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摘要：20世紀上半期中國現代化進程中，浙商推動了企業(yè)會計核算特別是上海銀錢業(yè)的會計技術變革。而通過更細致地分析不同行業(yè)的浙商可看到，其改進企業(yè)會計核算的主張各不相同。會計理論界的浙商先是主張完全采用西式會計核算方法，之后轉變?yōu)橹鲝埐捎酶牧贾惺綍嫹椒ǎ唤鹑趯崉战绲恼闵虅t先是主張采用改良的中式會計方法，之后轉變?yōu)槭褂梦魇綍嫼怂惴椒?。正是浙商的“草根”特性及?chuàng)新精神使其能夠因時因勢地調整會計核算技術，以適應社會環(huán)境變遷及企業(yè)的經營管理需求。

關鍵詞：浙商；企業(yè)會計現代化；西式會計；中式會計；錢莊與銀行

一、引言

“浙人性機警，有膽識，具敏活之手腕，特別之眼光，其經營商業(yè)也，不墨守成規(guī)，而能臨機應變，故能……獨樹一幟”，而近代叱咤上海灘執(zhí)金融業(yè)牛耳者非寧紹錢莊莫屬，因而吸引了大量的學者對其展開研究。1.上海的浙商錢莊研究。祝太文（2011）認為浙商錢莊始終在上海錢莊業(yè)中占據主導地位，并從浙商所處的地理位置、文化、人口等諸多方面分析浙商錢莊占據主導地位的原因。而陶水木（2001）通過對一系列的史料進行研究得出了紹興幫錢莊不僅是上海錢莊業(yè)的開創(chuàng)者，且在近代上海錢莊業(yè)的發(fā)展中始終具有舉足輕重的地位和影響的結論。孫善根（2010）更是細化到研究近代上海錢業(yè)巨子秦潤卿如何推進上海錢莊業(yè)的現代化。與孫善根不同，章金萍（2010）將研究視野推廣到研究近代浙商銀行家群體對推進中國銀行業(yè)產生和發(fā)展所做出的卓越貢獻。李一翔（2003）注意到了浙商在近代中國金融業(yè)現代化進程中所起到的積極作用。其他研究者如張守廣（2009）、劉梅英（2011）等分別對錢莊的過賬制度以及內部控制制度給予了關注。2.近代錢莊會計變遷研究。郭道揚（1988）率先對近代上海錢莊會計方法的變遷進行了比較全面的研究，不僅分析了錢莊會計變遷的原因，而且以福源、順康、?？等义X莊為例進行了詳細的史料分析。周楊（2009）分析了近代錢莊及銀行會計各自的特點，但作者割裂地看待錢莊和銀行之間的關系，沒有注意到部分銀行從錢莊脫胎而來這一事實。康均（2006、2008）從史料研究的角度分析了錢莊會計的特點，并指出明清時的錢莊會計具有很大的歷史進步性?？傮w而言，后期研究者并未發(fā)掘新史料，因此郭道揚先生的研究結論仍是目前這一領域最為全面和權威的成果。當前關于浙商錢莊的研究成果，主要側重于錢莊的組織及其運作方面，且多著力分析浙商在近代金融變遷中起到的作用。這些研究偶有涉及浙商會計的，但基本都是介紹錢莊會計采用的賬簿及其記賬的流程與方法，并未關注浙商在錢莊及銀行業(yè)會計方法革新中所起到的作用。同時，關于近代中國會計界改良和改革簿記之爭，研究者們多從經濟思想史及經濟史角度進行史料分析，并未關注當時參與論爭者的籍貫與其所持觀點的關聯。本文認為區(qū)分他們的籍貫有助于了解浙商會計思想的特點，而且有助于探究在現代化背景下，理論界和實務界的浙商如何共同努力推動中國近代金融業(yè)轉型及其會計現代化。另外，現有文獻把近代浙江籍參與錢莊、銀行業(yè)以及經營實業(yè)的人統(tǒng)稱為浙商，本文認為這一概念比較模糊。呂新福（2009）從哲學層面高度概括了現代浙商的定義，本文認為呂新福的定義太過抽象，仍不能清晰地對“浙商”給出解釋。陶水木（2009）研究了浙商與近代工業(yè)化這一問題，他認為浙商“既包括在本省及境內其他省（區(qū)）域直接從事商業(yè)經營的商人”?，F有文獻無一例外地將近代從事金融業(yè)的浙江商人納入浙商范疇，但會計師事務所的注冊會計師仍未被納入浙商范疇。近代中國的會計師事務所提供會計審計服務、自負盈虧，因此應屬于商業(yè)服務領域，而在事務所中執(zhí)業(yè)的會計師應屬于商人的范疇，但與普通商人不同的是，注冊會計師還具有較高的職業(yè)道德水平。因此本文將浙江籍貫的近代注冊會計師也一并納入研究中。由此本文對浙商的定義是浙江籍商人的集合，其經營領域既包括傳統(tǒng)實業(yè)，也包括金融、會計、審計服務業(yè)。

