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關(guān)鍵詞:質(zhì)量成本;會(huì)計(jì);計(jì)量
質(zhì)量成本設(shè)置的目的是為了用于質(zhì)量的成本優(yōu)化,使預(yù)防成本、鑒定成本和故障成本,包括外部故障成本與內(nèi)部故障成本的總和最小,使質(zhì)量成本各要素之間保持合理的最佳結(jié)構(gòu)。美國(guó)質(zhì)量專家克勞士比認(rèn)為,質(zhì)量本身不存在問(wèn)題,只有產(chǎn)品的設(shè)計(jì)、材料、人工和制造的問(wèn)題才會(huì)導(dǎo)致質(zhì)量的低劣??藙谑勘忍岢鲑|(zhì)量成本由兩部分組成:符合成本和非符合成本。預(yù)防成本與鑒定成本都屬于符合成本,因?yàn)樗鼈冞m用于確保產(chǎn)品和服務(wù)符合顧客的期望。內(nèi)外故障與外部故障是非符合成本,它們是由于產(chǎn)品或服務(wù)被拒絕而產(chǎn)生的成本和機(jī)會(huì)成本。質(zhì)量成本是符合成本和非符合成本的總和。統(tǒng)的質(zhì)量成本概念及構(gòu)成已為我國(guó)廣大企業(yè)接受并應(yīng)用。傳統(tǒng)的質(zhì)量成本概念有明顯的局限性,它只考慮質(zhì)量不足所帶來(lái)的成本,但除了質(zhì)量不足,質(zhì)量過(guò)剩也是一種損失,這種損失也應(yīng)該是一種質(zhì)量成本。
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日益發(fā)達(dá)的今天,質(zhì)量對(duì)于一個(gè)企業(yè)的重要性越來(lái)越強(qiáng),產(chǎn)品質(zhì)量的高低是企業(yè)有沒(méi)有核心競(jìng)爭(zhēng)力的體現(xiàn)之一,提高產(chǎn)品質(zhì)量是保證企業(yè)占有市場(chǎng),從而能夠持續(xù)經(jīng)營(yíng)的重要手段,一個(gè)企業(yè)想做大做強(qiáng),在增強(qiáng)創(chuàng)新能力的基礎(chǔ)上,努力提高產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量水平是重要的輔助手段。
1質(zhì)量成本理論透視——不足或過(guò)剩
質(zhì)量成本是一種為了保證和提高質(zhì)量而支出的一切費(fèi)用以及由于產(chǎn)品質(zhì)量未達(dá)到既定標(biāo)準(zhǔn)而造成的一切損失的總和。它不是一種職能成本,但是通過(guò)質(zhì)量成本分析,可以找出質(zhì)量成本的最適宜點(diǎn),從而為企業(yè)挖掘潛力,提高經(jīng)濟(jì)效益提供依據(jù)。正常情況下制造合格產(chǎn)品的費(fèi)用不屬于質(zhì)量成本構(gòu)成,它屬于生產(chǎn)成本。質(zhì)量成本是一種變動(dòng)的成本,它隨著質(zhì)量水平的變化而變化。質(zhì)量成本是一種機(jī)會(huì)成本,它不拘泥于已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng),也可以用于分析和預(yù)測(cè)可能或應(yīng)當(dāng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。質(zhì)量成本方法向管理層提供了一個(gè)管理工具。根據(jù)國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織(ISO)的規(guī)定,質(zhì)量成本由兩部分構(gòu)成,即運(yùn)行質(zhì)量成本和外部質(zhì)量保證成本,而運(yùn)行質(zhì)量成本中包括:預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部故障成本和外部故障成本。
運(yùn)行質(zhì)量成本是指質(zhì)量體系運(yùn)行后,為了達(dá)到和保持所規(guī)定的質(zhì)量水平所支付的費(fèi)用。質(zhì)量成本研究的對(duì)象主要是運(yùn)行質(zhì)量成本。①預(yù)防成本是用于預(yù)防不合格品等故障所發(fā)生的費(fèi)用,當(dāng)產(chǎn)品質(zhì)量或服務(wù)質(zhì)量及其可靠性提高時(shí),預(yù)防成本通常是增加的,因?yàn)樘岣弋a(chǎn)品或服務(wù)質(zhì)量通常需要更多的時(shí)間、努力和資金等的投入。②鑒定成本是用于評(píng)定產(chǎn)品是否滿足合同雙方確定的質(zhì)量水平所發(fā)生的費(fèi)用。③內(nèi)部故障成本用于產(chǎn)品交付前因不滿足合同雙方確定的質(zhì)量水平所發(fā)生的費(fèi)用。④外部故障成本是用于產(chǎn)品交付后因不滿足合同雙方確定的質(zhì)量水平導(dǎo)致索賠、修理、更換等所發(fā)生的一切費(fèi)用。信譽(yù)損失同屬外部故障成本但一般無(wú)法用金錢來(lái)度量。同內(nèi)部故障成本一樣,當(dāng)產(chǎn)品或服務(wù)的質(zhì)量及其可靠性提高時(shí),外部故障成本會(huì)降低。外部質(zhì)量保證成本是在合同環(huán)境條件下企業(yè)根據(jù)顧客提出的要求,向其提供客觀證據(jù),保證所支付的費(fèi)用。
2質(zhì)量成本會(huì)計(jì)的歸宿
企業(yè)以客戶需求為導(dǎo)向,努力降低企業(yè)綜合質(zhì)量成本。首先,企業(yè)應(yīng)明確客戶的質(zhì)量需求水平。其次,樹(shù)立企業(yè)員工的質(zhì)量成本意識(shí)。開(kāi)展質(zhì)量成本管理離不開(kāi)廣大員工的理解、支持和配合。因此可以通過(guò)開(kāi)辦質(zhì)量成本專題講座,向員工講清開(kāi)展質(zhì)量成本管理的目的、意義和要求,提高他們對(duì)質(zhì)量成本理論的基本認(rèn)識(shí),使員工相信并愿意長(zhǎng)期為之努力。第三,將質(zhì)量成本管理納入經(jīng)濟(jì)責(zé)任管理范圍。對(duì)于發(fā)生的質(zhì)量事故要追究原因和責(zé)任,運(yùn)用經(jīng)濟(jì)手段增強(qiáng)員工質(zhì)量成本意識(shí),保證合理服務(wù)質(zhì)量水平。對(duì)質(zhì)量成本責(zé)任進(jìn)行考核必須確定質(zhì)量成本考核指標(biāo)。確定考核指標(biāo)的依據(jù)有質(zhì)量成本計(jì)劃,質(zhì)量成本結(jié)果,質(zhì)量成本責(zé)任歸集明細(xì)表。按責(zé)任部門分類,確定責(zé)任部門考核指標(biāo):按責(zé)任分部分項(xiàng)分類,確定考核指標(biāo):按量值分類,確定發(fā)生額和相關(guān)指標(biāo)的考核指標(biāo)。根據(jù)這些指標(biāo),實(shí)施質(zhì)量成本考核,并將考核結(jié)果進(jìn)行反饋和處理。堅(jiān)持質(zhì)量成本效益與趨勢(shì)分析,為質(zhì)量成本會(huì)計(jì)決策提供依據(jù)。通過(guò)分析質(zhì)量成本與有關(guān)指標(biāo)的關(guān)系,從一個(gè)側(cè)面大體反映質(zhì)量經(jīng)營(yíng)的狀況及其對(duì)質(zhì)量經(jīng)濟(jì)效益的影響,借以說(shuō)明企業(yè)進(jìn)行質(zhì)量成本核算和管理、開(kāi)發(fā)質(zhì)量成本的重要性。通過(guò)一些基數(shù)與質(zhì)量成本對(duì)比,從不同角度說(shuō)明經(jīng)營(yíng)情況。質(zhì)量成本實(shí)踐中通常利用的基數(shù)有:工時(shí)基數(shù)、成本基數(shù)、銷售基數(shù)和單位基數(shù)。通過(guò)對(duì)這些基數(shù)進(jìn)行期初預(yù)測(cè)數(shù)與實(shí)際執(zhí)行數(shù)的對(duì)比分析,反映質(zhì)量成本趨勢(shì),更好地體現(xiàn)質(zhì)量成本的分析結(jié)果。提出改進(jìn)質(zhì)量成本管理的建議。針對(duì)公司質(zhì)量缺陷、質(zhì)量成本管理和質(zhì)量體系薄弱環(huán)節(jié)以及公司質(zhì)量成本構(gòu)成合理化建議。為更好的體現(xiàn)企業(yè)的質(zhì)量控制情況,應(yīng)編制質(zhì)量報(bào)告表,以有利于企業(yè)進(jìn)行整體戰(zhàn)略布局與調(diào)整。
3質(zhì)量成本的計(jì)量
一、漢初“過(guò)秦”思潮下的天人觀
