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財政部為了規(guī)范非貨幣性交易的會計核算和相關(guān)信息的披露，正式頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——》貨幣性交易（以下簡稱《非貨幣性交易準(zhǔn)則》），本文試就該準(zhǔn)則的完善提出若干建議。

一、關(guān)于貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)的定義

《非貨幣性交易準(zhǔn)則》將貨幣性資產(chǎn)定義為"持有的現(xiàn)金及將以固定或確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)"，并以列舉方式，說明貨幣性資產(chǎn)項目主要為"貨幣資金、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息和其他應(yīng)收款等，盡管上述定義與國際會計準(zhǔn)則委員會以及美、英等國家的準(zhǔn)則制訂機構(gòu)的有關(guān)定義并無實質(zhì)性差別，但國外準(zhǔn)則機構(gòu)都強調(diào)了"應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款等應(yīng)以現(xiàn)金方式收回"，并且要求"未來現(xiàn)金流量必須是固定的或可確定的"。

反觀我國的具體經(jīng)濟現(xiàn)狀，企業(yè)間"三間債。拖欠情況普遍，甚至商業(yè)銀行的信用都令人置疑，并且現(xiàn)行企業(yè)大多采用期末余額百分比法而非賬齡分析法計提壞賬準(zhǔn)備，計提比例也只有3‰-5‰，不少應(yīng)收款項長年掛賬。而且我國絕大多數(shù)企業(yè)的"其他應(yīng)收款"科目核算內(nèi)容較為混雜，各種備用金、保證金、暫借款以及其他科目無法核算的款項均在此科目核算;有的應(yīng)收賬款不能以現(xiàn)金方式收回，有的早就應(yīng)作為費用性開支處理，其隱藏的風(fēng)險較應(yīng)收賬款有過之而無不及。最近頒布的《股份有限公司會計制度》有關(guān)會計處理問題補充規(guī)定)(以下簡稱"補充規(guī)定月要求所有的股份有限公司采用備抵法計提壞賬，并規(guī)定所有沒有把握收回的應(yīng)收款項(包括其他應(yīng)收款)均需計提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備，這毫無疑問將大大提高企業(yè)應(yīng)收款項的質(zhì)量。但"補充規(guī)定"允許公司根據(jù)實際情況自行確定計提方法和比例，為企業(yè)規(guī)避"補充規(guī)定"提供了可能，而應(yīng)收款項質(zhì)量的改善程度尚不知曉。

由于貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)范疇的界定將直接關(guān)系到交易處理原則的選擇，而依據(jù)現(xiàn)行《非貨幣性交易準(zhǔn)則》對貨幣性資產(chǎn)的界定，企業(yè)管理當(dāng)局只需要在非貨幣性交易中特意設(shè)計換人(換出)一定數(shù)量的應(yīng)收款項，就可規(guī)避執(zhí)行《非貨幣性交易準(zhǔn)則》難以實現(xiàn)準(zhǔn)則制訂機構(gòu)"盡量擴大非貨幣性交易的范圍，限制企業(yè)操縱利潤"的目的。故鑒于我國當(dāng)前的國情《非貨幣性交易準(zhǔn)則》最好能對作為貨幣性資產(chǎn)處理的應(yīng)收款項在賬齡期限或最終回收方式等方面作出范圍限定。當(dāng)然最為穩(wěn)健的做法是將貨幣性資產(chǎn)只理解為"貨幣資金、銀行承兌的應(yīng)收票據(jù)，以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資"等少數(shù)幾個報表項目。

二、涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交易的類型確定

國外相關(guān)準(zhǔn)則均未對此作出具體規(guī)定，我國《非貨幣性交易準(zhǔn)則》規(guī)定"非貨幣性資產(chǎn)交換中，如果企業(yè)以一項資產(chǎn)同時換人多項資產(chǎn)，或同時以多項資產(chǎn)換人一項資產(chǎn)，或以多項資產(chǎn)同時換人多項資產(chǎn)，也視為同類非貨幣性資產(chǎn)交換"，但這里是指存貨、固定資產(chǎn)等大類資產(chǎn)，還是指某一具體規(guī)格或型號的存貨或固定資產(chǎn)，準(zhǔn)則未給出具體明確的規(guī)定，給實務(wù)操作帶來了不便。

