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摘要：目前，政府環(huán)境負(fù)債披露存在缺乏政府環(huán)境會計(jì)信息披露的規(guī)則安排、以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府會計(jì)信息報(bào)告難以全面反映環(huán)境負(fù)債、缺乏完整的政府表外環(huán)境負(fù)債披露信息體系等問題，應(yīng)采取措施完善政府環(huán)境負(fù)債信息披露：構(gòu)建“理論——制度——執(zhí)行”三層政府環(huán)境會計(jì)信息披露框架結(jié)構(gòu)，以政府資產(chǎn)負(fù)債表與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表為載體采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，將政府環(huán)境負(fù)債信息披露與領(lǐng)導(dǎo)干部離任“生態(tài)審計(jì)”掛鉤，采取補(bǔ)充報(bào)告模式與政府環(huán)境會計(jì)報(bào)告模式相結(jié)合的政府環(huán)境負(fù)債信息披露體系。

關(guān)鍵詞：政府會計(jì)；政府環(huán)境負(fù)債；表外環(huán)境負(fù)債；信息披露

一、引言

會計(jì)信息披露的目標(biāo)、內(nèi)容取決于會計(jì)信息使用者，對于企業(yè)主體，股東與債權(quán)人享有對企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)，會計(jì)信息披露也主要面向股東、債權(quán)人等利益相關(guān)者。而政府會計(jì)與企業(yè)會計(jì)在會計(jì)信息使用者方面存在顯著差異，政府會計(jì)面對的會計(jì)信息需求方更加多元化。基于公共會計(jì)觀及責(zé)任會計(jì)觀，政府會計(jì)需要滿足包括社會公眾、債權(quán)人、投資機(jī)構(gòu)、審計(jì)部門等利益相關(guān)方的信息披露訴求，接受來自各方的監(jiān)督，政府有義務(wù)全面、完整地反映公共職責(zé)的履行及公共資源的使用情況。結(jié)合我國政治與經(jīng)濟(jì)改革，基于公共受托理論的政府會計(jì)理應(yīng)披露包括預(yù)算執(zhí)行、政府績效、經(jīng)濟(jì)管理、行政成本、政府債務(wù)等信息（王芳等，2014），這是政府社會責(zé)任的體現(xiàn)。與企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任不同，任何納稅人都可視作政府的“投資者”，因此政府應(yīng)承擔(dān)的社會責(zé)任更加廣泛且復(fù)雜。環(huán)境作為一種公共資源，環(huán)境責(zé)任自然屬于政府責(zé)任的一部分，故而政府應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境負(fù)債應(yīng)納入政府會計(jì)核算體系，相關(guān)信息作為政府是否合理有效使用環(huán)境資源的表現(xiàn)，其披露的方式、內(nèi)容也受到普遍關(guān)注（姜宏青等，2014；呂俊等，2016）。在過去圍繞GDP的政府績效考核制度背景下，長期以來，經(jīng)濟(jì)保持著高速增長，但普遍存在以“環(huán)境”換“經(jīng)濟(jì)”的非良性循環(huán)，單純地依靠過度擠壓環(huán)境的承載力換取經(jīng)濟(jì)上的增長是無法長久維持的，帶來的水資源污染、空氣污染等問題也對可持續(xù)發(fā)展造成了巨大障礙。根據(jù)《中國環(huán)境狀況公報(bào)（2015年）》顯示，2015年我國265個(gè)城市空氣質(zhì)量超標(biāo)，占比達(dá)78.4%；在5118個(gè)地下水水質(zhì)檢測點(diǎn)中，僅有38.9%的監(jiān)測點(diǎn)水質(zhì)處于良好及以上。因此，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式、改善生態(tài)環(huán)境質(zhì)量刻不容緩。2014年通過的《環(huán)境保護(hù)法》為十八大及十八屆三中全會提出的加強(qiáng)生態(tài)文明建設(shè)提供了法律保障，其中明確提出了各級政府需對行政管轄區(qū)域內(nèi)的環(huán)境質(zhì)量負(fù)責(zé)。在法律治理之下，我們?nèi)孕柚贫ㄏ鄳?yīng)規(guī)則制度，并將充分披露的環(huán)境信息放在首位（李靠隊(duì)等，2016），其中，環(huán)境負(fù)債體現(xiàn)政府主體對于環(huán)境破壞及修復(fù)、自然資源的匱乏與再生所需承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)、潛在責(zé)任或義務(wù)，是反映公眾及司法機(jī)關(guān)問責(zé)與監(jiān)督的主要內(nèi)容。隨著我國政治與經(jīng)濟(jì)改革不斷深入，政府資產(chǎn)負(fù)債表與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)建以及領(lǐng)導(dǎo)干部離任“生態(tài)審計(jì)”的開展，環(huán)境資產(chǎn)、負(fù)債等會計(jì)要素信息披露亟待完善；而由于政府不作為、執(zhí)法干預(yù)、決策失誤等造成的環(huán)境污染事件頻發(fā)，也暴露出與政府環(huán)境負(fù)債相關(guān)的會計(jì)核算體系以及政府環(huán)境負(fù)債信息披露機(jī)制不健全。因此，將政府環(huán)境負(fù)債納入政府債務(wù)披露范圍，對于防范環(huán)境責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)具有重要意義。