漢初高祖劉邦和臣子在探討秦何以亡、漢何以興時(shí),雖然沒(méi)有談及“天人之際”問(wèn)題,但在他要求下撰寫的一部專論秦亡漢興的著作《新語(yǔ)》卻關(guān)注到“天人關(guān)系“這個(gè)根本問(wèn)題?!缎抡Z(yǔ)》的作者陸賈認(rèn)為,天地有自然的屬性,山川萬(wàn)物都是自然形成的;天地物都是可知的,人在自然面前居于主動(dòng)地位;人要順應(yīng)天地自然之性,利用自然條件進(jìn)行自己的創(chuàng)造活動(dòng)。他說(shuō):“故在天者可見(jiàn),在地者可量,在物者可紀(jì),在人者可相?!手煺哐鲇^天文,知地者俯察地理。……于是先圣乃仰觀天文,俯察地理,圖畫乾坤,以定人道。”<3)這里并沒(méi)有什么神意造物之類的宗教臆說(shuō)。他繼承了荀子的自然天道論,認(rèn)為社會(huì)歷史變動(dòng)與自然天道運(yùn)行法則之間并不存在因果關(guān)系。他說(shuō).?“安危之要,吉兇之符,一出于身;存亡之道,成敗之事,一起于善行;堯、舜不易日月而興,桀、紂不易星辰而亡,天道不改而人道易也?!彼裕笆浪サ朗?,非天之所為也,乃君國(guó)者有以取之也”?。這是一種很理性的思考,也是在新的歷史條件下對(duì)歷史變動(dòng)根本因素的一種積極回答。東漢時(shí)期的思想家王充對(duì)此評(píng)價(jià)很高,他說(shuō):“《新語(yǔ)》,陸賈所造,蓋董仲舒相被服焉,皆言君臣政治得失。言可采行,事美足觀。鴻知所言,參烕經(jīng)傳。雖古圣之言,不能過(guò)增。陸生之言,未見(jiàn)遺闕;而仲舒之言雩祭可以應(yīng)天,土龍可以致雨,頗難曉也?!??關(guān)于秦亡漢興這一現(xiàn)實(shí)劇變,陸賈認(rèn)為,“秦失其政,諸侯豪杰并起。唯漢王先人關(guān),據(jù)咸陽(yáng)。項(xiàng)羽倍約,自立為西楚霸王,諸侯皆屬??芍^至強(qiáng)。然漢王起巴、蜀,鞭笞天下,劫略諸侯,遂誅項(xiàng)羽滅之。五年之間,海內(nèi)平定,此非人力,天之所建也。”②此處的“天”似乎有一種歷史趨勢(shì)的意味,這種趨勢(shì)表現(xiàn)在秦失其政、項(xiàng)羽倍約、漢王起巴蜀等因素的綜合作用。當(dāng)然,這里亦帶有渲染漢代大一統(tǒng)社會(huì)的天然優(yōu)越性這一政治情感在里面,因?yàn)檫@段話是陸賈游說(shuō)南越王趙佗時(shí)說(shuō)的。“鄉(xiāng)使秦已并天下,行仁義,法先圣。陛下安得而有之”這是陸賈進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)秦失其政為漢興提供了歷史條件。漢初另一重要思想家賈誼,對(duì)秦亡作了系統(tǒng)而深人的分析,形成了史論名篇《過(guò)秦論》。雖然賈誼沒(méi)有明確談及天人關(guān)系,但他從秦亡這一歷史事實(shí)中反省出來(lái)的理性認(rèn)識(shí),實(shí)際上也是對(duì)“天人之際”的一種回答,即主宰社會(huì)歷史變動(dòng)的是人及其所依存的各種歷史條件,而不是所謂的神意。這是漢初“過(guò)秦”思潮下最為理性的思考。在具體分析與總結(jié)秦由興而亡這一歷史變動(dòng)時(shí),賈誼善于把握關(guān)乎歷史盛衰的重要因素,如地理?xiàng)l件、民心所向、政策導(dǎo)向、治國(guó)理念等?!耙环蜃麟y而七廟墮,身死人手,為天下笑者,何也?仁義不施而攻守之勢(shì)異也”④,這是他思考秦何以亡的最終結(jié)論,也是影響漢初政治走向的治安之策的思想來(lái)源。這種逆取順守以仁義治國(guó)的執(zhí)政思想和他著重論述的安民關(guān)系到國(guó)家存亡的看法,都是具有普遍指導(dǎo)意義、且?guī)в幸?guī)律性的歷史結(jié)論。漢初的士人能有這樣的認(rèn)識(shí),是因?yàn)樗麄兌紡那赝鰸h興這一基本歷史事實(shí)出發(fā),以探討社會(huì)治亂興衰為著眼點(diǎn),注重歷史考察,然后以此為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)吸收、綜合各家思想,其所展現(xiàn)的史家情結(jié),是很濃厚的。這也為之后的史學(xué)家對(duì)社會(huì)歷史變動(dòng)張弛之故的深入探討,提供了諸多有益啟示。清人汪子昌曰:“《過(guò)秦》三篇,史家取之,可知深切事勢(shì)?!?/p>
二、“永惟萬(wàn)事之統(tǒng)”下的“究天人之際”
漢初的社會(huì)思潮主要是“過(guò)秦”,在關(guān)于歷史變動(dòng)的探討中,主要是總結(jié)秦何以亡的歷史教訓(xùn),為現(xiàn)實(shí)政治提供指導(dǎo)。這對(duì)漢初政治影響很大。新的社會(huì)需要新的理論來(lái)支撐與推動(dòng)。這個(gè)新的社會(huì)需要就是論證漢政權(quán)的合法性問(wèn)題,即“宣漢”課題?!斑^(guò)秦”與“宣漢”為漢代的兩大時(shí)代主題,正如學(xué)者所言:“西漢初賈誼著有史論名篇《過(guò)秦論》,東漢初王充的名著《論衡》中有《宣漢篇》,他們提出的‘過(guò)秦’和‘宣漢’,乃是一代史學(xué)家、政治家和思想家共同關(guān)心的課題,是兩漢社會(huì)時(shí)代精神之體現(xiàn)。這兩個(gè)命題的提出和解決,推動(dòng)了漢代社會(huì)走向強(qiáng)盛,也推動(dòng)了史學(xué)自身取得巨大進(jìn)步。”①實(shí)際上,武帝征詔天下文學(xué)賢良對(duì)策天人之際,已吹響了 “宣漢”的號(hào)角,東漢初年的王充只不過(guò)對(duì)這一時(shí)代主題進(jìn)行了更為明確、系統(tǒng)化和理論化的闡述,同時(shí)也糅進(jìn)了戒漢的內(nèi)涵。武帝在詔舉賢良之對(duì)策時(shí)明確提出“欲聞大道之要,至論之極”,目的就是“永惟萬(wàn)事之統(tǒng)”。武帝提出的主要問(wèn)題就是:“三代受命,其符安在?災(zāi)異之變,何緣而起?”<2^4這一時(shí)代命題,史學(xué)家、思想家均進(jìn)行了積極思考,并表現(xiàn)出互有差異的理論爭(zhēng)辯態(tài)勢(shì)。西漢儒學(xué)大師董仲舒首先對(duì)此做出回應(yīng),他說(shuō):“陛下發(fā)德音,下明詔,求天命與情性,皆非愚臣之所能及也。臣謹(jǐn)案《春秋》之中,視前世已行之事,以觀天人相與之際,甚可畏也?!??他對(duì)以往有關(guān)天人關(guān)系的認(rèn)識(shí)進(jìn)行了總結(jié)與理論構(gòu)建,形成了自己的理論體系,內(nèi)容包括:一是對(duì)“天”的內(nèi)涵進(jìn)行理論化與系統(tǒng)化闡釋。在他看來(lái),天是一位有喜怒、司賞罰、有絕對(duì)權(quán)威的人格至上神。這是他天人相類、天人合一理論的體現(xiàn),“天亦有喜怒之氣,哀樂(lè)之心,與人相副。以類合之,天人一也”。④二是君權(quán)神授說(shuō),即“臣聞天之所大奉使之王者,必有非人力所能致而自至者,此受命之符也”。⑤這方面的論述很多,如“受命之君,天意之所予也”?, “唯天子受命于天,天下受命于天子”?。三是天命災(zāi)異譴告說(shuō),即“國(guó)家將有失道之?dāng)?而天乃先出災(zāi)害以譴告之,不知自省,又出怪異以警懼之,尚不知變,而傷敗乃至。以此見(jiàn)天心之仁愛(ài)人君而欲止其亂也”。這里的“天”執(zhí)行懲惡獎(jiǎng)善的政治功能,從而影響社會(huì)歷史變動(dòng)。四是天道改制說(shuō),即“順天志”的歷史變動(dòng)觀。他提出:“受命于天,易姓更王,非繼前王而王也。若一因前制,修故業(yè),而天有所改,是與繼前王而王者無(wú)以別。受命之君,天之所大顯也。事父者承意,事君者儀志,事天亦然。今天大顯巳,物襲所代而率與同,則不顯不明,非天志。故必徙居處、更稱號(hào)、改正朔、易服色者,無(wú)他焉,不敢不順天志,而明自顯也?!雹嗨^“天志”就是他所言的“天道”。他說(shuō):“夫周道衰于幽、厲,非道亡也,幽、厲不繇也。至于宣王,思昔先王之德,興滯補(bǔ)弊,明文、武之功業(yè),周道粲然復(fù)興,詩(shī)人美之而作,上天祐之,為生賢佐,后世稱誦,至今不絕。”?他認(rèn)為漢以前的改朝換代,都是通過(guò)有道伐無(wú)道而得以實(shí)現(xiàn)的,如“夏無(wú)道而殷伐之,殷無(wú)道而周伐之,周無(wú)道而秦伐之,秦?zé)o道而漢伐之。有道伐無(wú)道,此天理也,所從來(lái)久矣”。⑩而道的內(nèi)容主要是儒家的仁義禮治,“道者,所繇適于治之路也,仁義禮樂(lè)皆其具也”。由此,他得出一種非常重要的動(dòng)因說(shuō):“夫人君莫不欲安存而惡危亡,然而政亂國(guó)危者甚眾,所任者非其人,而所繇者非其道,是以政日以仆滅也。"(I)失道乃敗亡,得道則興盛。這就把天命與王道進(jìn)行了整合,實(shí)現(xiàn)了理論上的統(tǒng)一。他立論的根本就是他所說(shuō)的“道之大原出于天,天不變,道亦不變”總的來(lái)講,董仲舒的“究天人之際”有三個(gè)方面的貢獻(xiàn):第一,他是先秦以來(lái)天人關(guān)系理論的集大成者,理論形態(tài)完備;第二,他的天人觀延續(xù)了孔子等諸子儒學(xué)重人事的終極目的論,“故治亂廢興在于己” ?,只不過(guò)他是通過(guò)“天”這一神圣媒介來(lái)構(gòu)建王道這一政治運(yùn)行法則,在中國(guó)古代實(shí)行中央集權(quán)專制制度的社會(huì)中,更具有現(xiàn)實(shí)操作性和必要性;第三,他在論證現(xiàn)實(shí)政權(quán)合法性方面,亦做出了努力,其天人觀對(duì)此起了重要作用。因此,我們可以說(shuō),以董仲舒為主創(chuàng)立的天人關(guān)系論,雖然在形式上易給人一種神秘感,但在整體上卻突出了君主德行、治國(guó)理念、政策措施等這些人為因素在社會(huì)歷史變動(dòng)中的作用。我們要把它與占星家所倡導(dǎo)的世俗怪異論相區(qū)別。這也是為何班固的思想雖然延續(xù)了董仲舒的天人感應(yīng)學(xué)說(shuō),但并不影響他在史學(xué)意義上探討人事、人謀、歷史趨勢(shì)在社會(huì)歷史變動(dòng)中的重要作用。西漢末年的經(jīng)學(xué)家劉向?qū)Χ偈娴奶烀鼮?zāi)異觀作了發(fā)揮,提出“和氣致祥,乖氣致異?’祥多者其國(guó)安,異眾者其國(guó)危,天地之常經(jīng),古今之通義也”o?這就把天人感應(yīng)災(zāi)異思想看作一條普遍的社會(huì)運(yùn)行法則,比董仲舒更為深入。與董仲舒相比,劉向用天意說(shuō)明或解釋了更長(zhǎng)久的歷史時(shí)代和更廣泛的歷史現(xiàn)象?。不過(guò),他卻得出了災(zāi)異泛化的消極認(rèn)識(shí)。他提出:“雖有堯、舜之圣,不能化丹朱之子;雖有禹、湯之德,不能訓(xùn)末孫之桀、紂。自古及今,未有不亡之國(guó)也。“因而上疏元帝說(shuō):“王者必通三統(tǒng),明天命所授者博,非獨(dú)一姓也?!?在董仲舒的天人觀中,雖有天命依德而轉(zhuǎn)的思想,但這并非是他的思想主旨。但到劉向那里,卻發(fā)生了變化,天命隨德轉(zhuǎn)移顯然成為他的天命災(zāi)異觀的重要旨趣,客觀上為王莽代漢提供了理論依據(jù),這是他未曾料到的。不過(guò),我們對(duì)西漢后期出現(xiàn)的“漢再受命”思潮和“漢家堯后”理論構(gòu)想,必須注意這樣一個(gè)歷史事實(shí):劉向等人盡管提出要通三統(tǒng)與天命轉(zhuǎn)移而傳國(guó),但他們只是強(qiáng)調(diào)帝王個(gè)體的轉(zhuǎn)移或傳遞,即劉姓帝王禪讓他姓帝王,并沒(méi)有要求秦漢大一統(tǒng)下的國(guó)家政治體制發(fā)生改變,其目的還是為了挽救和鞏固大一統(tǒng)的社會(huì)秩序與國(guó)家制度。這也就是說(shuō),天命所移的是宗統(tǒng),而不是治統(tǒng)。這在客觀上對(duì)東漢復(fù)興起了一定的推動(dòng)作用。
