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摘要：在全球性金融危機(jī)的影響下，舊金融工具本身存在的計(jì)量復(fù)雜、使用范疇狹窄等諸多問題，已無法跟上國際金融行業(yè)的發(fā)展。因此，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會對于金融工具準(zhǔn)則進(jìn)行了一系列的修訂，我國財(cái)政部也緊跟國際金融行業(yè)的步伐，2017年開始發(fā)布相關(guān)的新金融工具準(zhǔn)則。本文首先簡要闡述了新金融工具準(zhǔn)則主要修訂內(nèi)容，然后探析了新金融準(zhǔn)則的修訂對于銀行會計(jì)和金融統(tǒng)計(jì)所帶來的影響。

關(guān)鍵詞：新金融工具準(zhǔn)則;銀行會計(jì);金融統(tǒng)計(jì)

金融工具指的是可以在金融市場中進(jìn)行交易的金融資產(chǎn)，其存在形式包括了股票、保單、外匯等。金融工具準(zhǔn)則的有效性直接影響著金融統(tǒng)計(jì)的準(zhǔn)確性和國際認(rèn)可性，舊有的金融工具準(zhǔn)則由于計(jì)量方法過于冗雜從而無法及時(shí)達(dá)到金融工具減值準(zhǔn)備計(jì)量準(zhǔn)確性、各類金融工具分類準(zhǔn)確性等目標(biāo)，因而必需進(jìn)一步修訂，更好地適應(yīng)當(dāng)前金融市場的要求。根據(jù)國際會計(jì)理事會對于新金融工具的實(shí)踐總結(jié)來看，其能夠更加準(zhǔn)確地反映金融資產(chǎn)的市場實(shí)際價(jià)值。

一、新金融工具準(zhǔn)則主要修訂內(nèi)容

新金融工具在原有的基礎(chǔ)上主要做出了三個方面的修改：一是資產(chǎn)分類從“四分類”變?yōu)椤叭诸悺?；二是金融資產(chǎn)減值會計(jì)處理方式轉(zhuǎn)變；三是套期會計(jì)對于風(fēng)險(xiǎn)管理的反映靈敏度提高。

(一)金融資產(chǎn)分類由“四分類”轉(zhuǎn)變?yōu)椤叭诸悺?/p>

以舊有的金融工具準(zhǔn)則作為分類的依據(jù)將金融資產(chǎn)可以分為可供出售的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資這四大類，其主要依循的分類原則是金融資產(chǎn)的持有目的和意圖進(jìn)而對金融資產(chǎn)進(jìn)行分類。而新金融準(zhǔn)則是根據(jù)企業(yè)對其管理的金融資產(chǎn)進(jìn)行現(xiàn)金流量測試和業(yè)務(wù)模式評估來進(jìn)行分類的，主要將金融資產(chǎn)分為了以下三大類：以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)和以其公允價(jià)值計(jì)量且計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

(二)金融資產(chǎn)減值會計(jì)處理模式的變化

舊有的金融資產(chǎn)減值會計(jì)處理模式主要是已損失模型，其只能看見內(nèi)部的明顯的資產(chǎn)減值。而新金融工具在資產(chǎn)減值的會計(jì)處理模式上轉(zhuǎn)變?yōu)轭A(yù)期損失模式，能夠更好預(yù)估未來的諸多金融信息與信用損失，更具有前瞻性，能夠更好地看到外部的風(fēng)險(xiǎn)。

(三)套期會計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理上靈敏度的提高

在現(xiàn)有的會計(jì)處理辦法中套期會計(jì)是一種十分特殊且專為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理設(shè)計(jì)的會計(jì)處理辦法，對于企業(yè)相關(guān)的資產(chǎn)和項(xiàng)目的盈利和損失可以起到一定的對沖的作用，從而可以很好地幫助企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)管控。而在原有的金融工具準(zhǔn)則之下，企業(yè)套期會計(jì)的準(zhǔn)入門檻過高，導(dǎo)致部分企業(yè)無法正常地使用套期會計(jì)辦法，從而在一定程度上沒有幫助到企業(yè)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，反而加劇了企業(yè)資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)。在這一背景下，新金融工具準(zhǔn)則中修改了會計(jì)套期門檻的適用性，并真正實(shí)現(xiàn)了套期會計(jì)對于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的高靈敏度。

