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摘要：本文在簡要回顧我國會計準(zhǔn)則變遷以及概括新準(zhǔn)則主要變化的基礎(chǔ)上，從內(nèi)容和形式兩個方面研究了新準(zhǔn)則對上市公司信息披露的影響。本文認(rèn)為“公允價值”是新準(zhǔn)則在披露內(nèi)容方面的主要變化，公允價值反映的會計信息是較歷史成本反映的信息更加如實(shí)的，是一種具有明顯可觀察性和決策相關(guān)性的會計信息，從技術(shù)角度講，其客觀性也不遜于歷史成本；從形式上看，新準(zhǔn)則對信息披露的影響主要表現(xiàn)在財務(wù)報告的構(gòu)成上，財務(wù)報告的組成及其格式都發(fā)生了較大的變化。這些形式和內(nèi)容上的變化使得新會計準(zhǔn)則對上市公司的信息披露提出了更高的要求，上市公司信息披露的逐步完善將有助于投資者做出更準(zhǔn)確的投資決策，降低投資風(fēng)險，這必將提高上市公司財務(wù)報告的使用價值，增強(qiáng)上市公司業(yè)績的可預(yù)測性。

關(guān)鍵詞：新準(zhǔn)則信息披露公允價值披露形式

上市公司會計信息披露，是指上市公司從維護(hù)投資者權(quán)益和資本市場運(yùn)行秩序出發(fā)，按照法定要求將自身財務(wù)經(jīng)營等會計信息情況向證券監(jiān)督管理部門報告，并且向社會公眾投資者公告。在規(guī)范上市公司會計信息披露方面，會計準(zhǔn)則無疑發(fā)揮著標(biāo)桿的作用，信息披露的數(shù)量、質(zhì)量以及方式、方法都受到會計準(zhǔn)則的制約。財政部于2006年2月頒布了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，要求自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。與現(xiàn)行會計準(zhǔn)則相比，新會計準(zhǔn)則在內(nèi)容上發(fā)生了歷史性變革，在會計處理上也有很大的差異，這將會極大地影響財務(wù)報告數(shù)據(jù)和信息披露的含量，對上市公司的信息披露產(chǎn)生巨大的影響。

一、我國會計準(zhǔn)則變遷的簡要回顧

受計劃經(jīng)濟(jì)體制的影響，我國自1951年起一直實(shí)行高度統(tǒng)一的會計制度。除對外商投資企業(yè)執(zhí)行《外商投資企業(yè)會計制度》，對股份制企業(yè)執(zhí)行《股份制試點(diǎn)企業(yè)會計制度》以外，對其他企業(yè)執(zhí)行的是分行業(yè)的40多個行業(yè)會計制度。各個行業(yè)會計制度之間差異較大，不僅會計信息不可比，甚至?xí)嬘涃~方法都不統(tǒng)一。20世紀(jì)70年代末，受美國“公認(rèn)會計原則”(GAAP)及相應(yīng)的財務(wù)會計理論的影響，經(jīng)各方面的努力，1992年11月30日，財政部經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)簽發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》(后改稱為《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》)，以及《企業(yè)財務(wù)通則》(簡稱“兩則”，隨著具體會計準(zhǔn)則的陸續(xù)，《企業(yè)財務(wù)通則》的作用日漸式微)，在此基礎(chǔ)上，財政部又組織制定了l3個行業(yè)會計制度和財務(wù)制度(簡稱“兩制”)，并于1993年7月1日起實(shí)行，同時廢止了原有的行業(yè)會計制度。這樣，我國基本會計準(zhǔn)則正式出臺，以會計準(zhǔn)則取代過去統(tǒng)一會計制度的改革，初見成效。此后，財政部會計司加快了具體準(zhǔn)則制定的步伐，自1994年2月14日至1996年1月4日陸續(xù)了29個具體準(zhǔn)則的征求意見稿。截至2006年2月14日，財政部共了1項基本會計準(zhǔn)則和l6項具體會計準(zhǔn)則。此外，財政部于2000年l2月29日了《企業(yè)會計制度》，2001年11月27日了《金融企業(yè)會計制度》，2004年4月27日了《小企業(yè)會計制度》，另外，2004年還了《民間非營利組織會計制度》。2006年2月15日，財政部了39項會計準(zhǔn)則(包括首次的22項新具體準(zhǔn)則和修訂了的1項基本準(zhǔn)則和l6項具體準(zhǔn)則)，并將于2007年1月1日起在上市公司先行實(shí)施。這22項新的具體會計準(zhǔn)則包括：投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、資產(chǎn)減值、職工薪酬、企業(yè)年金基金、股份支付、政府補(bǔ)助、所得稅、外幣折算、企業(yè)合并、金融工具確認(rèn)和計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值、原保險合同、再保險合同、石油天然氣開采、財務(wù)報表列報、合并財務(wù)報表、每股收益、分部報告、金融工具列報、首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則等。