三、“原始察終”下的“究天人之際”
兩漢時(shí)期,經(jīng)董仲舒系統(tǒng)闡述,并由劉向等人進(jìn)一步發(fā)揮而形成的一套系統(tǒng)的天人感應(yīng)學(xué)說(shuō),有著豐富的理論內(nèi)涵,在思想界曾長(zhǎng)期居于重要地位,甚至在某一段時(shí)期占據(jù)主導(dǎo)地位。但這種學(xué)說(shuō)總體上是一種形而上論,并夾雜著某些陰陽(yáng)災(zāi)異學(xué)家的神意宣揚(yáng),嚴(yán)重影響并制約著人們對(duì)歷史演變的客觀認(rèn)識(shí)與把握。作為史學(xué)家的司馬遷,同樣要“究天人之際”,但與董仲舒等人不同的是,司馬遷把“究天人之際”作為史學(xué)的任務(wù)與目標(biāo),試圖通過(guò)“原始察終”的史學(xué)方法,努力以實(shí)錄精神來(lái)認(rèn)識(shí)與探究社會(huì)歷史,對(duì)歷史變動(dòng)作出“一家之言”的解釋,為人們客觀認(rèn)識(shí)歷史、把握歷史,提供有益啟示。正如白壽彝先生所言:“《史記》從歷史上‘究天人之際’,是跟當(dāng)時(shí)正宗儒學(xué)所宣揚(yáng)的、方士們所粉飾的以陰陽(yáng)五行、天人感應(yīng)說(shuō)的官學(xué)相對(duì)立的?!??對(duì)社會(huì)上流行的天人感應(yīng)神秘學(xué)說(shuō),司馬遷持有明確的懷疑態(tài)度,特別是對(duì)其中裹帶的神學(xué)迷信思想進(jìn)行了事實(shí)與理論上的批駁?!妒酚?封禪書》載曰:“始皇封禪之后十二歲,秦亡。諸儒生疾秦焚《詩(shī)》、《書》,誅僇文學(xué),百姓怨其法,天下畔之,皆訛曰:‘始皇上泰山,為暴風(fēng)雨所擊,不得封禪。’ ”司馬遷對(duì)此提出了質(zhì)疑:“此豈所謂無(wú)其德而用事者邪?”他進(jìn)而認(rèn)為:“自古受命帝王,曷嘗不’封禪?蓋有無(wú)其應(yīng)而用事者矣,未有睹符瑞見(jiàn)而不臻乎泰山者也。雖受命而功不至,至梁父矣而德不洽,洽矣而日有不暇給,是以即事用希?!睂?duì)于封禪這一政治訴求,司馬遷并未完全否定,但對(duì)其中的神學(xué)迷信思想持批判態(tài)度?!妒酚?封禪書》又載曰:“鄒衍以陰陽(yáng)主運(yùn)顯于諸侯,而燕、齊海上之方士傳其術(shù)不能通,然則怪迂阿諛茍合之徒自此興,不可勝數(shù)也。"正如劉咸圻所言:“史公非不信有封禪一事,特不足于武帝之求仙耳?!稳硕嘀^史公以古郊祀禮與方士怪妄之說(shuō)并載為非,此不知史述源流而以邪正繩之也?!盄這抓住了問(wèn)題的核心與實(shí)質(zhì)。司馬遷作《天官書》就是要以當(dāng)時(shí)人們所能掌握的自然科學(xué)知識(shí),對(duì)以往及當(dāng)時(shí)流行的神意或神秘天人感應(yīng)說(shuō)進(jìn)行系統(tǒng)的剖析和批判,從而建立起自己的天人觀?!妒酚?太史公自序》曰:“星氣之書,多雜機(jī)祥,不經(jīng);推其文,考其應(yīng),不殊。比集論其行事,驗(yàn)于軌度以次,作《天官書》第五。”司馬遷主張?zhí)煜笈c人事相通,并不存在所謂的神秘感應(yīng),天象運(yùn)行有自己的法則,人類應(yīng)關(guān)注自身的行為變動(dòng)。他較理性地總結(jié)出天道變化的法則:“夫天運(yùn),三十歲一小變,百年中變,五百載大變;三大變一紀(jì),三紀(jì)而大備:此其大數(shù)也。為國(guó)者,必貴三五。上下各千歲,然后天人之際續(xù)備?!边@是司馬遷作為天官得出的思考,“是把天人與古今結(jié)合為一體,顯示出宏觀把握歷史的理論勇氣”③。因此,司馬遷要求天官須“終始古今,深觀時(shí)變,察其精粗”,這樣天官的職責(zé)才算履行,“則天官備矣” C?司馬遷對(duì)秦亡漢興這一歷史劇變非常關(guān)注,“五年之間,號(hào)令三嬗。生民以來(lái),未始有受命若斯之亟也”?。在考察這一歷史變動(dòng)中,他始終堅(jiān)持“原始察終”的史學(xué)方法,努力從具體歷史事實(shí)中得出認(rèn)識(shí)。他認(rèn)同賈誼《過(guò)秦論》中對(duì)秦興亡的分析,并在書中各處,尤其是“十二表”中做了集中論述和深人思考。如對(duì)秦興之原因,司馬遷的認(rèn)識(shí)是:“論秦之德義不如魯衛(wèi)之暴戾者,量秦之兵不如三晉之疆也,然卒并天下,非必險(xiǎn)固便形勢(shì)利也,蓋若天所助焉?!盄在他看來(lái),德義、兵、地理形勢(shì)都不是秦興起而統(tǒng)一天下的最終決定因素,而“天所助”才是關(guān)鍵。至于這個(gè)有著豐富內(nèi)涵但卻不可以明確界定的“天”到底指什么,司馬遷并沒(méi)有給予說(shuō)明。不過(guò)這至少說(shuō)明司馬遷較他人對(duì)社會(huì)歷史變動(dòng)的思考更深一層。歷史變動(dòng)因素是多層次的,“變所從來(lái),亦多故矣”?這是司馬遷重要的理論貢獻(xiàn)。正是由于司馬遷在探究歷史變動(dòng)的原因時(shí),始終堅(jiān)持自己的通古今之變而成一家之言的史學(xué)宗旨,所以他充分肯定秦統(tǒng)一天下這個(gè)重大歷史變化的合理性,“秦取天下多暴,然世異變,成功大”,批評(píng)一些人“不察其終始,因舉而笑之”?的錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)。對(duì)漢興統(tǒng)一天下原因的認(rèn)識(shí),司馬遷仍從“綜其終始”的史學(xué)方法著手進(jìn)行分析。他得出“以德若彼,用力如此,蓋一統(tǒng)若斯之難也”?的認(rèn)識(shí),即從歷史的角度總結(jié)出統(tǒng)一是一個(gè)長(zhǎng)期的艱難過(guò)程。而秦漢之際短短的五年之間,卻發(fā)生了“號(hào)令三嬗”的歷史劇變,為什么?難道與他總結(jié)出的歷史法則相違背嗎?到底是什么因素在起決定作用,這是司馬遷遇到的新困惑。對(duì)比,他作了努力思考,認(rèn)為秦統(tǒng)一之后所做的一些“禁事”恰恰為漢興提供了歷史條件,“鄉(xiāng)秦之禁,適足以資賢者為驅(qū)除難耳”,由此他得出“故憤發(fā)其所為天下雄,安在無(wú)土不王。此乃傳之所謂大圣乎?豈非天哉,豈非天哉!非大圣孰能當(dāng)此受命而帝者乎”《的結(jié)論。這里出現(xiàn)的“豈非天哉”,與他上面提到的“蓋若天所助焉”在理論意義上是一致的,是司馬遷在分析了各種變動(dòng)因素之后做進(jìn)一步思考的體現(xiàn)。在論證西漢政權(quán)的合法性時(shí),司馬遷繼續(xù)堅(jiān)持歷史地看問(wèn)題,他提出:“故漢興,承敝易變,使人不倦,得天統(tǒng)矣”⑤。這就是說(shuō),漢興是符合天下大一統(tǒng)趨勢(shì)的要求的,并積極轉(zhuǎn)變治國(guó)之道,推行王道,休養(yǎng)生息,恢復(fù)生產(chǎn),安定社會(huì),這樣才是所謂的“得天統(tǒng)”。由此也可看出,上述所言的“豈非天哉”,并不是講天命神意決定漢興。司馬遷對(duì)秦漢統(tǒng)一天下原因的分析,始終貫穿一條主線:從歷史演變過(guò)程人手,表現(xiàn)出一種歷史客觀趨勢(shì)在社會(huì)歷史變動(dòng)中占有重要地位的認(rèn)識(shí)。雖然由于歷史條件的限制,他并不能像班固那樣得出“鐫金石者難為功,摧枯朽者易為力,其勢(shì)然也的結(jié)論,但司馬遷所作的分析,為后人提出更為合理而明確的解釋奠定了很好的基礎(chǔ),這種提示與啟發(fā),未嘗不是一種貢獻(xiàn)??梢哉f(shuō),董仲舒運(yùn)用春秋公羊?qū)W,結(jié)合漢代社會(huì)自身的特點(diǎn),對(duì)究天人之際這一命題,作了形而上的理論思辨;而司馬遷則運(yùn)用史學(xué)方法對(duì)此問(wèn)題作出回答,體現(xiàn)出形而下的歷史意識(shí)與實(shí)錄精神。同時(shí),司馬遷的“究天人之際”而成“一家之言”,是其自覺(jué)的史學(xué)意識(shí)和史官責(zé)任的雙重體現(xiàn),這在?其對(duì)天人關(guān)系的思考中占據(jù)主導(dǎo)地位,從而使他對(duì)社會(huì)歷史變動(dòng)所作的解釋及體現(xiàn)出來(lái)的人文特征更為具體。