二、我國環(huán)境負(fù)債信息披露規(guī)制現(xiàn)狀

環(huán)境信息披露作為環(huán)境會計(jì)研究的重點(diǎn)，各國都先后制定了本國的環(huán)境會計(jì)信息披露制度。我國環(huán)境會計(jì)研究起始于20世紀(jì)90年代，相較于歐美及日本發(fā)展較晚。此后，學(xué)者就環(huán)境會計(jì)信息披露的目標(biāo)、原則、影響因素等方面進(jìn)行廣泛而又深入的研究（王立彥，1998；耿建新，2003；沈洪濤，2010；畢茜等，2012），闡述了有關(guān)企業(yè)環(huán)境負(fù)債的核算處理以及相應(yīng)披露機(jī)制問題?，F(xiàn)階段，我國上市公司執(zhí)行強(qiáng)制及自愿相結(jié)合的披露制度，政府在引導(dǎo)企業(yè)主動承擔(dān)環(huán)境責(zé)任、合理披露環(huán)境負(fù)債信息方面制定了一系列規(guī)范性法律法規(guī)。例如：上海證券交易所的《上市公司環(huán)境信息披露指引》（2008年）明確提出，公司必須履行相關(guān)環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)規(guī)定的責(zé)任及義務(wù)，披露已經(jīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中計(jì)提的相關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債的金額；《上市公司環(huán)境信息披露指南》（2010年）規(guī)定，企業(yè)必須在重大污染事項(xiàng)、高額罰款等情況發(fā)生后出具臨時(shí)環(huán)境報(bào)告；《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》及《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第27號——石油天然氣開采》也包含關(guān)于污染物及特殊固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用的核算規(guī)定，而《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》為符合預(yù)計(jì)負(fù)債條件的環(huán)境負(fù)債核算及披露提供了規(guī)則指引。根據(jù)《中國上市公司環(huán)境責(zé)任信息披露評價(jià)報(bào)告（2015年）》顯示，2015年我國滬深上市公司環(huán)境信息報(bào)告的企業(yè)為747家，相較于2014年增加39家，占所有上市公司數(shù)量的26.62%，各企業(yè)、行業(yè)、地區(qū)間環(huán)境信息披露質(zhì)量參差不齊。黃炳藝等（2016）通過對比中美企業(yè)環(huán)境信息披露現(xiàn)狀進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)，美國企業(yè)相較于中國企業(yè)，環(huán)境信息披露方式更加多樣化、內(nèi)容更加詳細(xì)，報(bào)告中所含的環(huán)境負(fù)債等要素信息量更大，中國企業(yè)環(huán)境信息披露總體水平仍需進(jìn)一步提升。1995年通過的《預(yù)算法》是政府財(cái)務(wù)信息披露規(guī)范的起始，隨后《財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度》、《政府信息公開條例》以及《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了政府應(yīng)公開披露的財(cái)務(wù)信息內(nèi)容及披露方式。隨著政府會計(jì)改革，2015年財(cái)政部頒布的《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》標(biāo)志著政府會計(jì)信息披露開始逐步走向以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。

而政府債務(wù)主要遵循《預(yù)算法》（2014），并納入各級政府的預(yù)算管理體系，經(jīng)各級政府每年的預(yù)算報(bào)告披露部分?jǐn)?shù)據(jù)，但缺乏連貫性且難以公允反映政府債務(wù)總量及風(fēng)險(xiǎn)。為此，國務(wù)院下發(fā)了《關(guān)于加強(qiáng)地方政府性債務(wù)管理的意見》（2014年）、《關(guān)于深化預(yù)算管理體制改革的決定》（2014年）等文件，用以規(guī)范政府舉債規(guī)則。綜上所述，我國關(guān)于環(huán)境負(fù)債信息披露的規(guī)制主要集中于企業(yè)，對于政府主體，僅從廣義的政府債務(wù)角度進(jìn)行了制度規(guī)范。但在經(jīng)濟(jì)建設(shè)過程中，政府行為可能造成環(huán)境的破壞和資源的耗竭，而環(huán)境資源作為公共物品，政府顯然有責(zé)任與義務(wù)維持良好的環(huán)境質(zhì)量以及可持續(xù)利用的自然資源。已有研究顯示，我國環(huán)境保護(hù)投資超過70%由政府及公共部門承擔(dān)，而環(huán)保部長陳潔寧（2015年）表示在未來幾年，我國環(huán)保投資需求約8~10萬億元?；谛畔鬟f角度，政府作為國家公共行政權(quán)力的象征，理應(yīng)對自身行為從法律法規(guī)層面進(jìn)行約束，公開政府信息，保證公民的知情權(quán)，因此有必要對政府主體應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任及義務(wù)進(jìn)行準(zhǔn)確核算及完整披露。此外，在政府資產(chǎn)負(fù)債表、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制過程中，環(huán)境負(fù)債作為重要的會計(jì)要素，與環(huán)境權(quán)益共同體現(xiàn)公民對于政府環(huán)境資產(chǎn)的要求權(quán)，基于履行公共受托責(zé)任的要求，環(huán)境負(fù)債信息應(yīng)納入政府會計(jì)信息披露體系；而執(zhí)行領(lǐng)導(dǎo)干部離任“生態(tài)審計(jì)”，也要求以包括政府環(huán)境負(fù)債在內(nèi)的會計(jì)信息為基礎(chǔ)。故在現(xiàn)有政府環(huán)境會計(jì)研究基礎(chǔ)上，關(guān)注政府應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境負(fù)債，既符合我國目前轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的時(shí)代特點(diǎn)，也有助于實(shí)現(xiàn)加強(qiáng)生態(tài)文明建設(shè)、保護(hù)環(huán)境資源的戰(zhàn)略目標(biāo)。對政府環(huán)境負(fù)債進(jìn)行合理界定與分類，完善政府環(huán)境負(fù)債信息披露機(jī)制，有利于以政府為主體的各類會計(jì)報(bào)表的編制工作以及審計(jì)工作的順利進(jìn)行。

