān)系性質(zhì)的認識、構(gòu)成層次及要素的研究方面。[3]從稅收債務(wù)關(guān)系的角度專門研究的理論成果則主要集中在稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)以及稅收一般優(yōu)先權(quán)等方面。而對稅收之債的移轉(zhuǎn)性問題的探討，國內(nèi)僅有少數(shù)學(xué)者有所涉及，但也僅限于從稅收之債的繼承或從納稅義務(wù)角度研究其變更。[4]關(guān)于稅收債權(quán)的移轉(zhuǎn)，劉劍文教授認為“就稅收債權(quán)而言，我國稅法學(xué)界有國家是稅收債權(quán)的唯一主體之說，依此理論，稅收債權(quán)似乎也不可能出現(xiàn)移轉(zhuǎn)的情況。因此，一般來講，稅收債權(quán)人不會發(fā)生變化。”而對稅收債務(wù)而言，少數(shù)學(xué)者僅承認稅收債務(wù)可以繼承，并且將這種繼承限定在納稅人合并、分立以及財產(chǎn)繼承或贈予關(guān)系這樣狹窄的領(lǐng)域，認為這種繼承不是由當(dāng)事人通過合意產(chǎn)生的，而是由法律的規(guī)定而產(chǎn)生的。[5]絕大多數(shù)學(xué)者基于稅收法定主義原則的考慮，一般認為稅收之債特別是稅收債務(wù)主體應(yīng)該是特定的納稅人，禁止納稅人將稅收債務(wù)以約定的方式移轉(zhuǎn)至非特定的第三人。但從各國稅收立法實踐來看，許多國家的稅法都承認稅收之債可以移轉(zhuǎn)。如德國、日本稅法規(guī)定稅收債務(wù)可由第三人清償，我國新《稅收征管法》也規(guī)定了納稅人在有合并、分立情形時未繳清稅款的，可以由合并、分立后的納稅人繼續(xù)履行未履行的納稅義務(wù)。[6]可以說，與國外稅法以及我國稅收立法的實踐相比，我國稅法的理論研究已明顯滯后。

筆者認為，對稅收之債移轉(zhuǎn)的研究，具有重要的理論和實踐價值。首先，對于我國稅收法律制度的完善而言，研究稅收之債的移轉(zhuǎn)性不僅可以促使我國稅法向更人性化方向發(fā)展，促進稅收征管機關(guān)職能的轉(zhuǎn)變，有利于納稅人合法權(quán)益的維護，更為重要的是確立稅收之債的可移轉(zhuǎn)性，還能促進交易，提高稅收征管效率。其次，對于稅法學(xué)研究而言，對這一問題的深入探討，則有助于豐富我國現(xiàn)有稅法解釋學(xué)的內(nèi)容。

【摘要】“全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展”的科學(xué)發(fā)展觀的提出具有重要的理論意義。這一發(fā)展觀要求以人為本，要求全面統(tǒng)籌、協(xié)調(diào)發(fā)展。中國財稅法學(xué)的發(fā)展正面臨一個巨大的轉(zhuǎn)折點，“科學(xué)發(fā)展觀”理論能夠給中國財稅法學(xué)的發(fā)展指明新的發(fā)展方向。以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)，我們必須創(chuàng)新中國財稅法學(xué)研究方法、構(gòu)建中國財稅法學(xué)的范疇體系、轉(zhuǎn)換中國財稅法學(xué)的研究范式、拓展中國財稅法學(xué)的理論空間、加快中國財稅法學(xué)的制度建設(shè)。惟其如此，中國財稅法學(xué)才能在科學(xué)發(fā)展觀的指導(dǎo)下迎來繁榮的春天。

【要害詞】科學(xué)發(fā)展觀全面統(tǒng)籌協(xié)調(diào)發(fā)展中國財稅法學(xué)理論創(chuàng)新

【正文】

一、科學(xué)發(fā)展觀的內(nèi)涵與要求

（一）科學(xué)發(fā)展觀的提出與內(nèi)涵

發(fā)展觀，是對發(fā)展的本質(zhì)、發(fā)展的規(guī)律、發(fā)展的動力、發(fā)展的目的和發(fā)展的標(biāo)識等問題的基本觀點與基本態(tài)度。[1]發(fā)展觀作為意識形態(tài)，其正確與否，對于經(jīng)濟社會的發(fā)展具有重要的影響?？梢哉f，發(fā)展觀在一定程度上直接決定了一個國家在發(fā)展問題上所采取的基本策略與基本方針。我們黨歷來重視發(fā)展觀問題，也在不斷探索科學(xué)的發(fā)展觀，但一直沒有將之明確表述出來。黨的十六屆三中全會第一次明確提出了新的、科學(xué)的發(fā)展觀，這就是“全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展”。

【摘要】“全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展”的科學(xué)發(fā)展觀的提出具有重要的理論意義。這一發(fā)展觀要求以人為本，要求全面統(tǒng)籌、協(xié)調(diào)發(fā)展。中國財稅法學(xué)的發(fā)展正面臨一個巨大的轉(zhuǎn)折點，“科學(xué)發(fā)展觀”理論能夠給中國財稅法學(xué)的發(fā)展指明新的發(fā)展方向。以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)，我們必須創(chuàng)新中國財稅法學(xué)研究方法、構(gòu)建中國財稅法學(xué)的范疇體系、轉(zhuǎn)換中國財稅法學(xué)的研究范式、拓展中國財稅法學(xué)的理論空間、加快中國財稅法學(xué)的制度建設(shè)。惟其如此，中國財稅法學(xué)才能在科學(xué)發(fā)展觀的指導(dǎo)下迎來繁榮的春天。

【關(guān)鍵詞】科學(xué)發(fā)展觀全面統(tǒng)籌協(xié)調(diào)發(fā)展中國財稅法學(xué)理論創(chuàng)新

【正文】

一、科學(xué)發(fā)展觀的內(nèi)涵與要求

（一）科學(xué)發(fā)展觀的提出與內(nèi)涵

發(fā)展觀，是對發(fā)展的本質(zhì)、發(fā)展的規(guī)律、發(fā)展的動力、發(fā)展的目的和發(fā)展的標(biāo)識等問題的基本觀點與基本態(tài)度。[1]發(fā)展觀作為意識形態(tài)，其正確與否，對于經(jīng)濟社會的發(fā)展具有重要的影響?？梢哉f，發(fā)展觀在一定程度上直接決定了一個國家在發(fā)展問題上所采取的基本策略與基本方針。我們黨歷來重視發(fā)展觀問題，也在不斷探索科學(xué)的發(fā)展觀，但一直沒有將之明確表述出來。黨的十六屆三中全會第一次明確提出了新的、科學(xué)的發(fā)展觀，這就是“全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展”。