正如學(xué)者所言:“道德家、哲學(xué)家多先以一固定價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)去選擇歷史;而偉大史學(xué)家的心靈,則系以歷史的自身,為價(jià)值的基點(diǎn),在此一基點(diǎn)上進(jìn)一步作‘興壞之端’的探求判斷?!雹邧|漢史學(xué)家班固深受天人感應(yīng)理論的影響,在《漢書》中宣揚(yáng)君權(quán)神授、災(zāi)異譴告說(shuō),并進(jìn)一步發(fā)揮了劉歆的五德終始相生說(shuō),對(duì)“漢承務(wù)運(yùn)”作了更豐富的闡釋,突出劉氏漢政權(quán)在宗法圣統(tǒng)方面的合法性?!稘h書?高祖紀(jì)》贊曰:“由是推之,漢承亮運(yùn),德祚已盛,斷蛇著符,旗幟上赤,協(xié)于火德,自然之應(yīng),得天統(tǒng)矣?!迸c司馬遷相比,班固在對(duì)客觀歷史的認(rèn)識(shí)上顯然要遜色得多,但這在當(dāng)時(shí)的政治實(shí)踐中卻更具有現(xiàn)實(shí)意義。同時(shí),我們也要注意,在整個(gè)《漢書》中,班固依然遵循“原始察終”這一史學(xué)方法,更為理性地考察了秦亡漢興的歷史變動(dòng),有些認(rèn)識(shí)是在司馬遷認(rèn)識(shí)基礎(chǔ)上的一種深人。班固在《漢書?天文志》中引用了司馬遷的論述,“夫天運(yùn)三十歲一小變,百年中變,五百年大變,三大變一起,三紀(jì)而大備,此其大數(shù)也”。但他去掉了《史記?天官書》中“必貴三五”的神秘色彩,顯得更加理性。對(duì)漢興之原因,他明確指出:“鐫金石者難為功,摧枯朽者易為力,其勢(shì)然也”?,這更加接近歷史變動(dòng)有其客觀必然性的認(rèn)識(shí)。.荀悅以一個(gè)史學(xué)家的意識(shí)和身份,對(duì)天人關(guān)系作了系統(tǒng)的總結(jié)。他對(duì)于探討歷史運(yùn)行的動(dòng)因及方式有自覺(jué)的認(rèn)識(shí),即“夫通于天人之理,達(dá)于變化之?dāng)?shù),故能達(dá)于道”②,這是他的歷史理論總綱,也是《漢紀(jì)》史論的主旨?!巴ㄓ谔烊酥怼本褪且^承司馬遷的“究天人之際”這一史學(xué)任務(wù),批判地總結(jié)以往的天人關(guān)系論,提出自己的天人之道。
對(duì)于以往的天人關(guān)系學(xué)說(shuō),荀悅進(jìn)行了總結(jié):“今人見(jiàn)有不移者,因曰人事無(wú)所能移;見(jiàn)有可移者,因曰無(wú)天命;見(jiàn)天人之殊遠(yuǎn)者,因曰人事不相干;知神氣流通者,人共事而同業(yè)”。他進(jìn)一步指出,無(wú)論是天命論者、無(wú)天命論者’還是天人相分、天人合一,都是沒(méi)有通古今、察終始而得出來(lái)的表面性結(jié)論,“此皆守其一端,而不究終始”③。于是他對(duì)天人關(guān)系作出了自己的理論思考:“天人三勢(shì)說(shuō)”。所謂“天人三勢(shì)”,即“夫事物之性,有自然而成者,有待人事而成者,有失人事不成者,有雖加人事終身不可成者,是謂三勢(shì)?!倍胺泊巳齽?shì),物無(wú)不然”。④無(wú)論是性命之理、教化之理,還是天人之道’都概莫能外。這個(gè)理論概括至少可以讓人們?cè)跓o(wú)所適從的困惑中理出一點(diǎn)頭緒。我們可以說(shuō)荀悅在天人之間左右搖擺,缺乏司馬遷那樣的敏銳眼光和異端精神,但我們不能說(shuō)他在天人關(guān)系上沒(méi)有理論建樹(shù),不能說(shuō)他的思考沒(méi)有社會(huì)意義。從理論上講,荀悅豐富了對(duì)天人關(guān)系的看法,為人們進(jìn)行繼續(xù)的探討開(kāi)辟了廣闊的空間。他的理論構(gòu)架是獨(dú)樹(shù)一幟的,顯示了古人在歷史動(dòng)因認(rèn)識(shí)方面具有的抽象能力。從實(shí)踐上看,他的論說(shuō)對(duì)于人們認(rèn)清自身能力,積極進(jìn)行歷史創(chuàng)造活動(dòng)是一種徵勵(lì),對(duì)執(zhí)政者尤其具有指導(dǎo)意義。
四、“元?dú)馕镔|(zhì)論”下的“究天人之際”
(一)“兩型社會(huì)”概念的厘定
環(huán)境法治必須以理性環(huán)境文化為基礎(chǔ)。當(dāng)下,對(duì)于建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會(huì)已得到全社會(huì)的普遍認(rèn)同。兩型社會(huì)的建立思維是人類思想觀念的一次重大變革,是對(duì)于傳統(tǒng)的工業(yè)社會(huì)和現(xiàn)代生活文明的反思和檢討,是人類重新認(rèn)識(shí)自然規(guī)律,尊重自然和回歸自然。資源節(jié)約型社會(huì)要求人類社會(huì)更有效率的利用資源,以期使用法律,行政等手段提高資源的利用率,減少浪費(fèi)。而環(huán)境友好型社會(huì)則是要求人類社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活,消費(fèi)和生產(chǎn)方式與生態(tài)系統(tǒng)和諧共處,做到可持續(xù)發(fā)展。所以兩型社會(huì)是以遵循自然規(guī)律為準(zhǔn)則,以綠色科技為動(dòng)力,倡導(dǎo)環(huán)境文明和生態(tài)文明,構(gòu)建經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境協(xié)調(diào)發(fā)展的社會(huì)體系。
(二)環(huán)境法制建設(shè)的理論依據(jù)和意義
1.環(huán)境法制建設(shè)的理論依據(jù)
(1)環(huán)境資源的公共性。
環(huán)境資源屬于公共產(chǎn)品。不具有消費(fèi)的排他性及所有權(quán)的明確性。哈丁為我們描述公地悲劇就是最典型的例子。公共產(chǎn)品的重要特征,即:全社會(huì)每個(gè)成員都從中得到惠益。與此同時(shí),社會(huì)成員因此也要負(fù)擔(dān)其不利后果。所以,環(huán)境資源不能通過(guò)市場(chǎng)調(diào)節(jié)來(lái)實(shí)現(xiàn)資源配置。
(2)環(huán)境的負(fù)外部性。
當(dāng)某一個(gè)體的生產(chǎn)或消費(fèi)決策無(wú)意識(shí)地影響到其他個(gè)體的效用或生產(chǎn)可能性,并且產(chǎn)生影響的一方又不對(duì)被影響方進(jìn)行補(bǔ)償時(shí),便產(chǎn)生了所謂的外部效果,或簡(jiǎn)稱外部性。環(huán)境問(wèn)題普遍存在負(fù)外部性,比如企業(yè)在經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)活動(dòng)中排放大量的污染廢棄物造成的負(fù)面影響,由全體社會(huì)以及生態(tài)系統(tǒng)共同承擔(dān),從而波及社會(huì)公共利益。
(3)環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)不明晰。
環(huán)境產(chǎn)權(quán)理論最早由科斯在其《社會(huì)成本問(wèn)題》一文中提出的。他認(rèn)為,使環(huán)境的外部性內(nèi)部化的關(guān)鍵在于如何實(shí)現(xiàn)在損害方和受害方之間平均分配外部性價(jià)值。由于環(huán)境資源具有極強(qiáng)的公共屬性特征,那么環(huán)境外部性則嚴(yán)重的缺乏環(huán)境產(chǎn)權(quán)的不明晰。人是理性的動(dòng)物,因此則具體有趨利性,人們會(huì)根據(jù)成本與收益的比例來(lái)權(quán)衡一個(gè)決策的為和不為。當(dāng)付出的成本大于支出,那么交易則不可能進(jìn)行,若支出大于成本則會(huì)進(jìn)行交易,俗語(yǔ)中也談到,“賠本的買賣沒(méi)人做,殺頭的生意有人干。”也是說(shuō)明這個(gè)道理。所以犧牲環(huán)境資源來(lái)攫取自己的私利也就成為必然。
2.加強(qiáng)環(huán)境法制建設(shè)的重要意義
從法理學(xué)的角度分析,法律具有強(qiáng)制性,穩(wěn)定性,規(guī)范性以及普遍性。構(gòu)建“兩型社會(huì)”,即:環(huán)境友好型;資源節(jié)約型社會(huì)將成為今后相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)我國(guó)發(fā)展的一個(gè)方向,通過(guò)法律手段來(lái)調(diào)解“兩型社會(huì)”中的社會(huì)關(guān)系,由強(qiáng)制力來(lái)保證,規(guī)范性來(lái)調(diào)整社會(huì)成員的行為。其具有比道德,社會(huì)輿論等其他方式效果更明顯,優(yōu)勢(shì)更突出。由此可以得出結(jié)論,環(huán)境法制是保障是建設(shè)“兩型社會(huì)”的重要一環(huán)。法制對(duì)于建設(shè)兩型社會(huì)的突出價(jià)值在于,法律可以明確的規(guī)定各個(gè)主體的權(quán)利義務(wù)主體,以此人們便會(huì)為自己的行為作出合理的預(yù)期判斷,保障公民權(quán)利人和義務(wù)人在規(guī)則的空間內(nèi)活動(dòng)。其次法律的形成往往是各方勢(shì)力妥協(xié)的產(chǎn)物,當(dāng)個(gè)人利益與公共利益出現(xiàn)尖銳的對(duì)立時(shí),法律的權(quán)威性和國(guó)家的強(qiáng)制力能夠平衡這個(gè)矛盾,并兼顧個(gè)人和公共兩者的利益。