三、政府環(huán)境信息披露的界定及分類

由于政府環(huán)境會計(jì)缺乏相應(yīng)的核算體系，披露政府環(huán)境負(fù)債，就需要先對其進(jìn)行合理界定與分類。

1.按來源分類。美國環(huán)保署（USEPA）根據(jù)環(huán)境負(fù)債產(chǎn)生的原因?qū)h(huán)境負(fù)債分為六類：合規(guī)性負(fù)債、補(bǔ)救性負(fù)債、處罰性負(fù)債、補(bǔ)償性負(fù)債、懲戒性負(fù)債及自然資源損害性負(fù)債。首先，保護(hù)環(huán)境和維護(hù)生態(tài)平衡是政府的基本公共職能，政府有義務(wù)承擔(dān)維持環(huán)境資源處于良好水平的責(zé)任，即承擔(dān)合規(guī)性負(fù)債或維持性負(fù)債。其次，參考《聯(lián)邦財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告第5號——聯(lián)邦政府負(fù)債核算》（SFFASNo.5）及《聯(lián)邦財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告第6號——不動產(chǎn)、廠房及設(shè)備的核算》（SFFASNo.6）中的環(huán)境負(fù)債核算規(guī)范，在確認(rèn)政府環(huán)境負(fù)債時(shí)，應(yīng)明確政府是否需承擔(dān)環(huán)境負(fù)債所對應(yīng)的財(cái)務(wù)責(zé)任及義務(wù)，應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，對于政府雖不承擔(dān)環(huán)境責(zé)任但需承擔(dān)財(cái)務(wù)義務(wù)的，仍應(yīng)確認(rèn)為政府環(huán)境負(fù)債。也就是說，在某些情況下，基于道德要求，政府需要承擔(dān)非法定的責(zé)任或義務(wù)，這表現(xiàn)為補(bǔ)救性負(fù)債或救助性負(fù)債。最后，政府行為一方面可能會對公共環(huán)境資源造成破壞，如對河流、空氣、土壤造成污染，存在自然資源損害性負(fù)債；另一方面，也可能對私人業(yè)主權(quán)益產(chǎn)生侵害，如對田地、自有林木造成損失。而政府作為執(zhí)法主體，難以對自身的環(huán)境危害行為進(jìn)行處罰及懲戒，更多地體現(xiàn)為對環(huán)境受害方的補(bǔ)償性負(fù)債。因此，政府主體下的環(huán)境負(fù)債從來源上講，主要包含以下四類：①合規(guī)性負(fù)債：政府在符合相關(guān)環(huán)境法律法規(guī)的要求下，于經(jīng)濟(jì)活動中排放或產(chǎn)生的導(dǎo)致環(huán)境質(zhì)量下降的污染物時(shí)或者維持環(huán)境質(zhì)量保持某一既定水平時(shí)應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。②補(bǔ)救性負(fù)債：根據(jù)環(huán)境相關(guān)法律法規(guī)，政府對已污染的地點(diǎn)消除環(huán)境負(fù)面影響所需承擔(dān)的責(zé)任或具有實(shí)質(zhì)性財(cái)政支出義務(wù)的非法定補(bǔ)救、救助性責(zé)任。③補(bǔ)償性負(fù)債：政府行為導(dǎo)致的污染對個(gè)人、集體等造成損失時(shí)，應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)賠償性責(zé)任。④自然資源損害性負(fù)債：政府行為導(dǎo)致的對公眾自然資源（如空氣、土地、植被等）的破壞所應(yīng)承擔(dān)的恢復(fù)性責(zé)任。

2.按性質(zhì)及內(nèi)容分類。結(jié)合國際公共部門會計(jì)準(zhǔn)則（IPSAS）與我國《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，我們認(rèn)為政府環(huán)境負(fù)債是政府主體由于以往的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或其他政府行為對環(huán)境、自然資源造成的破壞和負(fù)面影響，從而導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能流出的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。確認(rèn)時(shí)需滿足以下三個(gè)條件：一是該項(xiàng)義務(wù)是政府對環(huán)境資源應(yīng)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；二是該項(xiàng)義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致直接的經(jīng)濟(jì)利益流出或者間接的提供經(jīng)濟(jì)利益及服務(wù)的潛能流出；三是該義務(wù)的金額能夠可靠計(jì)量。此外，我們認(rèn)為政府除應(yīng)承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)，還應(yīng)承擔(dān)對環(huán)境資源的潛在支付義務(wù)，該義務(wù)取決于未來的事項(xiàng)、活動及環(huán)境條件，即政府還面臨或有、隱性環(huán)境負(fù)債?；蛴协h(huán)境負(fù)債強(qiáng)調(diào)其結(jié)果的不確定性，與政府表內(nèi)確認(rèn)的環(huán)境負(fù)債相比較，其取決于未來某一特定事項(xiàng)的發(fā)生與否。而隱性環(huán)境負(fù)債，主要指的是那些過去判斷為發(fā)生可能性較小而未被列為負(fù)債，但隨著環(huán)境的變化，相關(guān)責(zé)任或義務(wù)逐漸凸現(xiàn)，履行義務(wù)的可能性逐漸增大，必然要披露環(huán)境負(fù)債。例如，由某一級政府負(fù)責(zé)的轄區(qū)內(nèi)的一條河流在長期內(nèi)受到各方面的污染，長時(shí)期內(nèi)政府未對相關(guān)污染進(jìn)行認(rèn)定及治理，隨著污染的加重，超過環(huán)境自凈能力范圍后，污染產(chǎn)生的嚴(yán)重后果逐漸顯現(xiàn)出來，此時(shí)便形成了大量的隱性環(huán)境負(fù)債。結(jié)合Polackova（1998）提出的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)矩陣中對于政府負(fù)債的界定，我們從性質(zhì)及內(nèi)容上對政府環(huán)境負(fù)債進(jìn)行以下分類：①直接顯性環(huán)境負(fù)債：依據(jù)法定合同及法律法規(guī)，債務(wù)到期時(shí)政府應(yīng)清償?shù)呐c環(huán)境資源保護(hù)、修復(fù)、補(bǔ)償相關(guān)的責(zé)任，如政府發(fā)行的綠色債券等。②直接隱性環(huán)境負(fù)債：非特定情況下，基于非合同或法律法規(guī)約束應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任，如法律未規(guī)定的未來公共環(huán)保設(shè)施改造及重置支出等。③或有顯性環(huán)境負(fù)債：當(dāng)某一特定事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，政府應(yīng)履行的法定環(huán)境責(zé)任及義務(wù)，如環(huán)境訴訟及賠償性支出等。④或有隱性環(huán)境負(fù)債：政府在特定事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，所承擔(dān)的非法定環(huán)境責(zé)任，如對國企無力承擔(dān)的處罰性及懲戒性環(huán)境負(fù)債的救助等。相應(yīng)分類如下表所示：