二、新金融工具準(zhǔn)則對銀行會計(jì)的影響

(一)增加了金融資產(chǎn)分類的復(fù)雜性

其一，由于新金融工具準(zhǔn)則在對金融資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)與原則上發(fā)生了較大的變化，致使金融資產(chǎn)分類的精細(xì)化程度與難度系數(shù)都較之前舊金融工具準(zhǔn)則之下的金融資產(chǎn)分類更為困難。首先，體現(xiàn)在債權(quán)投資方面。一般的債權(quán)投資均是可以通過現(xiàn)金流測試的，但是在新金融工具準(zhǔn)則之下，如若債權(quán)投資一旦發(fā)生轉(zhuǎn)債、結(jié)構(gòu)性存款、券商收益憑證等內(nèi)容，除了按一般債權(quán)投資的特性按期收回本金和約定取得的相關(guān)利益外，還要加入一項(xiàng)衍生出來的金融工具，這就有可能會導(dǎo)致除了基本借貸之外而產(chǎn)生的的現(xiàn)金流，但是這種衍生出來的現(xiàn)金流是無法通過新金融工具準(zhǔn)則之下的現(xiàn)金流測試的。因此，新金融工具準(zhǔn)則無疑會對債權(quán)類投資嵌入合同造成一定的困難，因而也就對金融資產(chǎn)的進(jìn)一步分類增加了一定的難度系數(shù)。其二，對結(jié)構(gòu)性的資產(chǎn)也需要進(jìn)行一定的識別與分類。結(jié)構(gòu)性資產(chǎn)主要包含了基金、銀行理財(cái)、信托、資管產(chǎn)品等。以基金投資舉個例子來說，大多都是動態(tài)的資金組合，其中的現(xiàn)金流主要由持有基金期間產(chǎn)生的相關(guān)現(xiàn)金流和資產(chǎn)再處置所產(chǎn)生的損失和收益，這種動態(tài)的資金流不能通過新金融管局準(zhǔn)則下的資金流測試。而對于一些銀行理財(cái)、信托等類型的非保本浮動收益投資，與基金投資十分類似，其現(xiàn)金流主要是在理財(cái)計(jì)劃中最基礎(chǔ)的收益水平，那么這類型的資產(chǎn)也是無法國通現(xiàn)金流測試的。還有一些特殊的結(jié)構(gòu)化主體投資，投資人的主體本金是無法向管理人員索要追回的，這類資產(chǎn)的現(xiàn)金流與追索權(quán)的債權(quán)工具和合同所掛鉤，因此在現(xiàn)金流測試中主要評估特定的基礎(chǔ)資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流，與一般的現(xiàn)金流評估測試是不同的。其三，分層的結(jié)構(gòu)化投資需要進(jìn)行一些基礎(chǔ)的判定。分層結(jié)構(gòu)性化的資產(chǎn)主體在新金融工具準(zhǔn)則中是被定義為與合同相掛鉤的一種金融工具，而不再能使用原有的對結(jié)構(gòu)化主體進(jìn)行份額等級評定安排投資者付款或分配的次序，需要附加進(jìn)行SPPI測試。在這項(xiàng)測試中，既要評估基礎(chǔ)金融工具組合又要評定合同掛鉤工具本身，因此，投資人的所持資產(chǎn)必須具備所持分級的合同條款產(chǎn)生符合判定標(biāo)準(zhǔn)特征的現(xiàn)金流量、符合SPPI特征的現(xiàn)金流量的一種或多種金融工具、分級的信用風(fēng)險(xiǎn)小于或等于基礎(chǔ)金融工具組合本身的信用風(fēng)險(xiǎn)。這三項(xiàng)基礎(chǔ)條件中，任何一項(xiàng)未能達(dá)到所要求具備的條件均不能通過SPPI測試。

(二)增加可金融減值模型設(shè)計(jì)的難度

在我國國內(nèi)的銀行中，比較常用的五級貸款分類法，其在整體的評估算法中是基于被定義為絕對風(fēng)險(xiǎn)的比較方法。但我國新金融準(zhǔn)則要求是推薦使用三階段劃分來估算不同階段預(yù)期的信用損失，其前提是這些所涉及的項(xiàng)目在本質(zhì)上都是只有滿足了一定要求的減值范圍標(biāo)準(zhǔn)才可采用相同的減值方法去評估預(yù)算的。新金融準(zhǔn)則還提議各個企業(yè)單位在可能會出現(xiàn)信用損失的提前反應(yīng)在減值準(zhǔn)備中，在開始項(xiàng)目初始確定及后續(xù)的計(jì)量貸款、應(yīng)收賬款等方面時(shí)，采用預(yù)期損失模型去提前預(yù)估要做相應(yīng)減值的準(zhǔn)備工作。新準(zhǔn)則的三階段劃分指得是初始確認(rèn)后信用風(fēng)險(xiǎn)并未顯著增加、初始確認(rèn)后信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加及已經(jīng)信用開始減值。前面提到的目前國內(nèi)銀行采用的五級分類不太能直接地適應(yīng)三結(jié)合劃分，實(shí)際上所謂的五級信用貸款分類方法在面臨著信用風(fēng)險(xiǎn)增長的情況之下其所做出的判斷是不夠精準(zhǔn)，也不夠明確的，銀行所要考慮的違約概率的變化，也會導(dǎo)致于其對應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債表發(fā)生變化。