二、新準(zhǔn)則的主要變化

新準(zhǔn)則在會計的目標(biāo)、假設(shè)、計量屬性等許多重要方面都有了實(shí)質(zhì)性的變化，準(zhǔn)確理解這些變化是我們分析新準(zhǔn)則對上市公司信息披露影響的基礎(chǔ)。因此，在討論這個問題之前，首先簡單概括一下新準(zhǔn)則的主要變化。

新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系分為三個層次：基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南。第一個層次，是起到統(tǒng)馭作用的基本準(zhǔn)則?；緶?zhǔn)則主要規(guī)范會計目標(biāo)、會計基本假設(shè)、會計信息質(zhì)量要求、會計要素的確認(rèn)和計量原則等，相當(dāng)于國際會計準(zhǔn)則理事會的《編報財務(wù)報表的框架》。第二個層次，即38項具體準(zhǔn)則。包括一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和報告準(zhǔn)則。一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則規(guī)范各類企業(yè)一般經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)與計量要求；特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則規(guī)范特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)的確認(rèn)與計量；報告準(zhǔn)則規(guī)范財務(wù)報告。第三層次，應(yīng)用指南。金融類、非金融類兩大類會計科目報表體系。這是起輔助作用的應(yīng)用指南。

（一）基本會計準(zhǔn)則的主要變化

會計目標(biāo)的變化。新準(zhǔn)則第四條明確說明“財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策”，而1992年企業(yè)會計準(zhǔn)則的目標(biāo)主要是滿足國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求。新準(zhǔn)則考慮到了所有相關(guān)者的利益，而不僅僅是國家的利益。

會計基本假設(shè)的變化。原準(zhǔn)則的基本假設(shè)包括：會計主體、貨幣計量、會計期間、持續(xù)經(jīng)營四項，新準(zhǔn)則第九條增加了“權(quán)責(zé)發(fā)生制”這一新的會計假設(shè)，指出“企業(yè)應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告”。

會計計量屬性的變化。由原來單一的計量屬性——?dú)v史成本轉(zhuǎn)為多種計量屬性并存。增加了重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值等計量屬性。

“一般原則”的變化。將“一般原則”更名為“會計信息質(zhì)量要求”。該部分提出了八項會計信息質(zhì)量特征：可靠性、相關(guān)性、明晰性、可比性(包括一貫性)、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時性，其中增加了“實(shí)質(zhì)重于形式”的要求，并刪除了原有的劃分收益性支出和資本性支出、配比等規(guī)定。配比原則，即指營業(yè)收入和與其相對應(yīng)的成本、費(fèi)用應(yīng)相互配比。“配比”原則經(jīng)常成為上市公司推遲確認(rèn)費(fèi)用的冠冕堂皇的理由。本次修訂的基本會計準(zhǔn)則中，將這一條原則調(diào)整到“費(fèi)用”要素下第35條“企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本等的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入、勞務(wù)收入等時，將已銷售產(chǎn)品、已提供勞務(wù)的成本等計入當(dāng)期損益。企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認(rèn)為費(fèi)用，計入當(dāng)期損益?！毙聹?zhǔn)則中不再強(qiáng)調(diào)收入和費(fèi)用在邏輯上的配比，更注重該項費(fèi)用的支出是否能帶來經(jīng)濟(jì)利益。