二、浙商與近代中國會計理論現代化

20世紀二三十年代的會計改良和改革之爭是中國會計學界最早有關會計理論的一場論爭，得到了會計史研究者如郭道揚（1988）、陳涌泠（1995）、劉長青（2005）、喻梅（2009）等的關注，但這些研究者都僅關注兩個學派會計思想的對比研究，未從參與論爭者的籍貫這一角度切入，分析會計思想的演進是否受到地緣文化的影響。

1.浙商主張改良企業(yè)會計核算技術。改革派的代表人物主要有潘序倫、顧準以及錢乃澄，而改良派的代表人物主要有徐永祚及陸善熾，他們的職業(yè)都是注冊會計師，其中改革派來自潘序倫會計師事務所（后更名為立信會計師事務所），改良派來自徐永祚會計師事務所（后更名為正明會計師事務所）。通過考證各參與者的籍貫，發(fā)現潘序倫和錢乃澄祖籍江蘇宜興，顧準祖籍江蘇蘇州，而徐永祚和陸善熾祖籍均為浙江海寧，改革派來自江蘇而改良派來自浙江。筆者認為這不是一個巧合，正如文化決定論認為的那樣：會計理論和會計方法的選擇、會計模式的形成以及會計實務的發(fā)展方向等在很大程度上是由會計所處的文化環(huán)境決定的。作為文化載體的人在面對中國會計現代化的問題時，因地緣文化差異而各自持有不同的見解。浙江獨特的地緣文化如“經世致用”的功利主義思想及“草根文化”的特性，深深地影響著浙商。因此，與激進的江蘇派主張不同，浙江派承認西方復式記賬方法的科學性，但他們注意到當時中國90%以上的企業(yè)和商鋪使用中式單式記賬方法，且通過賬房先生師徒之間的口傳心授進行傳承，沒有統(tǒng)一的記賬程序和技術，因此“西式簿記不能為一般人所認識。完全仿行，究有不便”。從1905年蔡錫勇的《連環(huán)帳譜》第一次將西式會計方法介紹給中國人，到20世紀30年起改良與改革會計思想論爭的近30年間，西式會計在華商企業(yè)中接受度不高且并不廣為人知，仍處于艱難的推進階段。于是浙江派接地氣地提出了會計改良思想，試圖借助西方會計的優(yōu)點改進中式單式會計的不足。因此，浙江派的會計改良是對西方會計理論的“再發(fā)明”，提出了溫和的改良觀點，以減少會計技術改進過程中遇到的巨大阻力。而這種“再發(fā)明”一方面能夠將西方的會計理論與華商企業(yè)的現有記賬問題相統(tǒng)一，較為有效地解決華商在會計實務中面臨的問題；另一方面能夠漸進地推進中式單式會計的現代化，溝通中西會計，加快先進會計技術在中國的傳播速度。這是經世致用的功利主義思想在浙商改革會計核算技術實踐中的體現，浙商不一味地強調西方復式會計的科學性，而是立足于廣大華商仍使用記賬程序混亂、無法精確計算損益的中式單式會計方法且積習難改的實際情況，提出了徐圖發(fā)展的改良策略。