3.按信息披露方式分類。從環(huán)境負(fù)債信息披露的角度來看，我們認(rèn)為可將政府環(huán)境負(fù)債分為表內(nèi)環(huán)境負(fù)債和表外環(huán)境負(fù)債，分別采取表內(nèi)確認(rèn)和表外披露的形式反映。陳紅（2006）首次對表外負(fù)債進(jìn)行了內(nèi)涵上的界定，以及從表外負(fù)債的特征上進(jìn)行了研究。他認(rèn)為表外負(fù)債主要是指那些已經(jīng)成為或有可能成為公司負(fù)債，但按照現(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則和制度及其他原因而未能在公司資產(chǎn)負(fù)債表中得到反映，在是否需要償還以及償還對象和時(shí)間等方面具有不確定性?；趥鹘y(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)理論，環(huán)境負(fù)債已構(gòu)成表外負(fù)債。而在我國政府資產(chǎn)負(fù)債表及自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的框架構(gòu)建中，部分學(xué)者認(rèn)為應(yīng)將環(huán)境負(fù)債納入政府資產(chǎn)負(fù)債表框架（蔣洪強(qiáng)等，2014；湯林閩，2014），體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的環(huán)境成本。在實(shí)踐中，2015年浙江省湖州市編制的我國首張自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中，已明確將環(huán)境破壞、資源耗費(fèi)等納入負(fù)債類。因此，政府環(huán)境負(fù)債與企業(yè)環(huán)境負(fù)債相比較而言，直接顯性環(huán)境負(fù)債以及直接隱性環(huán)境負(fù)債、或有顯性環(huán)境負(fù)債中能可靠計(jì)量、可確認(rèn)為預(yù)計(jì)環(huán)境負(fù)債的部分應(yīng)該表內(nèi)化，同時(shí)輔以表外披露形成原因、償付形式等內(nèi)容；而直接隱性環(huán)境負(fù)債、或有顯性環(huán)境負(fù)債中難以可靠計(jì)量、存在較大不確定性的部分以及或有隱性環(huán)境負(fù)債應(yīng)表外披露。進(jìn)一步根據(jù)原因類別歸納，合規(guī)性環(huán)境負(fù)債存在合同或法律約束，應(yīng)表內(nèi)確認(rèn)，同時(shí)表內(nèi)部分還應(yīng)包括補(bǔ)救性負(fù)債、補(bǔ)償性負(fù)債以及自然資源損害性負(fù)債中能可靠計(jì)量的部分。而政府應(yīng)承擔(dān)的表外環(huán)境負(fù)債主要包括補(bǔ)救性負(fù)債、補(bǔ)償性負(fù)債以及自然資源損害性負(fù)債中尚且存在較大不確定性、無法可靠計(jì)量的或有、隱性部分。

四、我國政府環(huán)境負(fù)債披露現(xiàn)狀

現(xiàn)階段，環(huán)境信息披露主要由環(huán)保部門依據(jù)《政府信息公開條例》、《企業(yè)事業(yè)單位環(huán)境信息公開辦法》和《環(huán)境信息公開辦法（試行）》等規(guī)定，以定性為主、定量為輔按年度進(jìn)行，難以與政府會計(jì)信息披露有效結(jié)合，暴露出披露不足、分散、低效等缺點(diǎn)?？傮w來看，我國政府環(huán)境負(fù)債信息披露存在以下幾方面問題：

1.缺乏政府環(huán)境會計(jì)信息披露的規(guī)制安排。政府會計(jì)信息披露主要遵循政府會計(jì)準(zhǔn)則，現(xiàn)階段僅出臺了基本準(zhǔn)則及存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等明細(xì)準(zhǔn)則，準(zhǔn)則體系尚未完善，而新《環(huán)境保護(hù)法》與《政府信息公開條例》等法律法規(guī)雖然為政府環(huán)境信息披露提供了法律保障，但在具體的規(guī)則制定方面卻沒有改變環(huán)境信息與政府會計(jì)之間相互割裂的現(xiàn)狀，缺乏政府環(huán)境會計(jì)核算體系及披露機(jī)制。中共十八大、十八屆三中全會等重要會議對生態(tài)文明、環(huán)境治理等內(nèi)容提出了客觀要求，政府作為環(huán)境會計(jì)的推動主體，有責(zé)任也有義務(wù)構(gòu)建政府主導(dǎo)、企業(yè)參與、社會監(jiān)督的綠色政府會計(jì)體系（李靠隊(duì)等，2016）；政府資產(chǎn)負(fù)債表及自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作的開展，已開始逐漸實(shí)現(xiàn)將環(huán)境會計(jì)納入政府核算、報(bào)告體系的現(xiàn)實(shí)轉(zhuǎn)變；領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)作為建立健全生態(tài)文明制度體系的重要內(nèi)容，也需要政府環(huán)境會計(jì)信息披露提供審計(jì)基礎(chǔ)。因此，我國目前存在政府環(huán)境會計(jì)及信息披露的制度規(guī)范落后于實(shí)踐、難以指導(dǎo)實(shí)踐的困境，政府環(huán)境負(fù)債信息披露機(jī)制完善是一項(xiàng)迫在眉睫的工作。