二、我國(guó)兩型社會(huì)文化法制建設(shè)的歷史積淀
中國(guó)的哲學(xué)世界與西方哲學(xué)理念共同構(gòu)建了東西方的兩大哲學(xué)體系。如儒家倡導(dǎo)的“天人合一”的理念。道家提出的“道法自然”的思想。佛家提出的眾生平等的理念。中國(guó)哲學(xué)雖然分為幾大派別,但是中國(guó)主要哲學(xué)派系儒釋道確是三位一體的。尤其在主張人與自然和諧共處的方面有著大密度的交叉與重合。在我國(guó)古代立法中也體現(xiàn)著濃厚的環(huán)境保護(hù)觀念。根據(jù)《逸周書•大聚篇》“旦聞?dòng)碇?,春三月,山林不登斧,以成草木之長(zhǎng);三月遄不入網(wǎng)罟,以成魚(yú)鱉之長(zhǎng)”?!盾髯?#8226;王制》記載:“圣王之制也,草木榮華滋碩之時(shí),澤斧斤不入山林,不夭其生,不絕其長(zhǎng)也”。西周時(shí)期的《伐崇令》規(guī)定:“勿壞屋,勿填井,勿伐樹(shù)木,勿動(dòng)六畜。有不如令者,死無(wú)赦”。中國(guó)古代的環(huán)境保護(hù)體現(xiàn)在法制史上尤其鮮明,反映了樸素但科學(xué)的生態(tài)文化思想法律。
三、域外以日本為例兩型社會(huì)文化法制建設(shè)的現(xiàn)狀與經(jīng)驗(yàn)
在幾十年間,日本從世界公認(rèn)的“環(huán)境問(wèn)題嚴(yán)重國(guó)”轉(zhuǎn)變成為“環(huán)境防治奇跡”的國(guó)家。日本是創(chuàng)新立法為先導(dǎo),法律的體系完備是其有效的進(jìn)行環(huán)境治理的有效機(jī)制。二戰(zhàn)后,環(huán)境治理問(wèn)題開(kāi)始,日本政府就頒布一系列環(huán)境治理的法律。在1967年,日本國(guó)會(huì)通過(guò)了第一部全國(guó)性的環(huán)保法律,即:《公害對(duì)策基本法》,1970年又對(duì)此進(jìn)行了適應(yīng)性的調(diào)整。此外,日本的環(huán)保法律的重要部分是環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)。日本的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)分為兩類,第一類為保護(hù)公眾健康的標(biāo)準(zhǔn),第二類為保護(hù)生活質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)。
四、我國(guó)兩型社會(huì)環(huán)境法制建設(shè)的現(xiàn)狀、不足及對(duì)策
(一)兩型社會(huì)環(huán)境法制建設(shè)的現(xiàn)狀與缺陷
我國(guó)早在1989年就頒布了環(huán)境保護(hù)的基本法《環(huán)境保護(hù)法》。其中有規(guī)定國(guó)家鼓勵(lì)環(huán)境保護(hù)科學(xué)教育事業(yè)的發(fā)展,普及環(huán)境保護(hù)科學(xué)知識(shí)。同時(shí)要求公民個(gè)人和集體單位都有保護(hù)環(huán)境的義務(wù)。在專門性的法律層面,先后頒了多個(gè)專門性法律。在政府方面,1996年進(jìn)行《全國(guó)環(huán)境宣傳教育行動(dòng)綱要》中規(guī)定了環(huán)境宣傳、環(huán)境教育、對(duì)外宣傳等方面的內(nèi)容。為了重視經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展與生態(tài)環(huán)境保護(hù)的協(xié)調(diào)決策能力,在《全國(guó)環(huán)境保護(hù)綱要》中要求:加強(qiáng)生態(tài)保護(hù)宣傳教育,不斷提高全民的生態(tài)環(huán)境保護(hù)意識(shí)。深入開(kāi)展環(huán)境國(guó)情、國(guó)策教育,分級(jí)開(kāi)展生態(tài)環(huán)境保護(hù)培訓(xùn)。雖然我國(guó)較早就頒布了《環(huán)境保護(hù)法》,還通過(guò)了一些專門性的法律,但是在建設(shè)兩型社會(huì)法制方面的規(guī)定,太過(guò)寬泛和籠統(tǒng),缺乏系統(tǒng)性。不僅如此,我國(guó)在建設(shè)兩型社會(huì)環(huán)境法制建設(shè)中,缺乏強(qiáng)制性的規(guī)范措施,多見(jiàn)于“議程”和“計(jì)劃”這樣的“軟法”。與日本和俄羅斯的環(huán)境法中明確強(qiáng)調(diào)政府職責(zé)的制度相比,我國(guó)的兩型社會(huì)環(huán)境法制建設(shè)缺乏操作性和執(zhí)行力。
(二)我國(guó)兩型社會(huì)環(huán)境法制建設(shè)的解決方案
教育體系
學(xué)校作為公民環(huán)境教育的主要陣地,是宣傳、貫徹落實(shí)環(huán)境保護(hù)和環(huán)境教育相關(guān)法律、政策和培養(yǎng)生態(tài)意識(shí)的中堅(jiān)力量,完善學(xué)校環(huán)境教育體系無(wú)疑是公民環(huán)境教育持續(xù)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的關(guān)鍵。完善學(xué)校環(huán)境教育體系。進(jìn)行公民環(huán)境教育,可利用學(xué)校這一陣地,通過(guò)完善學(xué)校的環(huán)境教育體系來(lái)達(dá)到環(huán)境教育的目的。首先,完善學(xué)校環(huán)境教育體系,要加強(qiáng)幼兒環(huán)境教育。對(duì)幼兒環(huán)境教育,我們必須明白“在教育兒童時(shí),我們當(dāng)然應(yīng)該把功夫用在他們的習(xí)慣方面,然后再及于理性方面”①,必須尊重幼兒學(xué)習(xí)的規(guī)律,重視興趣的培養(yǎng)和直接的體驗(yàn)。其次,完善學(xué)校環(huán)境教育體系,要強(qiáng)化中小學(xué)環(huán)境教育。遵照教育部《中小學(xué)環(huán)境教育專題教育大綱》的精神,中小學(xué)環(huán)境教育應(yīng)本著因材施教的原則。再次,完善學(xué)校環(huán)境教育體系,要抓好高校環(huán)境教育。大學(xué)生是將來(lái)“兩型社會(huì)”建設(shè)的主力軍,因此,高校環(huán)境教育是學(xué)校環(huán)境教育的關(guān)鍵。完善的環(huán)境教育體系也離不開(kāi)合理、科學(xué)的教材。要進(jìn)行公民環(huán)境教育,須加大學(xué)術(shù)研究,組織編寫更多條理清晰、實(shí)踐性強(qiáng),更接近大眾的、內(nèi)容生動(dòng)而思想深刻的教材。產(chǎn)學(xué)研相結(jié)合。產(chǎn)學(xué)研相結(jié)合,是把教育、研究和實(shí)踐緊密聯(lián)系在一起。我們關(guān)于節(jié)約資源、保護(hù)環(huán)境的學(xué)術(shù)教學(xué)和研究,只有當(dāng)它與“兩型社會(huì)”的建設(shè)實(shí)踐結(jié)合起來(lái),發(fā)展“兩型”產(chǎn)業(yè),才能真正發(fā)揮其效用。希冀于純粹的給學(xué)生灌輸關(guān)于節(jié)約和環(huán)境友好的理念就能為構(gòu)建“兩型社會(huì)”培養(yǎng)出生態(tài)公民,是欠成熟的考慮。通過(guò)產(chǎn)學(xué)研的結(jié)合,可以讓先進(jìn)的科學(xué)技術(shù)和高素質(zhì)的學(xué)生隊(duì)伍直接服務(wù)于低碳經(jīng)濟(jì)所倡導(dǎo)的綠色交通、綠色建筑、綠色能源、綠色生產(chǎn)和綠色消費(fèi)等,而低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展又可以為環(huán)境科學(xué)、生態(tài)科學(xué)等的深入研究提供物質(zhì)基礎(chǔ),并為廣大學(xué)生提供實(shí)踐生態(tài)理念的最佳平臺(tái)??梢?jiàn),產(chǎn)學(xué)研相結(jié)合開(kāi)創(chuàng)的是一種多贏的局面,綠色產(chǎn)業(yè)因此而獲得了促進(jìn)發(fā)展的生產(chǎn)力,環(huán)境科學(xué)因此而獲得了保障研究的后盾,環(huán)境教育因此而獲得了聯(lián)系實(shí)踐的橋梁。
企業(yè)責(zé)任