會計要素的變化。在原《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，對各會計要素的定義、分類、確認(rèn)、計量等問題已經(jīng)做了闡述，但這部分內(nèi)容目前已經(jīng)有許多不適用的地方。如沒有明確資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，沒有考慮利得和損失影響所有者權(quán)益的部分，費(fèi)用要素定義不夠嚴(yán)密，在利潤要素中沒有考慮利得和損失，在收入要素的定義中沒有體現(xiàn)實(shí)質(zhì)重于形式的原則等。在新《基本準(zhǔn)則》中，明確資產(chǎn)的確認(rèn)在滿足定義的前提下，還要同時滿足：(1)與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；(2)該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。否則不能作為資產(chǎn)列入資產(chǎn)負(fù)債表。相應(yīng)的，將負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)明確為符合負(fù)債定義的義務(wù)，同時滿足：(1)與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)；(2)未來流出的經(jīng)濟(jì)利益的金額能夠可靠地計量。在所有者權(quán)益和利潤要素中分別考慮了利得和損失因素，即考慮了直接計入所有者權(quán)益的利得和損失、直接計入當(dāng)期損益的利得和損失。重新規(guī)范了收入和費(fèi)用定義，特別是在收入要素確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)中體現(xiàn)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，即“收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少、且經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認(rèn)”。從上述幾個方面來看，新準(zhǔn)則對會計要素的規(guī)范，充分體現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同，即會計要素確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的國際性。

在基本準(zhǔn)則中，增加了財務(wù)報告，這是一個創(chuàng)新。準(zhǔn)則第十章采用了“財務(wù)會計報告”的術(shù)語，還出現(xiàn)了“披露”這個術(shù)語。提出“財務(wù)會計報告包括會計報表及其附注和其他應(yīng)當(dāng)在財務(wù)會計報告中披露的相關(guān)信息和資料。會計報表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表”、所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動表、附注。

（二）具體準(zhǔn)則的主要變化

除原來的16項具體會計準(zhǔn)則外，又增加了22項具體會計準(zhǔn)則。而且原有準(zhǔn)則的主要內(nèi)容也有大的變化，例如，非貨幣性交易和債務(wù)重組交易中恢復(fù)了公允價值計量屬性，債務(wù)重組中債權(quán)人豁免的債務(wù)可計入當(dāng)期損益，而原準(zhǔn)則計入資本公積；計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備將不允許恢復(fù)；自行研制開發(fā)的無形資產(chǎn)的支出不再全部計入當(dāng)期損益，可以有條件的資本化；無形資產(chǎn)的攤銷不再僅僅局限于直線法，并且攤銷年限也不再固定；存貨的計價核算取消了“后進(jìn)先出法”等等。

三、新準(zhǔn)則對上市公司信息披露的影響

會計信息披露制度和會計準(zhǔn)則同是證券市場會計規(guī)范的內(nèi)容,區(qū)別在于前者規(guī)范的是被披露信息的表現(xiàn)形式，如披露什么、怎樣披露、何時披露等；后者規(guī)范的是被披露會計信息的內(nèi)容實(shí)質(zhì)，如會計怎樣通過特定程序生成符合用戶需要的、具有一定質(zhì)量的會計信息等。只有先生成客觀、公允的會計信息,才談得上信息如何披露。之所以研究會計準(zhǔn)則對信息披露的影響，根本原因在于會計準(zhǔn)則通過影響信息披露的數(shù)量和質(zhì)量，最終會產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)后果，從而加速或者滯后經(jīng)濟(jì)的良性健康發(fā)展。因此，會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果是我們研究這個問題的理論出發(fā)點(diǎn)。