2.以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府會計(jì)信息報(bào)告難以全面反映環(huán)境負(fù)債。政府會計(jì)改革以及職能轉(zhuǎn)變背景下，收付實(shí)現(xiàn)制由于對債務(wù)的核算不充分，債務(wù)信息缺乏相關(guān)性與及時(shí)性，因而逐漸難以適應(yīng)新體制，權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠?qū)φY產(chǎn)及負(fù)債進(jìn)行全面反映，建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，將成為未來政府環(huán)境負(fù)債信息披露的主要會計(jì)基礎(chǔ)。2015年財(cái)政部頒布的《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》提出政府會計(jì)由預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)構(gòu)成，財(cái)務(wù)會計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，但準(zhǔn)則2017年才開始施行，且明細(xì)準(zhǔn)則仍不完善，而2014年通過的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》也提出2020年前完成行政事業(yè)單位會計(jì)制度的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革。考慮到政策執(zhí)行具有滯后性，我國政府財(cái)政報(bào)告制度在未來一段時(shí)期中，仍難擺脫以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計(jì)及決算報(bào)告制度。收付實(shí)現(xiàn)制有利于政府安排預(yù)算進(jìn)度，但不利于相關(guān)負(fù)債在會計(jì)上的確認(rèn)與計(jì)量，也忽略了或有、隱性環(huán)境負(fù)債。而在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，如何調(diào)整在收付實(shí)現(xiàn)制下以前年度累積的未入賬、未披露的環(huán)境負(fù)債是我們應(yīng)該考慮的問題。因此，現(xiàn)階段，政府財(cái)務(wù)報(bào)告中與環(huán)境相關(guān)的負(fù)債僅僅是政府所需要承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任或義務(wù)的一部分，存在對政府環(huán)境負(fù)債規(guī)模、債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的低估，這既不利于未來各級政府自然資源審計(jì)、環(huán)境評估等工作的開展，也不利于未來政府基于財(cái)務(wù)信息安排綠色債券等綠色與低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展類融資。

3.官員政治目的對環(huán)境負(fù)債披露的干預(yù)。經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)密不可分，過去在以GDP為核心的政績考核制度下，政府官員片面地追求經(jīng)濟(jì)增長，在經(jīng)濟(jì)建設(shè)的過程中，采取“先污染、后治理”的發(fā)展模式，以犧牲環(huán)境來換取地區(qū)經(jīng)濟(jì)增長。為貫徹落實(shí)黨的十八大與十八屆三中全會對干部考核制度的要求，中央逐步建立綜合考評指標(biāo)體系，提高了環(huán)保權(quán)重，一定程度上打破了“唯GDP”發(fā)展論。但地方官員基于提高地方就業(yè)率、增加財(cái)政收入等其他政治目的，依然存在直接或間接地干預(yù)環(huán)境負(fù)債信息披露的行為。一方面表現(xiàn)為領(lǐng)導(dǎo)干部為規(guī)避責(zé)任，刻意降低政府行為造成的環(huán)境污染及修復(fù)成本，對重大環(huán)境污染事件遲報(bào)、瞞報(bào)。例如2012年12月31日發(fā)生的山西長治苯胺泄漏事故，山西環(huán)保廳時(shí)隔5日之后才公布相關(guān)信息。另一方面，基于行政管轄范圍內(nèi)的企業(yè)與地方政府之間的政治關(guān)聯(lián)，出于降低交易成本的動機(jī)，企業(yè)存在低估環(huán)境負(fù)債、更少地披露環(huán)境負(fù)債信息的傾向，政府出于提升就業(yè)率、增加財(cái)政收入等目的，存在降低管制標(biāo)準(zhǔn)、放松環(huán)境約束的傾向（武劍鋒等，2015）。例如，在2012年環(huán)境安全百日大檢查中，曝光了中石化下屬三家企業(yè)（湛江東興公司、湛江新中美公司和廣州分公司）憑借央企背景“要挾”地方政府，屢屢發(fā)生環(huán)境違法行為，而地方政府卻難以有所作為。基于以上原因，政府應(yīng)承擔(dān)的連帶環(huán)境責(zé)任也難以合理披露，隨著時(shí)間的推移，污染程度加深且愈發(fā)難以界定責(zé)任人，被低估及未披露的環(huán)境負(fù)債在未來可能轉(zhuǎn)嫁給政府，形成政府的或有隱性環(huán)境負(fù)債。

4.缺乏完整的政府表外環(huán)境負(fù)債信息披露體系?！墩畷?jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定，我國政府應(yīng)編制決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告，預(yù)算會計(jì)制度下的決算報(bào)告反映會計(jì)年度預(yù)算執(zhí)行情況，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，旨在滿足我國預(yù)算管理要求，受到《預(yù)算法》約束的地方性債務(wù)理應(yīng)納入本年度預(yù)算管理。然而預(yù)算會計(jì)并非真正意義上的政府會計(jì)，在債務(wù)核算及披露方面存在一定局限性，舉借債務(wù)納入政府收入，償還債務(wù)計(jì)入預(yù)算支出，難以核算當(dāng)期發(fā)生但未清償?shù)幕蛴?、隱性環(huán)境負(fù)債，無法有效評估政府當(dāng)期應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境負(fù)債規(guī)模，也無法明晰環(huán)境負(fù)債的類別、風(fēng)險(xiǎn)等細(xì)節(jié)內(nèi)容，相應(yīng)的表外附注、說明則更加難以對未入表的環(huán)境負(fù)債進(jìn)行披露。而以財(cái)務(wù)會計(jì)為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告，遵循政府會計(jì)準(zhǔn)則，相應(yīng)報(bào)表可以對直接顯性環(huán)境負(fù)債及預(yù)計(jì)環(huán)境負(fù)債進(jìn)行表內(nèi)確認(rèn)、計(jì)量，但尚未制定或有、隱性負(fù)債的明細(xì)準(zhǔn)則，缺乏對表外環(huán)境負(fù)債的披露要求。政府預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)并存，確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量方式等方面的差異也容易導(dǎo)致政府表外環(huán)境負(fù)債信息披露不完全。

