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一、長(zhǎng)期股權(quán)投資新準(zhǔn)則修訂背景

財(cái)政部2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)———長(zhǎng)期股權(quán)投資》及其應(yīng)用指南，又根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的相關(guān)變動(dòng)，通過準(zhǔn)則解釋等文件陸續(xù)修訂了部分長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的內(nèi)容。原準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南實(shí)施以來，規(guī)范了企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理，但也存在著一些問題。2011年5月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)了修訂后的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)———個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表》和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)———聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)中的投資》。為了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量和會(huì)計(jì)信息透明度，為保持我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，并對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行整合完善，財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)———長(zhǎng)期股權(quán)投資》進(jìn)行了修訂。

二、新準(zhǔn)則下企業(yè)會(huì)計(jì)核算的主要變化

新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)———長(zhǎng)期股權(quán)投資》中，企業(yè)會(huì)計(jì)核算的變化主要包括以下幾個(gè)方面:

(一)適用范圍。新準(zhǔn)則增加了長(zhǎng)期股權(quán)投資的定義，“本準(zhǔn)則所稱長(zhǎng)期股權(quán)投資，是指投資方對(duì)被投資單位控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對(duì)其合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資?！痹钟械膶?duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行處理。新準(zhǔn)則同時(shí)對(duì)“控制”、“重大影響”和“合營(yíng)企業(yè)”的定義作出了修訂。鑒于財(cái)政部對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則進(jìn)行了重新修訂，以及新的合營(yíng)安排準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則不再定義“控制”和“合營(yíng)企業(yè)”，僅僅只對(duì)“重大影響”的定義和判斷標(biāo)準(zhǔn)作出了明確規(guī)定。對(duì)于“控制”和“合營(yíng)企業(yè)”，需要參照相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行具體判斷。新準(zhǔn)則指出，“在確定能否對(duì)被投資單位實(shí)施控制時(shí)，投資方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)———合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行判斷”，“在確定被投資單位是否為合營(yíng)企業(yè)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)———合營(yíng)安排》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行判斷”。對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金以及類似主體持有的權(quán)益性投資，新準(zhǔn)則規(guī)定，可以作為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。

(二)初始計(jì)量。同一控制下的企業(yè)合并方式形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，合并方應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。新準(zhǔn)則明確強(qiáng)調(diào)，被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值是指“在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值”。在確定最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值時(shí)，要求合并前合并方與被合并方所采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間一致。如果合并前合并方與被合并方所采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間不一致，應(yīng)當(dāng)首先按照合并方的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間對(duì)被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，并以調(diào)整后的被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，按合并方的持股比例計(jì)算確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

(三)后續(xù)計(jì)量。

1．成本法下投資方投資收益的確認(rèn)。新準(zhǔn)則將原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》中有關(guān)規(guī)定納入準(zhǔn)則正文進(jìn)行規(guī)范，明確規(guī)定投資企業(yè)采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，當(dāng)被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期的投資收益，取消了以被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額為限確認(rèn)投資收益的規(guī)定。

2．不同計(jì)量單元的處理。新準(zhǔn)則引入了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)———聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)中的投資》中不同計(jì)量單元分別按不同方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的理念。投資方對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資，對(duì)于通過風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金、信托公司或包括投連險(xiǎn)基金在內(nèi)的類似主體間接持有的投資部分，可以單獨(dú)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行核算，直接持有的權(quán)益性投資部分，按照權(quán)益法核算。(四)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換。對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換，新準(zhǔn)則將原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋中的具體內(nèi)容進(jìn)行整合，引入準(zhǔn)則正文，包括分步實(shí)現(xiàn)合并、分步處置子公司時(shí)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理、成本法和權(quán)益法轉(zhuǎn)換中的“跨越會(huì)計(jì)處理界線”理念。投資企業(yè)因追加投資或減少投資等原因?qū)е聦?duì)被投資單位的控制、共同控制或重大影響發(fā)生變化的，長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法需要隨著持股比例變化相應(yīng)在成本法、權(quán)益法之間進(jìn)行轉(zhuǎn)換，具體會(huì)計(jì)核算要與新準(zhǔn)則在前述初始計(jì)量、適用范圍及后續(xù)計(jì)量方面的相應(yīng)變化保持一致。同時(shí)還要與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的有關(guān)具體規(guī)定相互銜接。

(五)披露。新準(zhǔn)則刪除了原來對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的披露要求，信息披露有其他準(zhǔn)則規(guī)范，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)———在其他主體中權(quán)益的披露》。

作者：武彰純單位：大連財(cái)經(jīng)學(xué)院風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制研究中心