2.浙商改良企業(yè)會計核算的方法。以徐永祚為代表的浙商提出從三個方面進行改進：①采用賬簿分割法變化中式賬簿組織；②采用統(tǒng)轄記賬法改良中式會計記賬方法；③定期編制四柱結算表取代西方會計的平衡結算法。以上觀點都是建立在肯定中式會計有可取之處的基礎上的，因此浙江派的思路是參照西方會計理論，對中式會計加以部分的改進，而不是如江蘇派所主張的改弦易轍，完全棄中式會計不用的“拿來主義”。浙江派的代表人物徐永祚曾提到1924~1926年間他在與工商企業(yè)廣泛接觸和對使用中式簿記的企業(yè)進行調查研究后轉變了思想，由之前主張完全用西式會計轉變?yōu)橛梦魇綍嫺牧贾惺綍?。浙商草根文化的特性使他們能夠切實體會到中小商號在現代化進程中希望改進現有落后的中式單式會計，卻又苦于無從駕馭先進的復式借貸會計方法，因此會計改良思想正切合了中小商號的熱切期望，之后他們以改良的方法為企業(yè)設計會計制度，并在南洋兄弟煙草公司、五洲藥房、中華書局等華商企業(yè)中取得成功。20世紀二三十年代，浙商的會計改良思想及實踐推進了原本使用單式會計方法的中小企業(yè)的會計核算水平，那么這一時期錢莊與銀行這類原本使用中式復式會計記賬、核算水平較高的行業(yè)，其會計核算經歷了怎樣的變遷？浙商在其中起到了什么作用呢？

三、浙商與近代中國銀錢業(yè)會計核算現代化

要了解浙商在近代中國銀錢業(yè)的會計核算現代化中所起的作用，首先要分析近代上海銀錢業(yè)從業(yè)人員中浙商所占的比重。

1.浙商在上海錢莊的從業(yè)情況。錢莊是中國傳統(tǒng)的金融行業(yè)，清末民初錢莊仍在鼎盛時期，浙商在上海錢莊業(yè)中占據絕對優(yōu)勢。對此可以分別從錢莊股東和錢莊經理兩方面進行分析。從錢莊股東的籍貫來看，當時上海有9個較大的錢莊家族集團，分別是寧波秦家，鎮(zhèn)海方家、李家和葉家，慈溪董家，湖州許家，蘇州程家，洞庭山嚴家和萬家。在這9個家族集團中浙商股東有6家，占66.67%。如果說浙商股東在錢莊家族集團中僅占微弱優(yōu)勢，那么從錢莊經理的籍貫來看，浙商的優(yōu)勢就更加明顯了。近代中國錢莊幫派的劃分并不是以股東的地籍而是以經理的籍貫為標志的。詳細數據見表1，從中可以看出在20世紀二三十年代期間浙商錢莊始終在上海各錢莊總數中占據72%以上的比重，一直具有絕對優(yōu)勢。浙江籍錢莊經理不僅在錢莊任職，也直接投資于銀行、保險等新式金融業(yè)。而提到上海的錢莊，不得不提到秦潤卿。秦潤卿祖籍寧波慈溪縣，自1917年起擔任上海錢業(yè)公會副會長，1920年被選為上海錢業(yè)公會會長后連任7屆，擔任錢業(yè)公會會長一職達15年之久。因此有學者評價“在20世紀二三十年代的上海金融界，秦潤卿幾乎等同于錢業(yè)公會”。