五、完善我國政府環(huán)境負(fù)債信息披露的路徑

政府環(huán)境負(fù)債信息披露包括表內(nèi)反映與表外披露，依賴于確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告等會計(jì)核算程序的合理構(gòu)建，結(jié)合政府環(huán)境負(fù)債的理論基礎(chǔ)及披露的現(xiàn)實(shí)環(huán)境，我們認(rèn)為可以采取以下幾方面措施，完善政府環(huán)境負(fù)債信息披露。

1.構(gòu)建“理論——制度——執(zhí)行”三層政府環(huán)境會計(jì)信息披露框架結(jié)構(gòu)。我國尚未建立政府環(huán)境會計(jì)相關(guān)準(zhǔn)則及制度，制度規(guī)范的缺失使政府會計(jì)人員在甄別環(huán)境負(fù)債時(shí)缺乏必要的法律法規(guī)指引，在對環(huán)境負(fù)債等要素核算及披露過程中無統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。在理論層面上，環(huán)境會計(jì)存在企業(yè)與政府兩大主體，企業(yè)追求經(jīng)濟(jì)利益與環(huán)境會計(jì)強(qiáng)調(diào)生態(tài)效益和社會效益的目標(biāo)相悖，使得企業(yè)在環(huán)境會計(jì)規(guī)則制定、實(shí)施方面缺乏主動性，在環(huán)境負(fù)債信息披露方面處于從屬被動的地位?；诋a(chǎn)權(quán)理論，環(huán)境作為公共資源，社會公眾的代表——政府對環(huán)境資源享有所有權(quán)，在政府與社會公眾之間便形成了環(huán)境資源方面的委托——關(guān)系，因此，政府對環(huán)境資源負(fù)有首要責(zé)任，是環(huán)境會計(jì)的推動者。以政府為主導(dǎo)的環(huán)境會計(jì)信息披露的目標(biāo)應(yīng)該是基于公共受托責(zé)任，向社會公眾、投資者、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等相關(guān)主體提供社會資源、自然資源、環(huán)境保護(hù)等方面的重要會計(jì)信息。從責(zé)任會計(jì)觀的角度來看，政府披露環(huán)境負(fù)債信息是對公共職責(zé)的履行，政府理應(yīng)為社會公眾提供環(huán)境負(fù)債信息，接受社會公眾的監(jiān)督，從而履行受托責(zé)任，因此政府會計(jì)環(huán)境負(fù)債信息披露也應(yīng)遵循強(qiáng)制披露原則與全面披露原則，滿足多方信息需求。對于政府環(huán)境會計(jì)信息質(zhì)量，張穎（2012）認(rèn)為政府作為非營利組織與企業(yè)相比較，在會計(jì)信息質(zhì)量方面缺乏層次性，披露程度較低，但仍應(yīng)具備可理解性、可靠性、相關(guān)性、及時(shí)性、一致性和可比性等特征，這與政府信息需求主體的多元化也是緊密相關(guān)的。在準(zhǔn)則及制度層面，應(yīng)在《政府會計(jì)準(zhǔn)則》中擴(kuò)容政府環(huán)境會計(jì)核算體系，引入環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境費(fèi)用、環(huán)境效益等會計(jì)要素概念。對于環(huán)境負(fù)債應(yīng)著重考慮其計(jì)量屬性，遵循靈活性原則，針對不同類型的政府環(huán)境負(fù)債采用不同的計(jì)量方式。對于直接顯性環(huán)境負(fù)債，應(yīng)采用歷史成本計(jì)價(jià)；直接隱性及或有顯性環(huán)境負(fù)債中滿足預(yù)計(jì)負(fù)債條件的，由于涉及未來經(jīng)濟(jì)資源及服務(wù)潛能的流出，應(yīng)采用現(xiàn)值計(jì)量，對于未來現(xiàn)金流量的估計(jì)應(yīng)綜合考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值、風(fēng)險(xiǎn)等因素，折現(xiàn)率則應(yīng)采用當(dāng)前國債利率；對于不確定性較大、難以合理估計(jì)的或有隱性環(huán)境負(fù)債，應(yīng)直接在表外披露。在執(zhí)行層面，政府環(huán)境負(fù)債信息披露離不開環(huán)境會計(jì)技術(shù)與環(huán)境保護(hù)技術(shù)的發(fā)展（王燕祥，2003）。環(huán)境會計(jì)技術(shù)體現(xiàn)為采用合理計(jì)量方式準(zhǔn)確確認(rèn)政府環(huán)境負(fù)債，并明確表內(nèi)確認(rèn)與表外披露的適用范圍。環(huán)境會計(jì)技術(shù)是會計(jì)核算程序的綜合反映，需要政府機(jī)構(gòu)內(nèi)部財(cái)務(wù)、環(huán)保等部門相互配合。環(huán)境保護(hù)技術(shù)則是與環(huán)境會計(jì)制度規(guī)范相適應(yīng)的環(huán)境保護(hù)技術(shù)措施，若環(huán)保技術(shù)落后則容易導(dǎo)致由于環(huán)境負(fù)債確認(rèn)、計(jì)量及披露方面的規(guī)范性要求過高而難以實(shí)現(xiàn)，并且因缺乏可行性而無法得到執(zhí)行。例如，美國超級基金法案等環(huán)境負(fù)債規(guī)范制度之所以在我國難以制定，部分原因就與我國環(huán)境保護(hù)技術(shù)落后有關(guān)。因此，政府部門可采用PPP模式與環(huán)保產(chǎn)業(yè)合作，尋求技術(shù)支持，保證政府環(huán)境負(fù)債信息披露的穩(wěn)步推進(jìn)。