培養(yǎng)企業(yè)責(zé)任意識(shí)。企業(yè)是國(guó)民經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ),也是最主要的環(huán)境污染源。因此,保證生態(tài)環(huán)境教育工作的成效,“對(duì)企業(yè)而言,它要求負(fù)責(zé)任的企業(yè)不能只具有消極被動(dòng)的責(zé)任意識(shí),更應(yīng)當(dāng)具有‘預(yù)防性的責(zé)任’或‘前瞻性的責(zé)任意識(shí)’,以一種實(shí)現(xiàn)責(zé)任的精神,以未來(lái)要做的事情為向?qū)?,在確定行為的目的、手段、結(jié)果都無(wú)害以后,才去從事追求盈利的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”。②具備了環(huán)境污染防治的責(zé)任感和“前瞻性的責(zé)任意識(shí)”,企業(yè)將在實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)資本積累的同時(shí),獲得一種道德資本———一種“能夠有助于帶來(lái)剩余價(jià)值或創(chuàng)造新價(jià)值,從而實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)物品保值、增殖的一切倫理價(jià)值符號(hào)”③。由企業(yè)自覺(jué)的責(zé)任意識(shí)和責(zé)任感積淀的道德資本不僅能為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值,而且對(duì)社會(huì)資本的積累具有至關(guān)重要的作用。引導(dǎo)企業(yè)節(jié)能減排。引導(dǎo)企業(yè)節(jié)能減排,轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的“高投入、高消耗、低產(chǎn)出”的粗放型發(fā)展方式,是建設(shè)“兩型社會(huì)”的必要環(huán)節(jié)。節(jié)能減排與我們常說(shuō)的“低碳”聯(lián)系緊密,企業(yè)主要應(yīng)在這樣兩個(gè)方面努力:一是開(kāi)發(fā)運(yùn)用綠色能源。二是積極推進(jìn)低碳化、生態(tài)化的綠色生產(chǎn)。要培養(yǎng)企業(yè)的責(zé)任意識(shí)和引導(dǎo)企業(yè)節(jié)能減排,一方面是在“兩型社會(huì)”建設(shè)中對(duì)企業(yè)進(jìn)行的環(huán)境教育;另一方面可以通過(guò)發(fā)揮有影響力的企業(yè)在行業(yè)和社會(huì)中的權(quán)威,對(duì)其它企業(yè)和社會(huì)公眾樹(shù)立榜樣,發(fā)揮對(duì)公民進(jìn)行環(huán)境教育的作用。企業(yè)的節(jié)能減排是對(duì)前瞻性責(zé)任意識(shí)實(shí)踐,也是企業(yè)道德資本的積累,它不僅可以直接為我們建設(shè)資源節(jié)約型社會(huì)和環(huán)境友好型社會(huì)做出貢獻(xiàn),其榜樣作用還為深入開(kāi)展公民環(huán)境教育,實(shí)現(xiàn)“兩型社會(huì)”的可持續(xù)發(fā)展具有潛在的影響。
傳統(tǒng)文化
加強(qiáng)對(duì)傳統(tǒng)文化的研究。中國(guó)傳統(tǒng)的道家、儒家等思想中都蘊(yùn)含著博大精深的生態(tài)智慧,以至于我們的前輩們能“采菊東籬下,悠然見(jiàn)南山”的與自然和諧相處。傳統(tǒng)文化中的生態(tài)智慧,不管是儒家抑或道家,其主要就表現(xiàn)就是尊重自然,追求天人合一。“天人合一”思想的實(shí)質(zhì)是將天、地、人作為一個(gè)統(tǒng)一的和諧整體來(lái)考慮……在保護(hù)好自然資源和生態(tài)環(huán)境的基礎(chǔ)上進(jìn)行人類的生產(chǎn)活動(dòng),從而建立一種人與自然共存共榮、和諧發(fā)展的關(guān)系。在推崇生態(tài)倫理的同時(shí),我國(guó)古代先賢也非常重視從制度和法律層面來(lái)追求生態(tài)文明。“歷朝都立有類似保護(hù)動(dòng)物的法令。特別值得一提的是,元代統(tǒng)治者雖然原來(lái)是以肉食為主的游牧民族,但入主中原以后,也能適當(dāng)?shù)刈⒁獗Wo(hù)動(dòng)物。”④因此,中國(guó)先哲言簡(jiǎn)意賅的格言、警句里深刻的生態(tài)智慧,都可供我們運(yùn)用于“兩型社會(huì)”建設(shè)中的公民環(huán)境教育。促進(jìn)傳統(tǒng)文化的大眾化。打開(kāi)傳統(tǒng)文化的經(jīng)典,我們會(huì)發(fā)現(xiàn)先哲們的言論和文章都簡(jiǎn)短、晦澀。正如馮友蘭先生所言,“中國(guó)哲學(xué)家的語(yǔ)言如此不清晰,而其中所含的暗示則幾乎是無(wú)限的。”⑤但是,這種暗示卻也為我們大眾理解其中的智慧增添了難度。因此,要為我們建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會(huì)提供智慧,必須將傳統(tǒng)文化大眾化,要把深?yuàn)W、晦澀的傳統(tǒng)哲學(xué)思想轉(zhuǎn)化成通俗易懂、接近生活的生活智慧,特別是傳統(tǒng)文化中關(guān)于處理人與自然關(guān)系的部分。傳統(tǒng)文化的大眾化主要可以采取三個(gè)方面的措施:一是當(dāng)局組織編寫一些推廣傳統(tǒng)文化的普及讀物;二是通過(guò)電視、網(wǎng)絡(luò)的傳播媒體進(jìn)一步推進(jìn)傳統(tǒng)文化的大眾化;三是在學(xué)校開(kāi)設(shè)普及傳統(tǒng)思想精髓的必修課或選修課,在條件適合的大學(xué)還可以增設(shè)國(guó)學(xué)院。
【關(guān)鍵詞】審計(jì)質(zhì)量;審計(jì)環(huán)境;對(duì)策
一、提高社會(huì)審計(jì)質(zhì)量的意義
(一)審計(jì)質(zhì)量是社會(huì)審計(jì)賴以生存和發(fā)展的基礎(chǔ)
審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)人員按照一定的審計(jì)目的,對(duì)審計(jì)對(duì)象進(jìn)行審查,從而實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)確評(píng)價(jià)審計(jì)目標(biāo)的可能程度。審計(jì)質(zhì)量越高,就越有可能接近對(duì)被審計(jì)單位財(cái)政、財(cái)務(wù)收支及其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性、效益性等審計(jì)目標(biāo)評(píng)價(jià)的準(zhǔn)確程度。這時(shí),審計(jì)監(jiān)督職能才能得以充分發(fā)揮。反之,審計(jì)質(zhì)量越低,就越?jīng)]有可能做到準(zhǔn)確評(píng)價(jià)審計(jì)目標(biāo)。這時(shí),審計(jì)監(jiān)督職能難以得到充分的發(fā)揮。因此,審計(jì)質(zhì)量是社會(huì)審計(jì)賴以生存和發(fā)展的基礎(chǔ)。
(二)審計(jì)質(zhì)量是發(fā)揮社會(huì)審計(jì)監(jiān)督作用的決定因素
審計(jì)監(jiān)督的根本目的是為了維護(hù)國(guó)家財(cái)政經(jīng)濟(jì)秩序,推進(jìn)依法行政,加強(qiáng)廉政建設(shè),促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。審計(jì)不僅要查錯(cuò)糾弊,反腐倡廉,解決或促進(jìn)解決一些職工群眾關(guān)注的焦點(diǎn)、熱點(diǎn)和難點(diǎn)問(wèn)題,而且要從更深層次評(píng)估和分析國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的質(zhì)量,提出意見(jiàn)或建議,服務(wù)于黨政領(lǐng)導(dǎo)的宏觀決策和管理。審計(jì)質(zhì)量的高低,直接影響到審計(jì)監(jiān)督作用的發(fā)揮水平。
(三)審計(jì)質(zhì)量是衡量全部審計(jì)工作的最高標(biāo)準(zhǔn)
與實(shí)行審計(jì)監(jiān)督的根本目的相適應(yīng),審計(jì)機(jī)關(guān)采取的一切舉措、開(kāi)展的全部工作,其最終落腳點(diǎn)就是為了切實(shí)履行審計(jì)監(jiān)督職責(zé),保證審計(jì)工作的質(zhì)量,更好地發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督的職能作用。因此,衡量和評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)各方面的工作盡管有不同的尺度和標(biāo)準(zhǔn),如領(lǐng)導(dǎo)班子水平、干部思想和業(yè)務(wù)水平、機(jī)關(guān)管理水平等,但歸根到底還是要看其審計(jì)質(zhì)量是否符合審計(jì)規(guī)范和審計(jì)準(zhǔn)則,是否達(dá)到審計(jì)目標(biāo)的要求,是否充分發(fā)揮了審計(jì)監(jiān)督作用。審計(jì)質(zhì)量的高低因而也就成為評(píng)價(jià)和衡量全部審計(jì)工作的最終和最高的標(biāo)準(zhǔn)。
二、審計(jì)質(zhì)量不高的原因及分析
審計(jì)質(zhì)量就是指審計(jì)工作的規(guī)范程度和審計(jì)作用的發(fā)揮水平。目前,社會(huì)審計(jì)的質(zhì)量是社會(huì)上各階層人士都比較關(guān)心的熱點(diǎn)問(wèn)題,尤其是上市公司的社會(huì)審計(jì)質(zhì)量,因?yàn)樯婕案鞣N投資者而更引人注目。盡管近年來(lái)我國(guó)審計(jì)質(zhì)量有了明顯提高,取得了一定成績(jī),但社會(huì)各界對(duì)審計(jì)質(zhì)量客觀性的質(zhì)疑仍具有相當(dāng)?shù)钠毡樾?。審?jì)質(zhì)量不高的原因是多方面的,主要表現(xiàn)在:
(一)審前準(zhǔn)備工作不充分