另外，采用賬面價值法處理同類非貨幣性資產(chǎn)交易在一定程度上為企業(yè)操縱利潤提供了方便。如企業(yè)發(fā)生"破木椅換真皮沙發(fā)"等非對等交易，根據(jù)賬面價值法，換人優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)將以換出資產(chǎn)的賬面價值(金額很小)人賬，換人資產(chǎn)的價值將被嚴重低估，該部分低估價值日后會以存貨銷售結(jié)轉(zhuǎn)或固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)計提折舊或攤銷方式影響損益，常常被企業(yè)作為調(diào)整后期利潤的"蓄水池"，從而實現(xiàn)間接粉飾利潤的目的。故《非貨幣性交易準(zhǔn)則》應(yīng)注意到低估換人資產(chǎn)人賬價值同樣是一種利潤操縱行為。筆者認為，盡管并非所有的非貨幣性交易都是公平合理的，但只要非貨幣性交易中換人資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均能合理確定，并能獲取有力的外部證據(jù)，我們就完全有理由在充分披露非貨幣性交易的性質(zhì)、金額及其實現(xiàn)損益的前提下，當(dāng)期確認換出資產(chǎn)的持有損益，這樣非但不會影響到企業(yè)盈利能力的真實反映，反而有助于提高財務(wù)報表信息的有用性。遞延確認換出資產(chǎn)的持有損益原本就不是《非貨幣性交易準(zhǔn)則》制訂的目的，僅僅是為防止企業(yè)操縱利潤而人為設(shè)計的。

鑒于上述分析，本著不違背《非貨幣性交易準(zhǔn)則》的制訂目的，并從穩(wěn)健性原則出發(fā)，筆者建議，準(zhǔn)則應(yīng)改變當(dāng)前將所有涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交易一并作為同類非貨幣性交易處理的作法，對于涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交易應(yīng)分情況處理:如果所有的換人資產(chǎn)(或所有的換出資產(chǎn))均屬同類，則可以參照單項非貨幣性資產(chǎn)交易處理原則來處理。但值得一提的是，對于同類多項非貨幣性資產(chǎn)交易，在判斷換出資產(chǎn)是否存在減值時，最好以各單項換出資產(chǎn)的公允價值和其賬面價值一一件比較，不應(yīng)簡單地將所有的換出資產(chǎn)公允價值總額與賬面價值總額比較，以避免"中和"效應(yīng)的發(fā)生，并根據(jù)各項換出資產(chǎn)公允價值和賬面價值孰小的原則，匯總計算"應(yīng)分配的換人資產(chǎn)人賬總值"，以最大限度地達到穩(wěn)健。當(dāng)各項換人或換出資產(chǎn)的持有用途不同時，首先應(yīng)判斷所有的換入、換出資產(chǎn)的公允價值是否都能可靠、合理地獲得，如果可能的話，則將該筆非貨幣性資產(chǎn)交易視同"不同類非貨幣性交易"處理;如果不能，出于穩(wěn)健性考慮，可將該筆交易視同"同類非貨幣性交易"處理。

三、換入資產(chǎn)的人賬價值能否超過其公允價值

美國會計準(zhǔn)則委員會第29號意見書規(guī)定，無論是同類還是不同類非貨幣性資產(chǎn)交易，如果換人資產(chǎn)的公允價值能夠合理確定，其人賬價值始終不應(yīng)大于其公允價值，所有持有損失應(yīng)在交易時即期確認;但我國《非貨幣性交易準(zhǔn)則》只確認換出資產(chǎn)公允價值低于其

賬面價值的持有損失，而對于換人資產(chǎn)公允價值低于換出資產(chǎn)賬面價值的差額，則不予反映，只要求仍先按換出資產(chǎn)的賬面價值計量換人資產(chǎn)，等到期末再按有關(guān)資產(chǎn)的減值規(guī)定進行會計處理。

筆者認為，由于我國相關(guān)會計制度對于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)減值也末明確具體處理方法，此類非貨幣性資產(chǎn)的"不實"因素當(dāng)期無法調(diào)整，勢必造成資產(chǎn)虛計。況且通過期末計提"存貨跌價減值準(zhǔn)備"來消除換人存貨在非貨幣性交易時虛計的"水份"(即公允價值低于賬面價值的差額)是以"換人存貨在當(dāng)期尚未被使用或銷售"為前提的。更為重要的是，"資產(chǎn)減值損失"與"非貨幣性交易損失"的損益性質(zhì)不同、披露方式和詳略程度也不同，各自對財務(wù)報表使用者的"信息量"也不同。故筆者建議，當(dāng)同類非貨幣性資產(chǎn)交易中，換人資產(chǎn)的公允價值低于換出資產(chǎn)的賬面價值時，《非貨幣性交易準(zhǔn)則》)應(yīng)要求換人資產(chǎn)按其公允價值人賬，并即時確認換人資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值間的差額，這樣更為穩(wěn)健，也避免了虛計資產(chǎn)價值。