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摘要：《企業(yè)會計準則第5號—生物資產(chǎn)》準則中對生物資產(chǎn)的確認與計量進行了相關(guān)的規(guī)定。但由于生物資產(chǎn)的自然增值的特性，在確認與計量上難度較大。目前我國大部分農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算中還無法提供生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的詳細核算資料。準則中只是指導性的說明，實際可操作性不夠強。對桃生產(chǎn)經(jīng)營中的費用支出設(shè)立臺賬，在生物資產(chǎn)的未成熟期與成熟期將費用資本化與費用化處理，并進一步核算出桃生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與產(chǎn)品成本核算。

關(guān)鍵詞：生物資產(chǎn)；成本核算；資本化；費用化

生物資產(chǎn)作為農(nóng)產(chǎn)品中的重要組成部分與人們的生活密切相關(guān)。但由于生物資產(chǎn)的自然增值的特性，在確認與計量上難度較大?，F(xiàn)有的研究多數(shù)集中在生物資產(chǎn)的價值評估上，具體針對某類果樹成本核算方面理論與實踐的研究涉及較少。以新疆烏市地區(qū)100畝桃園為研究對象。通過實地調(diào)研的數(shù)據(jù)為依據(jù)，采用定性與定量的分析方法，針對桃樹這類生物資產(chǎn)進行討論。對桃樹各個生長階段的費用支出進行歸集與分配，進一步核算出桃的產(chǎn)品成本。桃樹作為我國的主栽品種，種植面積較多，無論從實務還是理論層面都對涉農(nóng)企業(yè)的發(fā)展有重大的指導意義，也為相關(guān)會計準則的不斷完善提供切實有效的理論基礎(chǔ)，推動生物資產(chǎn)準則的不斷完善與發(fā)展。

1桃生物資產(chǎn)與產(chǎn)品成本核算

1.1生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的概念生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)[1]，主要包括果樹、食用油料等在內(nèi)的經(jīng)濟林、以生產(chǎn)薪炭材和提供燃料的薪炭林、成齡的能進行配種、繁殖、提供畜產(chǎn)品的產(chǎn)畜以及供人們在生產(chǎn)中使役的役畜等[2]。文章以生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—桃樹為例，進行折舊方法的分析和討論。

1.2產(chǎn)品成本核算

1.2.1確定成本計算對象與計算期成本核算對象就是分清楚對那些生物資產(chǎn)和產(chǎn)品成本進行核算。本文中的生物資產(chǎn)成本核算對象就是選取的案例——新疆A桃園內(nèi)種植面積100畝的桃樹，產(chǎn)品成本對象是桃樹在達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的后產(chǎn)出的農(nóng)產(chǎn)品——桃。成本計算期是指明確對哪個時期的生物資產(chǎn)與產(chǎn)品成本進行核算。文中是對桃樹費用的投入來作為成本核算期的，按照桃樹生產(chǎn)周期來確定。1.2.2確定成本項目桃樹生產(chǎn)經(jīng)營過程中的費用可以分為計入產(chǎn)品成本的生產(chǎn)費用和不計入產(chǎn)品成本的經(jīng)營管理費用。農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)成本項目一般包括以下幾項：(l)生產(chǎn)成本。生產(chǎn)成本指計入農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)成本的生產(chǎn)費用,包括直接物質(zhì)費用、直接人工費用和間接費用。(2)期間費用。期間費用指與農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)過程沒有直接關(guān)系或關(guān)系不密切的費用,包括土地承包費、管理費、銷售費、財務費,屬于多業(yè)或多品種共同發(fā)生的,應先按各業(yè)分攤,種植業(yè)分攤部分再按產(chǎn)值或種植面積在各農(nóng)產(chǎn)品品種之間進行分攤[3]。

1.3桃生產(chǎn)經(jīng)營過程中費用的歸集與分攤

以選取的A果園為例，占地面積為100畝。園內(nèi)主要以桃為主，品種包括水蜜桃、油桃、蟠桃等。主要以種植、批發(fā)和初加工為主。A桃園于2010年種植，2011—2013為生長期，主要以桃樹的營養(yǎng)生長為主，一般不結(jié)果。費用的支出主要在桃數(shù)苗木費、種植挖坑費、防蟲藥費以及清理果園費等。從2014年開始，桃樹進入盛產(chǎn)期，是桃樹產(chǎn)量最高、收益多而穩(wěn)定、投入較少的時期，持續(xù)年數(shù)因樹木的品種和經(jīng)營管理水平而不同。此后桃樹隨著樹齡增加樹冠持續(xù)的衰老，逐步進入衰退期。產(chǎn)果10年以后產(chǎn)量就會逐年下降，衰退期時桃樹的經(jīng)濟收益較低，如果持續(xù)經(jīng)營將出現(xiàn)高成本低回報的情形，甚至虧損。因此多數(shù)農(nóng)戶或企業(yè)會選擇及時采伐、更新樹種。預計桃樹的折舊年限為13年。對每年所產(chǎn)生的所有相關(guān)費用支出憑證、賬簿進行搜集與整理。