2.浙商秦潤卿與近代上海錢莊業(yè)會計核算現代化。在上海眾多的錢莊中，?？?、福源及順康三大錢莊的經營能力名列前茅，秦潤卿是福源錢莊的總經理，同時擔任福康和順康的監(jiān)理。秦潤卿具有浙商的機警、膽識及獨特的眼光，他率先意識到改善錢莊經營管理方法和改革會計核算方法的必要性。早在1926年會計學界還沒有對會計改良和改革問題展開討論時秦潤卿就撰文指出：“今吾錢業(yè)商業(yè)發(fā)達之結果，收付既增，賬務之繁，較之三十年前，不啻增加十倍，勢不能拘守陳法，絕不變通，莫若參酌新舊，融合比較，擷其所長，舍棄所短，定為折衷之辦法”。因此他對錢莊會計技術提出了六點改良建議，目的是在保持現有記賬體系不變的情況下，結合西方會計原理對錢莊賬簿進行局部調整，是一種會計改良思想。而到了1936年秦潤卿領導的福源錢莊率先完成了會計現代化轉型，由之前的改良的中式會計方法演進到完全使用西方會計核算體系，當年年終決算時便停止編制中式紅賬，而代之以西式三大會計報表。接著順康與福康錢莊也分別于1939年和1940年完成了全部會計革新。不僅如此，秦潤卿作為錢莊業(yè)的領袖，還力圖推進整個錢莊業(yè)會計的革新。在其擔任錢業(yè)公會會長期間，公會不僅聘請了會計專家石祥和為錢莊業(yè)擬定了會計科目及賬簿名稱，并要求各在會錢莊于1937年元月起改用西式會計方法進行會計核算?？梢姡貪櫱鋵τ阱X莊業(yè)的會計革新觀念經歷了最初力圖用西方會計原理改良中式會計技術，最后轉變?yōu)橹鲝埻耆捎梦魇綍嫹椒ㄟM行核算的過程。在大力推進錢莊業(yè)會計革新的同時，秦潤卿還推動了錢莊業(yè)會計信息公開。早在1921年，秦潤卿在《錢業(yè)月報》發(fā)刊詞中就倡導各錢莊“破除成見，每至年終，將資產負債表、營業(yè)損益表從實報告公會，登諸月報，以表示過去事實，決定未來方針”。

因此，1936年福源錢莊完成會計核算體系改革后，秦潤卿委托注冊會計師對福源的財務報表進行審計并且在《錢業(yè)月報》中予以公布，彰顯了福源錢莊良好的社會信用。不僅破除了傳統(tǒng)商人認為“看賬如抄家”的錯誤觀念，也促進了中國近代注冊會計師職業(yè)的發(fā)展。正是這種銳意進取的浙商精神，使錢莊業(yè)較早地制定出了行業(yè)統(tǒng)一的會計制度，采用了更加科學的西方復式記賬體系，編制了統(tǒng)一的錢莊會計科目，而且規(guī)范了錢莊業(yè)會計報表的格式及種類，實現了錢莊業(yè)會計核算的現代化。革新會計技術、聘用注冊會計師進行審計，秦潤卿在三大錢莊施行的會計現代化，突破了中國傳統(tǒng)商人不重視會計核算以及視注冊會計師職業(yè)為不祥之物的錯誤認識，無疑十分符合熊彼特對于企業(yè)家的描述，即企業(yè)家是打破現有秩序和市場均衡的創(chuàng)新者。如果說上文提及的浙商徐永祚對西方復式會計的中國化屬于理論界的創(chuàng)新，那么秦潤卿在錢莊業(yè)率先改變會計核算方法及聘用注冊會計師進行審計則是實務界的創(chuàng)新。這一創(chuàng)新加速了西方會計技術在錢莊業(yè)的擴散速度，因為秦潤卿具有寬廣的社會關系網，同時他也是各種信息的集聚點。他的社會關系網絡除親緣關系外，主要是因業(yè)緣和地緣建立的，由此以秦潤卿為社會網絡中心點，其他錢莊中的浙商與其建立起了聯系，同時也各自建立起了聯系，形成了穩(wěn)定的人際關系渠道，而人際關系渠道既提供了會計信息的雙向交流，也促成了個體形成或改變強硬觀念。錢莊業(yè)人際關系渠道的形成首先得益于錢莊業(yè)較早地建立起了行業(yè)公會，為浙商交流會計技術等信息提供了空間。其次，錢業(yè)公會出版的《錢業(yè)月報》為各錢莊之間、錢莊與其他行業(yè)之間、錢莊與其投資者之間交流信息提供了穩(wěn)定的平臺。再次，秦潤卿任職的三大錢莊的表率作用，促成了錢莊間科學會計核算方法的傳播，使那些持觀望態(tài)度的錢莊迅速認識到現代化會計技術的好處，并將這一觀點固化為“強硬觀念”，支撐其革新各自錢莊的會計核算技術?？傊阱X莊業(yè)會計革新中以秦潤卿為代表的浙商們有效地利用了其社會網絡資源，促進了西方會計技術在錢莊業(yè)的快速傳播。而作為現代金融業(yè)的主體——銀行，其會計技術的演進路徑是否與錢莊業(yè)相同？浙商起到了怎樣的作用呢？