三、新金融工具準(zhǔn)則對金融統(tǒng)計(jì)的影響

(一)金融統(tǒng)計(jì)指標(biāo)內(nèi)容發(fā)生一定的變化

金融統(tǒng)計(jì)指標(biāo)的分類從原采用的四分類轉(zhuǎn)變?yōu)榱巳诸悾嘿Y產(chǎn)負(fù)債表當(dāng)中的權(quán)益工具投資全部變成了進(jìn)行公允機(jī)制機(jī)制的實(shí)施，且還與原有的計(jì)量法產(chǎn)生了指標(biāo)內(nèi)涵的變化。根據(jù)新準(zhǔn)則原采用四分類中的債權(quán)資產(chǎn)、股權(quán)投資依據(jù)等方面更改為以攤余成本計(jì)量債券；而以公允價(jià)值、機(jī)制計(jì)量也先后的計(jì)入其他綜合收益?zhèn)号c其他綜合收益股權(quán)等形式呈現(xiàn)，這些方面的變化也一定程度上增加了減值準(zhǔn)備方面的計(jì)提難度。此外，舊有的金融工具準(zhǔn)則中，資產(chǎn)負(fù)債權(quán)益工具投資采用的是原有成本與公允價(jià)值相混合的計(jì)量方式，但在新金融工具準(zhǔn)則下，資產(chǎn)負(fù)債表中的投資全都轉(zhuǎn)變?yōu)榱瞬捎玫氖枪蕛r(jià)值計(jì)量方式。同時(shí)，由于機(jī)構(gòu)新加入了預(yù)期損失模型，減值準(zhǔn)備的計(jì)劃和所有者權(quán)益的指標(biāo)內(nèi)涵這兩方面也都發(fā)生了一定程度的變化。

(二)暫時(shí)性加大了進(jìn)準(zhǔn)統(tǒng)計(jì)實(shí)施難度

新金融工具準(zhǔn)則實(shí)施短時(shí)間內(nèi)對進(jìn)準(zhǔn)統(tǒng)計(jì)增加了難度。金融統(tǒng)計(jì)原有的統(tǒng)計(jì)科目、分類與新增科目等在新準(zhǔn)則實(shí)施后對在我國境外上市的銀行、非上市的企業(yè)及保險(xiǎn)公司等所實(shí)施時(shí)間并不同步，雖各個商業(yè)銀行按照新準(zhǔn)則規(guī)定使用同一類型的表報(bào)進(jìn)行工作匯報(bào)，但除商業(yè)銀行外的各個機(jī)構(gòu)還是依照新準(zhǔn)則前的原有準(zhǔn)則進(jìn)行工作匯報(bào)，例如二級指標(biāo)在新準(zhǔn)則下沒有辦法進(jìn)行直接的分類，而且銀行的類型在所有者權(quán)益、減值準(zhǔn)備等方面不同，也會在合并數(shù)據(jù)或者直接匯總情況下產(chǎn)生差異性，因此短時(shí)間內(nèi)的在數(shù)據(jù)的對比與分析方面可解讀性難度陡然增加，但一級的債券投資、股權(quán)投資等方面并不受影響。雖然，新金融工具準(zhǔn)則中保持了原有的統(tǒng)計(jì)科目和分類，且只是在原有的基礎(chǔ)上增加了一些新金融公租準(zhǔn)則下所相關(guān)的新增科目和分類，從而實(shí)現(xiàn)每家銀行在同一張報(bào)表上報(bào)相關(guān)數(shù)據(jù)。但是，同張報(bào)表上的數(shù)據(jù)也在一定程度上造成了數(shù)據(jù)報(bào)表的解讀性大大降低。

(三)我國的金融統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)在國際上的可比較性亟待提高

新金融工具準(zhǔn)則是依照IFRS9修訂的，在修訂、實(shí)施的思路上與國際金融體系風(fēng)險(xiǎn)管理是一致的，可有效減少商業(yè)銀行利用減值準(zhǔn)備、調(diào)整金融資產(chǎn)分類轉(zhuǎn)回操作利潤的情況，依照IFRS9進(jìn)行修訂的新金融準(zhǔn)則，不僅加強(qiáng)了國際上對金融體系的風(fēng)險(xiǎn)管理意識，還在方法上提高了企業(yè)會計(jì)客觀嚴(yán)謹(jǐn)性，也能提高各個商業(yè)銀行的數(shù)據(jù)來源的真實(shí)性，還有助于減少國內(nèi)銀行參與國際競爭的過程中的企業(yè)成本。新準(zhǔn)則工具不僅能使金融統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的質(zhì)量得到保障，還可增強(qiáng)我國金融統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)在國際同行業(yè)間的競爭力。

四、結(jié)束語

新金融準(zhǔn)則的修訂與實(shí)施是我國實(shí)現(xiàn)與國際接軌、提升企業(yè)經(jīng)營穩(wěn)定性及轉(zhuǎn)變各行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理模式的重要保障，新金融準(zhǔn)則雖對商業(yè)銀行的金融資產(chǎn)減值模型設(shè)計(jì)在短期內(nèi)增加了難度，但也同時(shí)對人民銀行的金融統(tǒng)計(jì)工作的有效性與準(zhǔn)確性提出了更高的要求。新金融準(zhǔn)則的修訂與實(shí)施，有利于我國經(jīng)濟(jì)的繁榮發(fā)展。

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作者:吳丹 單位:中國人民銀行濱海新區(qū)中心支行