對(duì)被審計(jì)單位的基本情況了解太少,尤其是對(duì)其所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、業(yè)務(wù)流程、關(guān)聯(lián)交易及其內(nèi)控制度等未作審前調(diào)查,忽略了制定審計(jì)方案時(shí)的前置工作。如:在了解被審計(jì)單位基本情況后,未對(duì)所取得的資料進(jìn)行初步分析性復(fù)核;在編制審計(jì)方案前,對(duì)重要性水平和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)未進(jìn)行初步評(píng)估。審計(jì)方案過(guò)于簡(jiǎn)單,缺乏深入的調(diào)查研究,內(nèi)容不詳細(xì),分工不合理,對(duì)審計(jì)工作缺乏指導(dǎo)作用。對(duì)審計(jì)的目的不明確,對(duì)審計(jì)后應(yīng)該達(dá)到什么目的、取得什么效果沒(méi)有十分明晰的思路要求。審計(jì)計(jì)劃不夠科學(xué),審計(jì)目標(biāo)不夠明確,工作計(jì)劃帶有一定的盲目性、隨意性,制定的審計(jì)方案脫離實(shí)際,操作指導(dǎo)性不強(qiáng),審計(jì)重點(diǎn)不突出。
(二)審計(jì)責(zé)任感不強(qiáng)
一些審計(jì)人員的財(cái)會(huì)業(yè)務(wù)水平不高,對(duì)被審計(jì)單位財(cái)會(huì)人員利用會(huì)計(jì)手段作弊看不出、拿不準(zhǔn)、識(shí)不破,必然會(huì)使其違法亂紀(jì)問(wèn)題蒙混過(guò)關(guān)。另外,審計(jì)人員審計(jì)責(zé)任感不強(qiáng),在審計(jì)中瞻前顧后,患得患失,淡化自己的職責(zé),只求完成任務(wù),不顧審計(jì)質(zhì)量,加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),降低了審計(jì)質(zhì)量。
(三)對(duì)法律法規(guī)不熟悉
在實(shí)際工作中,審計(jì)人員對(duì)法律法規(guī)不熟悉的表現(xiàn)情形有:1.對(duì)與被審計(jì)單位相關(guān)的法律法規(guī)掌握不全面,知其一,不知其二。2.對(duì)相關(guān)的行業(yè)規(guī)章及其政策規(guī)定平時(shí)不注重收集和學(xué)習(xí),待審計(jì)中碰到問(wèn)題后,有的回避疑點(diǎn),輕易繞過(guò),有的臨時(shí)抱佛腳,現(xiàn)學(xué)現(xiàn)用。
(四)審計(jì)方法不當(dāng),定性不夠準(zhǔn)確
審計(jì)取證、編制審計(jì)工作底稿缺乏嚴(yán)格規(guī)范,隨意性比較大,運(yùn)用不當(dāng)或方法單一,抓不住審計(jì)重點(diǎn),找不準(zhǔn)問(wèn)題隱藏的領(lǐng)域,泛泛而審,雖然下了功夫,費(fèi)時(shí)又費(fèi)力,但顧此失彼,審計(jì)做得不深、不透。審計(jì)綜合分析不夠透徹,審計(jì)意見(jiàn)缺乏針對(duì)性、可行性,審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量和水平不高。審計(jì)方法實(shí)施得不夠徹底,真實(shí)性審計(jì)質(zhì)量不高,重大問(wèn)題沒(méi)有查深、查透。審計(jì)決定落實(shí)不夠到位,審計(jì)工作的有效性未能得到充分發(fā)揮。
三、提高審計(jì)質(zhì)量的措施
(一)規(guī)范審計(jì)工作程序
規(guī)范的核心是研究4個(gè)方面的問(wèn)題:1.審計(jì)方案;2.審計(jì)證據(jù);3.審計(jì)底稿;4.審計(jì)報(bào)告。審計(jì)方案的核心是審計(jì)調(diào)查。目前審計(jì)方案除本身存在問(wèn)題外,另一個(gè)主要問(wèn)題是審計(jì)方案不符合實(shí)際,方案缺乏審計(jì)調(diào)查。要把審計(jì)調(diào)查作為制定審計(jì)方案的前提,任何一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目都要先搞審計(jì)調(diào)查。審計(jì)底稿到底怎么寫要好好研究,審計(jì)底稿是保證審計(jì)質(zhì)量,防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)很關(guān)鍵的環(huán)節(jié),也是防范道德風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié),這一點(diǎn)必須抓住,這是對(duì)歷史的一種責(zé)任。
(二)改進(jìn)審計(jì)方法
1.精心部署,周密安排審前準(zhǔn)備工作。安排審計(jì)準(zhǔn)備工作,要做到科學(xué)、合理,全面考慮,不能帶有隨意性。審計(jì)方案的內(nèi)容要周全、詳細(xì),分工要明確、合理。審前培訓(xùn)工作要到位,要讓審計(jì)人員全面了解審計(jì)目的、內(nèi)容和相應(yīng)的法律法規(guī)以及被審計(jì)單位的基本情況。2.堅(jiān)持事前、事中和事后審計(jì)相結(jié)合。對(duì)那些領(lǐng)導(dǎo)極為關(guān)注、群眾十分關(guān)心的重點(diǎn)資金、重點(diǎn)工程以及救災(zāi)等專項(xiàng)資金進(jìn)行全過(guò)程監(jiān)督,保證資金使用效率。在重大審計(jì)項(xiàng)目的組織形式上,要積極探索國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)共同參與的審計(jì)方法。同時(shí),要從實(shí)際出發(fā),循序漸進(jìn),逐步探索效益審計(jì)新路子。3.審計(jì)與審計(jì)調(diào)查并重,審計(jì)查處問(wèn)題和分析研究問(wèn)題并重。運(yùn)用審計(jì)調(diào)查手段,有利于提升審計(jì)水平,提高審計(jì)工作的質(zhì)量,更好地發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督的作用。改變就審計(jì)論審計(jì)的慣性思維方法,要形成以理性分析為核心的審計(jì)工作新觀念,把分析、研究貫穿到審計(jì)工作的全過(guò)程,把握總體情況,反映突出問(wèn)題。
(三)加強(qiáng)審計(jì)管理
現(xiàn)代生產(chǎn)力發(fā)展到一定程度,管理與效益越來(lái)越重要,滲透到經(jīng)濟(jì)生活的各個(gè)領(lǐng)域和各個(gè)方面。所謂效益,簡(jiǎn)單地說(shuō),就是投入產(chǎn)出比。管理是為了提高效益。審計(jì)也要講求審計(jì)效益。審計(jì)投入的是人力、財(cái)力,產(chǎn)出是維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序的正常運(yùn)轉(zhuǎn)和促進(jìn)國(guó)家財(cái)政資金的有效使用。因此,審計(jì)管理十分重要,要通過(guò)加強(qiáng)審計(jì)管理來(lái)大力提高審計(jì)的效率和質(zhì)量。近年來(lái),各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)在加強(qiáng)審計(jì)管理方面做了一些工作,管理水平有了一定的提高。但審計(jì)管理整體水平仍然比較低,這已經(jīng)成為制約審計(jì)質(zhì)量和水平的瓶頸。
(四)重視內(nèi)控評(píng)價(jià)
企業(yè)內(nèi)部控制制度包括控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序3個(gè)要素。經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范化的努力和新會(huì)計(jì)法的威懾作用,大多數(shù)企業(yè)都建立了較為完善的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。因此,完善企業(yè)內(nèi)部控制制度應(yīng)重點(diǎn)改善控制環(huán)境和增強(qiáng)控制程序的執(zhí)行。任何企業(yè)的控制都存在于一定的控制環(huán)境中,控制環(huán)境的好壞直接決定著企業(yè)其他控制能否實(shí)施或?qū)嵤┑男ЧR粋€(gè)良好的控制環(huán)境應(yīng)包括經(jīng)營(yíng)管理的觀念、方法和風(fēng)格;組織結(jié)構(gòu);董事會(huì);授權(quán)和分配的方法;管理控制的方法;內(nèi)部審計(jì);人事政策和實(shí)務(wù)等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重視對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度的研究和評(píng)價(jià),真正發(fā)揮制度基礎(chǔ)審計(jì)的優(yōu)越性,筆者建議應(yīng)盡快建立內(nèi)部控制制度評(píng)價(jià)準(zhǔn)則。(五)改善審計(jì)環(huán)境