3.浙商與近代上海銀行業(yè)會計核算現代化。近代中國銀行業(yè)中最著名的是“南三行”與“北四行”，即浙江興業(yè)銀行、浙江實業(yè)銀行、上海商業(yè)儲蓄銀行及鹽業(yè)銀行、金城銀行、大陸銀行、中南銀行。在南三行中，由浙商創(chuàng)辦的有浙江興業(yè)銀行與浙江實業(yè)銀行。除此以外，還有浙商虞洽卿等人創(chuàng)辦的四明商業(yè)銀行。另外一些銀行則由錢莊改制而來或是聘請錢莊經理參與銀行的經營管理。表2即是近代上海錢莊與銀行的人事互通統(tǒng)計。從表2的不完全統(tǒng)計中可以看出，前后至少有24位浙商同時在錢莊業(yè)和銀行業(yè)供職。他們是舊式金融機構錢莊的合伙人、經理，同時也是新式金融機構的經理、董事或監(jiān)察人。而其中的絕大多數是錢莊學徒出身，熟悉錢莊會計核算體系。19世紀末、20世紀初銀行業(yè)在中國初興時，銀錢兩業(yè)存在廣泛的人事互通，錢莊不僅為銀行業(yè)提供了數量可觀的開辦資本，也輸送了大量的金融及會計人才。表2的統(tǒng)計中共有6位浙商，如：秦潤卿、李濟生、孫衡甫、劉鴻生、李詠裳、俞佐廷同為錢莊和銀行的投資者。由此，浙商在錢莊業(yè)形成的穩(wěn)定的人際關系渠道被順利地擴展到了銀行業(yè)。中國最早的商業(yè)銀行——中國通商銀行成立于1897年，浙商陳笙郊、謝綸輝父子及傅筱庵曾先后任其華經理一職，其內部組織及業(yè)務規(guī)范均效仿匯豐銀行建立，但其會計制度仍“沿用舊式日流、總清、分清諸冊，并以四柱清冊作為資產負債及損失利益之全部記載”，可見新式金融機構在成立初期仍采用錢莊業(yè)的會計核算方法。但隨著業(yè)務的不斷發(fā)展，錢業(yè)會計核算體系逐漸不能適應銀行業(yè)務日益增長的現實，因此1929年中國通商銀行便改用了西方借貸會計方法，當年就按照西方會計方法編制各類會計報告。通商銀行的會計改革開展得迅速且十分順利，其會計改革耗費的時間也較其他行業(yè)少很多。而中國銀行、交通銀行等的會計核算改革也經歷了與通商銀行相同的路徑，即開業(yè)初期采用錢莊會計核算技術，到20世紀20年代左右，采用了西式會計核算方法而放棄了錢莊會計記賬體系。本文認為在20世紀20年代前，由于西方會計理論沒有在中國廣泛傳播，因此近代中國銀行業(yè)會計技術的選擇域中只有中式單式會計和中式復式會計技術。后者的記賬原理和記賬體系都較為先進，因此銀行初興時仍使用錢莊業(yè)的復式會計技術。