2.以政府資產(chǎn)負(fù)債表與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表為載體采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)并存的“雙軌制”是我國政府會計(jì)由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡時(shí)期的特點(diǎn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制既有助于提高政府財(cái)務(wù)信息的完整性及真實(shí)性，也有助于提升政府決策效率，幫助地方各級政府準(zhǔn)確核算環(huán)境負(fù)債，并加以披露，還有助于識別環(huán)境負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)，提前做好資金準(zhǔn)備，保持財(cái)政收支平衡。政府資產(chǎn)負(fù)債表與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制為環(huán)境負(fù)債的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算提供了先行基礎(chǔ)，為后續(xù)政府會計(jì)全面采用權(quán)責(zé)發(fā)生制提供了經(jīng)驗(yàn)支持。一方面，作為政府財(cái)務(wù)報(bào)告核心的資產(chǎn)負(fù)債表，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，在資產(chǎn)方面反映經(jīng)濟(jì)增長，在負(fù)債方面則反映取得經(jīng)濟(jì)增長的成本或代價(jià)，也是對環(huán)境負(fù)債拉動經(jīng)濟(jì)增長的表內(nèi)揭示。因此，政府資產(chǎn)負(fù)債表可作為GDP評價(jià)體系的補(bǔ)充或替代，為政府綜合績效指標(biāo)的建立提供數(shù)據(jù)支持。另一方面，2015年國務(wù)院的《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案》提出在全國部分省市自治區(qū)展開試點(diǎn)工作，未來各級政府對轄區(qū)內(nèi)環(huán)境資源編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表必將成為常態(tài)。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是對政府權(quán)責(zé)范圍內(nèi)生態(tài)資產(chǎn)、負(fù)債的存量及流量變化情況的反映，體現(xiàn)了“生態(tài)資產(chǎn)=生態(tài)凈資產(chǎn)+生態(tài)負(fù)債”的平衡關(guān)系。其中，生態(tài)負(fù)債是指地方政府由于過去行為導(dǎo)致資源流失或環(huán)境污染，需要承擔(dān)支付義務(wù)或成本耗費(fèi)，從而導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源或服務(wù)潛能流出的現(xiàn)時(shí)義務(wù)（蔡春，2014）。從定義上看，生態(tài)負(fù)債與環(huán)境負(fù)債具有高度一致性，能在一定程度上體現(xiàn)環(huán)境負(fù)債在權(quán)責(zé)發(fā)生制下的確認(rèn)與計(jì)量。以政府資產(chǎn)負(fù)債表和自然資源資產(chǎn)負(fù)債表為載體，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下可對政府或有、隱性環(huán)境負(fù)債進(jìn)行有效確認(rèn)，并根據(jù)是否具有可靠計(jì)量基礎(chǔ)，對環(huán)境負(fù)債進(jìn)行直接表內(nèi)確認(rèn)或表外披露，從而完善對政府環(huán)境負(fù)債信息披露。

3.將政府環(huán)境負(fù)債信息披露與和領(lǐng)導(dǎo)干部離任“生態(tài)審計(jì)”掛鉤。難以可靠計(jì)量、具有較大不確定性，直接在表外披露的或有、隱性環(huán)境負(fù)債，具有一定的信息滯后性，在領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)可能不會凸顯出來。環(huán)境負(fù)債存在由或有轉(zhuǎn)為直接、隱性轉(zhuǎn)為顯性的可能性，這也為領(lǐng)導(dǎo)干部基于政治目的、與企業(yè)的政治關(guān)聯(lián)干預(yù)相關(guān)的環(huán)境負(fù)債信息披露提供了操縱空間?！堵?lián)邦財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告第5號——聯(lián)邦政府負(fù)債核算》（SFFASNo.5）及《聯(lián)邦財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告第6號——不動產(chǎn)、廠房及設(shè)備的核算》（SFFASNo.6）規(guī)定，在環(huán)境負(fù)債確認(rèn)時(shí)，在污染現(xiàn)象與政府行為相關(guān)且存在法律責(zé)任人的情況下，應(yīng)明確政府應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境負(fù)債，并追究相關(guān)責(zé)任人的法律責(zé)任。我們認(rèn)為，在環(huán)境負(fù)債確認(rèn)方面應(yīng)明確責(zé)任人，政府環(huán)境負(fù)債信息披露質(zhì)量方面也應(yīng)關(guān)聯(lián)法律責(zé)任人，對于已確認(rèn)、計(jì)量的環(huán)境負(fù)債不披露、少披露或錯(cuò)誤披露的，應(yīng)該追求法律責(zé)任。而領(lǐng)導(dǎo)干部離任“生態(tài)審計(jì)”則從審計(jì)角度對環(huán)境負(fù)債信息披露責(zé)任人的認(rèn)定提供了方式方法，審計(jì)不僅對相關(guān)干部任期內(nèi)所轄區(qū)域的環(huán)境資源開發(fā)利用的實(shí)際情況進(jìn)行審計(jì)，還會將實(shí)際情況與政府環(huán)境負(fù)債信息披露進(jìn)行橫向?qū)Ρ?，做到“賬實(shí)核對”；同時(shí)對前后任期內(nèi)的政府環(huán)境負(fù)債信息披露也需進(jìn)行縱向分析，判斷環(huán)境負(fù)債是否已經(jīng)惡化或者存在惡化的趨勢以及是否存在瞞報(bào)、虛報(bào)等會計(jì)造假行為，從而在客觀上督促領(lǐng)導(dǎo)干部組織會計(jì)人員認(rèn)真切實(shí)做好環(huán)境負(fù)債的披露工作。