1.盡快改變會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式。事務(wù)所采取有限責(zé)任公司的組織形式將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任與事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)予以割裂,巨大利益的驅(qū)動(dòng)無(wú)法與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人責(zé)任形成有機(jī)結(jié)合,加大了事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)。為了提高事務(wù)所的抗風(fēng)險(xiǎn)能力,必須將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的無(wú)限責(zé)任納入事務(wù)所的組織體制中。改善會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織結(jié)構(gòu),鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)大發(fā)展規(guī)模。保證審計(jì)質(zhì)量重要的一點(diǎn)是要把審計(jì)責(zé)任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師聯(lián)系起來(lái),這就要建立一個(gè)能夠保持會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間以無(wú)限責(zé)任或連帶責(zé)任為基礎(chǔ)的利益約束機(jī)制,也就是建立以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為會(huì)計(jì)師事務(wù)所出資人的體制。把責(zé)任分解到注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人,提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),從而提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的壓力和動(dòng)力。
2.政府部門應(yīng)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所執(zhí)業(yè)創(chuàng)造良好的社會(huì)環(huán)境。不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)其虛假報(bào)表,而是當(dāng)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的注冊(cè)會(huì)計(jì)師或事務(wù)所持有不同意見(jiàn)時(shí)就會(huì)遭到更換。其原因在于有關(guān)政府部門參與其中,甚至有些地方政府部門直接指導(dǎo)、支持或者默認(rèn)了造假。因此,政府部門應(yīng)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所執(zhí)業(yè)創(chuàng)造良好的社會(huì)環(huán)境,以利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所抗風(fēng)險(xiǎn)能力的提高。在我國(guó)目前的法律框架下,公司股東大會(huì)決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用是向投資者公開(kāi)披露審計(jì)報(bào)告,作為溝通上市公司管理當(dāng)局與投資者之間的橋梁,同時(shí)是約束公司管理當(dāng)局行為的一種有效的監(jiān)督機(jī)制。由于上市公司的股權(quán)集中、國(guó)有股東缺位問(wèn)題,導(dǎo)致上市公司存在較為嚴(yán)重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象,股東大會(huì)往往流于形式。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘任與解聘實(shí)際上是由公司內(nèi)部管理層來(lái)決定的。這種不合理的公司治理結(jié)構(gòu)致使會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能代表所有投資者,特別是中小投資者的利益出具審計(jì)意見(jiàn)。在這種情況下,如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師說(shuō)“不”,就可能被解聘。事務(wù)所為了保住市場(chǎng)份額,忽視質(zhì)量。因此,審計(jì)質(zhì)量的提高決不是單靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自身就能解決的,一個(gè)健全、有效的公司治理結(jié)構(gòu)能為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)提供良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。
3.加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)執(zhí)法力度。加強(qiáng)法制建設(shè)、加大處罰力度是提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所抗風(fēng)險(xiǎn)能力的重要方面。要加強(qiáng)監(jiān)督,依法從重處罰違法、違規(guī)行為,嚴(yán)懲做假。要加強(qiáng)對(duì)社會(huì)審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量的監(jiān)督檢查,進(jìn)一步規(guī)范社會(huì)審計(jì)行為,提高審計(jì)質(zhì)量,防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
(六)完善激勵(lì)約束機(jī)制
目前,我國(guó)應(yīng)主要通過(guò)提高審計(jì)服務(wù)的收費(fèi),激勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所付出與之收益對(duì)等的工作量與工作強(qiáng)度。同時(shí),加大審計(jì)失敗所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任,使提供低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)、出具虛假審計(jì)報(bào)告成為高風(fēng)險(xiǎn)、高代價(jià)的行為,從而引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)形成自覺(jué)提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的良性循環(huán)格局。1.提高審計(jì)收費(fèi)有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展壯大和審計(jì)質(zhì)量的提高。因此,國(guó)家應(yīng)該考慮到審計(jì)業(yè)務(wù)要承擔(dān)較大的風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)責(zé)任,貫徹高風(fēng)險(xiǎn)高報(bào)酬的原則,適當(dāng)提高行業(yè)審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),規(guī)范最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),加強(qiáng)對(duì)審計(jì)收費(fèi)具體執(zhí)行情況的監(jiān)督檢查工作,禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用壓價(jià)競(jìng)爭(zhēng)的方法招攬和爭(zhēng)搶業(yè)務(wù),減少行業(yè)惡性競(jìng)爭(zhēng),使自立的注冊(cè)會(huì)計(jì)師或事務(wù)所不至于在過(guò)低的審計(jì)收費(fèi)的壓力下,任意減少審計(jì)程序、節(jié)省審計(jì)成本而使審計(jì)質(zhì)量受到損害。2.我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量之所以存在質(zhì)量問(wèn)題,關(guān)鍵就在于我國(guó)有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任過(guò)低以及在現(xiàn)實(shí)中沒(méi)有得到有效的實(shí)施。目前,我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任主要有三種形式,即行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任,但是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告的處罰原則是強(qiáng)調(diào)行政責(zé)任、刑事責(zé)任,忽略民事責(zé)任,這是與國(guó)際慣例不相符合的。我國(guó)應(yīng)建立以民事責(zé)任為核心的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任體系,確立“民事在先,行政、刑事為輔,三管齊下”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師承責(zé)原則。這樣才能真正起到預(yù)期效果,促進(jìn)社會(huì)審計(jì)質(zhì)量的提高。
【主要參考文獻(xiàn)】