會計學者如潘序倫、徐永祚等的大力宣傳以及金融實務界人士如秦潤卿、謝霖等人的推廣，促進了西式會計理論在近代中國的傳播與擴散，采用西方會計技術的性價比顯著提高，因此在國民政府執(zhí)政期間，銀行業(yè)逐漸淘汰了中式復式核算體系，轉而完全采用西方復式核算方法。據郭道揚（1988）統(tǒng)計，“一百多家民族資本主義銀行幾乎全部采用了（西方）復式簿記”。另外一些較晚設立的銀行，一開始營業(yè)就采用了西式會計方法。因此，從會計技術的傳播角度分析，在銀行業(yè)初興時，錢莊業(yè)聚集著當時中國先進的會計核算方法及會計人才，浙商的作用是推進“銀行的錢莊化”，會計人才及會計核算方法從錢莊業(yè)流向銀行業(yè)。一般而言，會計核算方法及會計人才在不同行業(yè)間流動是存在一定的壁壘及信息不對稱的。但是近代銀錢兩業(yè)存在著廣泛的人事互通，打破了錢莊業(yè)與銀行業(yè)之間的行業(yè)壁壘，消除了先進會計核算方法在錢莊業(yè)與銀行業(yè)之間的信息不對稱，因而能夠實現會計技術迅速在兩個行業(yè)之間擴散，形成了銀錢兩業(yè)都使用錢莊會計核算技術的均衡結果，提高了銀行業(yè)建立初期的會計核算水平。但這一均衡因隨后銀行業(yè)的快速發(fā)展而被打破，此時錢莊的會計核算體系已顯現出對快速發(fā)展的銀行業(yè)的種種掣肘。自20世紀20年代開始，西方會計逐漸通過各種渠道被引進并最終為部分精英群體掌握，因此銀行業(yè)轉而從國內大學商科、銀行學校及高等中學的畢業(yè)生中選用職員。于是銀行業(yè)此時聚集了當時中國最先進的會計核算方法及會計人才。在中國金融業(yè)現代化進程中，身處錢莊的浙商深刻地感受到錢莊業(yè)要繼續(xù)生存下去必須與時俱進地實現“錢莊的銀行化”，此時錢莊業(yè)強烈地需要現代會計核算方法來提高管理水平、增強競爭能力。仍是浙商在錢莊業(yè)與銀行業(yè)同時任職這一原因，打破了兩業(yè)之間會計核算技術的不對稱，因而銀行業(yè)先進的會計核算方法能夠較為順暢地傳遞到錢莊業(yè)，再次實現了先進會計核算技術在銀行業(yè)與錢莊業(yè)之間的均衡，只是此時的均衡結果是穩(wěn)定在西方會計核算技術上。由此近代中國銀錢業(yè)會計技術的傳播路徑由此前從錢莊業(yè)流向銀行業(yè)，演化為從銀行業(yè)回流到錢莊業(yè)。

四、結論

在現代化進程中會計理論界的浙商從主張西式會計改革轉變?yōu)閷嵺`改良中式會計方案，而金融實務界的浙商則經歷了從改良中式會計到完全采用西式會計的變化。浙商提出的會計觀點以及他們在實務中使用的會計方法都是與浙商文化的特質密切相關的。第一，浙商文化中的“草根”特性使浙商能夠審時度勢地調整會計思想及會計核算技術。會計理論界的浙商感同身受地體會到中國廣大中小商號想要改進現有的會計核算方法但苦于無從了解先進會計理論的難處，因此他們改變了之前用西式會計革新企業(yè)會計核算體系的想法，最終立足于中式單式簿記的改良。而金融實務界的浙商會計革新的起點是中式復式簿記，他們在提升自身實力的過程中以提高管理效率為契機，不斷改進會計核算技術，近代金融行業(yè)的會計核算技術從改良中式復式會計逐漸演化為完全采用西方復式會計。第二，浙商文化中的創(chuàng)新精神，使得理論界及實務界的浙商都能勇于突破傳統(tǒng)，同時擯棄“拿來主義”。會計理論界的浙商是溫和的改良派，他們主張利用西方會計理論對中式會計加以改進，是一種理論的創(chuàng)新。這種創(chuàng)新觀點是充分了解當時中國的國情及社會環(huán)境后的產物，摒棄了片面強調西方會計的“科學性”而忽略中國當時不具備推行西方會計技術的制度環(huán)境的做法，這種對西方會計方法的“中國化”改造，加快了西方會計理論在中國的傳播速度。而金融行業(yè)的浙商也并未圄于新舊金融組織之間與新舊會計方法之間的界限，而是審時度勢地選擇適合的會計核算技術。現代金融組織在成立時及其營運期很長一段時期內仍使用舊式會計方法，這既是浙商對當時中國社會經濟環(huán)境的妥協(xié)，也是他們在經營現代金融組織時管理上的創(chuàng)新。這說明在現代化進程中，現代與傳統(tǒng)的金融組織以及會計核算方法之間絕不是以勢不兩立的狀態(tài)存在的，浙商在其中起到了溝通兩者的作用，因此現代與傳統(tǒng)以一種共生共存的互補狀態(tài)存在。具體到浙商群體，他們身上既有傳統(tǒng)經濟及社會的深刻烙印，同時也不斷吸收西方理論并將其內化，最終發(fā)展成為浙商獨特的經營管理理念及商業(yè)處世行為。

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作者：喻梅（博士） 單位：浙江科技學院經濟與管理學院