4.采取補(bǔ)充報(bào)告模式與政府環(huán)境會計(jì)報(bào)告模式相結(jié)合的政府環(huán)境負(fù)債信息披露體系。對于表外披露的政府環(huán)境負(fù)債，應(yīng)選擇恰當(dāng)?shù)呐斗绞?，納入政府環(huán)境會計(jì)信息披露中，與政府環(huán)境資產(chǎn)等要素形成系統(tǒng)的披露體系?，F(xiàn)階段政府已開始編制的政府資產(chǎn)負(fù)債表及自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，一定程度上解決了過去基于企業(yè)主體的傳統(tǒng)會計(jì)報(bào)表中環(huán)境會計(jì)要素“缺位”問題，使可確認(rèn)、能可靠計(jì)量的環(huán)境資產(chǎn)及負(fù)債得以表內(nèi)反映。因此，我們認(rèn)為目前對于政府環(huán)境負(fù)債的表外披露形式應(yīng)采取與上述兩表相配合的補(bǔ)充報(bào)告模式及政府環(huán)境會計(jì)報(bào)告模式。補(bǔ)充報(bào)告模式指在報(bào)表附注或其他報(bào)告中披露政府的環(huán)境負(fù)債信息，說明表外環(huán)境負(fù)債的特征和計(jì)量方式。對于已表內(nèi)確認(rèn)的環(huán)境負(fù)債，仍需在表外披露形成原因、時(shí)間，償付形式、計(jì)價(jià)方式、預(yù)期補(bǔ)償金額、潛在經(jīng)濟(jì)后果等會計(jì)信息。對于直接表外披露的部分或有隱性環(huán)境負(fù)債，主要披露：政府排放、棄置污染物等事項(xiàng)說明，污染發(fā)生的可能性、未來影響及處理措施，流出的資源及服務(wù)潛能說明，環(huán)境修復(fù)及廢置物利用情況等信息。這種披露模式的優(yōu)點(diǎn)在于表外信息與表內(nèi)信息配合使用，有助于管理當(dāng)局及投資者等相關(guān)利益主體使用，直觀且便于操作，節(jié)約披露成本，但同時(shí)也存在相關(guān)環(huán)境會計(jì)信息零散分布于報(bào)告中，導(dǎo)致部分信息被忽略及理解錯(cuò)誤等不足。獨(dú)立的政府環(huán)境會計(jì)報(bào)告指政府為了體現(xiàn)其公共受托責(zé)任，對政府環(huán)境會計(jì)信息進(jìn)行分析、整合，利用文字、表格、圖形等表達(dá)方式，在現(xiàn)行政府資產(chǎn)負(fù)債表及自然資源資產(chǎn)負(fù)債表外，采用環(huán)境會計(jì)報(bào)表，反映政府環(huán)境資產(chǎn)、負(fù)債、收入、成本、利潤，披露政府環(huán)境會計(jì)信息的綜合性報(bào)告（張勁松，2007）。主要包括：環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表、環(huán)境利潤表、環(huán)境成本表、環(huán)境現(xiàn)金流量表及附表、說明、附注，并需定期對外公布。政府環(huán)境會計(jì)報(bào)告模式與補(bǔ)充報(bào)告模式相比較而言，具有獨(dú)立性、完整性及全面性的特點(diǎn)，能連續(xù)反映政府環(huán)境會計(jì)信息，前后期具有對比性，數(shù)據(jù)也相對更加集中，缺點(diǎn)在于披露形式及內(nèi)容更加多樣，披露難度大、成本高，涉及政府部門較多，報(bào)告時(shí)間難以協(xié)調(diào)。各級政府可依據(jù)自身要求、條件自由選擇表外披露模式，但應(yīng)盡量彌補(bǔ)內(nèi)容不完全、不規(guī)范、不明確，缺乏會計(jì)要素等表外披露缺陷。

六、總結(jié)

在我國目前經(jīng)濟(jì)環(huán)境背景下，以政府為主體的各類資產(chǎn)負(fù)債表的編制以及領(lǐng)導(dǎo)干部離任“生態(tài)審計(jì)”均提出了對環(huán)境負(fù)債信息披露的要求，但缺乏明確的政府環(huán)境負(fù)債核算及披露規(guī)范，政府環(huán)境負(fù)債信息披露不足。政府作為環(huán)境會計(jì)的推動者，應(yīng)該將包括環(huán)境負(fù)債在內(nèi)的環(huán)境會計(jì)信息納入政府會計(jì)信息報(bào)告體系，接受來自社會公眾的監(jiān)督，從而履行公共受托責(zé)任。本文在對我國環(huán)境會計(jì)信息披露發(fā)展進(jìn)行梳理的基礎(chǔ)上，首先，明確了我國環(huán)境會計(jì)信息披露規(guī)制的不足以及我國政府環(huán)境負(fù)債信息披露的必要性；其次，從來源、性質(zhì)、內(nèi)容等方面對政府環(huán)境負(fù)債進(jìn)行了界定與分類，識別現(xiàn)階段我國政府在環(huán)境負(fù)債信息披露方面應(yīng)重點(diǎn)解決的關(guān)鍵問題；最后對解決問題的現(xiàn)實(shí)路徑進(jìn)行了探討。在缺乏政府環(huán)境會計(jì)相關(guān)準(zhǔn)則及制度的情況下，本文的研究有助于學(xué)術(shù)界對政府環(huán)境負(fù)債的準(zhǔn)確理解，從而完善表內(nèi)外政府環(huán)境負(fù)債的信息披露，也能對實(shí)務(wù)中拓寬政府負(fù)債披露口徑、提高政府環(huán)境信息透明度提供一定的借鑒。

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作者：陳紅（博士生導(dǎo)師），祖笠，黃艷玲，王穩(wěn)華 單位：云南財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院