1.4正確劃分收益與資本性支出

在桃樹的生長階段，所有費用的投入都用于桃樹生物資產(chǎn)自身的營養(yǎng)物質(zhì)需要，這一階段桃樹沒有產(chǎn)出，因此應將費用資本化計入到生物資產(chǎn)中去。在桃樹進入穩(wěn)定高產(chǎn)的階段，生物資產(chǎn)的外在形態(tài)基本不會再發(fā)生變化，企業(yè)的主要活動是對生物資產(chǎn)的日常管理，該支出不再增加生物資產(chǎn)自身價值，隨之發(fā)生的費用不進行資本化處理，應當費用化計入當期的產(chǎn)品成本與當期損益。這就如同自建的固定資產(chǎn)，在竣工之前所發(fā)生的費用需要資本化，待其竣工后，與之相關(guān)的費用就費用化。

2桃生物資產(chǎn)與產(chǎn)品成本核算相關(guān)的會計處理

1.A桃園2010年種植當年支付桃樹種苗費45000元，土地管理費每年12000元，定植當年撫育領(lǐng)用肥料、其他材料耗費10000元、農(nóng)藥5000元、水費10000元、平整土地所需要的機械作業(yè)費以及管理桃園所產(chǎn)生的人工費，應付人員工資35000元。（對桃樹生物資產(chǎn)采用成本法進行計量。）借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)117000貸：原材料—樹苗45000—化肥10000—農(nóng)藥5000銀行存款22000應付職工薪酬350002.2011—2013年桃樹的生長期，土地管理費每年12000元，補種新樹苗、領(lǐng)用肥料、其他材料耗費20000元、農(nóng)藥10000元、水費18000元、平整土地所需要的機械作業(yè)費以及管理桃園所產(chǎn)生的人工費，應付人員工資30000元。借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)90000貸：原材料—樹苗5000—化肥15000—農(nóng)藥10000銀行存款30000應付職工薪酬300003.2014年桃樹進入盛產(chǎn)期，開始穩(wěn)定產(chǎn)果，按歷史成本法進行計量，則前期的費用投入均資本化，計入到生物資產(chǎn)自然增值量上。此時，應將未成熟期的生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)入到生產(chǎn)性生物資產(chǎn)科目，累計額的生物資產(chǎn)賬面價值367370元（117000+90000+90000+90000）。借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)387000貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)3870004、從2014年起每年固定投入土地管理費12000元、水費18000元、化肥等其他材料耗費18000元、農(nóng)藥10000元、應付人員工資30000元。成熟期之后每年的費用投入是一樣的。此時桃樹的生物資產(chǎn)自然增值量不再增加，后期所投入的費用都應費用化計入當期損益。借：生產(chǎn)成本—桃樹88000貸：原材料—化肥18000—農(nóng)藥10000銀行存款30000應付職工薪酬30000假設(shè)桃樹預計折舊年限為13年，采用年限平均法計提折舊）折舊額為29769元（387000÷13）。會計處理如下:借：生產(chǎn)成本—桃樹29769貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊297693

小結(jié)

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與產(chǎn)品成本的核算是生物資產(chǎn)發(fā)展中的重要部分也是難點之處，我國頒布的企業(yè)會計準則在這一部分的核算只有簡單指導性的政策，實際的可操作性較差。因此，本文對桃生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與產(chǎn)品成本核算的研究，將生產(chǎn)支出進行歸集與分攤，并進行資本化與費用化處理。為相關(guān)的經(jīng)濟林、林果業(yè)等生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的會計核算提供了可參考的依據(jù)。為企業(yè)會計準則的不斷完善奠定了一定的理論基礎(chǔ)。

參考文獻：

[1]高志輝.公允價值計量模式下生產(chǎn)性生物資產(chǎn)會計處理的探討——以林木類資產(chǎn)為例[J].內(nèi)蒙古財經(jīng)大學學報,2013(1):36-39.

[2]楊煥玲,鄭曉彬.關(guān)于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊問題的探討[J].齊魯珠壇,2014(1):10-11.

[3]高志輝.生物資產(chǎn)及農(nóng)產(chǎn)品成本核算問題研究[D].呼和浩特：內(nèi)蒙古農(nóng)業(yè)大學,2005.

作者：王瀟瀟，劉維忠 單位:新疆農(nóng)業(yè)大學經(jīng)濟與貿(mào)易學院