（一）會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果

從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來看，會計準(zhǔn)則是一項公共契約，因此會計準(zhǔn)則是具有經(jīng)濟(jì)后果的。這直接體現(xiàn)在兩個方面，一是會計準(zhǔn)則作為社會利益相關(guān)者經(jīng)管責(zé)任落實(shí)、經(jīng)濟(jì)利益分割、經(jīng)濟(jì)資源配置愿望與訴求集中體現(xiàn)的基本規(guī)則與制度安排，會計準(zhǔn)則的制定也自然會影響會計信息的利益相關(guān)者，包括法定使用者和非法定使用者。會計信息法定使用者主要指股東和債權(quán)人。股東是公司最終產(chǎn)權(quán)的所有者，隨著所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離及現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，所有者將自己的公司財產(chǎn)委托給經(jīng)營者進(jìn)行經(jīng)營，從而股東與經(jīng)營者之間就產(chǎn)生了委托關(guān)系，形成了企業(yè)契約。股東支付給經(jīng)營者相應(yīng)的報酬，而經(jīng)營者也負(fù)有保值、增值的義務(wù)。如果股東對經(jīng)營者的激勵存在相容現(xiàn)象，這就很可能引發(fā)經(jīng)營者的道德風(fēng)險和逆向選擇問題。經(jīng)營者就會利用會計準(zhǔn)則的滯后性或漏洞實(shí)施盈余管理，操縱利潤。情況嚴(yán)重者就是管理當(dāng)局與外部監(jiān)督人“合謀”提供“惡性經(jīng)濟(jì)后果”的會計信息，演繹財務(wù)欺詐，這最終損害股東的根本利益，使企業(yè)價值受到侵蝕，直接影響股東當(dāng)期收益，債權(quán)人很可能血本無歸。更糟的是，在公司治理結(jié)構(gòu)存在問題，出現(xiàn)內(nèi)部人控制的情況下，獨(dú)立財權(quán)的喪失將導(dǎo)致股東作為所有者名存實(shí)亡，股東將面臨滅頂之災(zāi)。這是“惡性經(jīng)濟(jì)后果”的極端表現(xiàn)。由于會計信息是一種公共物品，在會計提供會計信息時，不僅法定使用者會獲取信息。而且他的競爭對手、客戶、供應(yīng)商、雇員、中介機(jī)構(gòu)、媒體等非法定使用者也可無代價地獲取信息。這些非法定使用者也可能是潛在的投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者，會計信息也會影響他們的投資、信貸決策。而另一方面，報告公司為了獲得良好的市場形象，可能選擇使財務(wù)報告更“漂亮”的經(jīng)濟(jì)行為。這些影響的直接結(jié)果是可能有一部分人受益，另—部分人受損，而這種漂亮的經(jīng)濟(jì)行為是以會計準(zhǔn)則的人為扭曲企業(yè)實(shí)際經(jīng)營業(yè)績?yōu)榍疤岬?。這從側(cè)面反映了會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果性質(zhì)。

新會計準(zhǔn)則的出臺必然帶來廣泛的經(jīng)濟(jì)后果，產(chǎn)生十分深刻的經(jīng)濟(jì)影響。會計作為一種經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，它的作用是通過對外傳播和披露來發(fā)揮的。因此，新準(zhǔn)則對上市公司信息披露的影響自然成為首要的研究對象之一。執(zhí)行新會計準(zhǔn)則對于證券市場財務(wù)會計信息披露而言具有重要影響。一方面，具體會計準(zhǔn)則的制定和修訂增加了新的財務(wù)會計信息披露領(lǐng)域，從披露的內(nèi)容上看這種變化主要來源于新的計量屬性“公允價值”的運(yùn)用。另一方面，新會計準(zhǔn)則的執(zhí)行將引起一些財務(wù)會計信息披露的基礎(chǔ)性變化，這主要表現(xiàn)在披露形式上的變化。本文將重點(diǎn)研究新會計準(zhǔn)則中新增的公允價值計量對信息披露內(nèi)容，以及由于新會計準(zhǔn)則修訂后引起的財務(wù)會計信息披露形式兩個領(lǐng)域中的影響。

（二）公允價值對會計披露內(nèi)容的影響

公允價值作為一種全新的計量屬性，最大的特征就是來自于公平交易的市場，是參與市場交易的理智雙方充分考慮市場的信息后所達(dá)成的共識，這種達(dá)成共識的市場交易價格即為公允價值。按FASB的說法，公允價值是自愿的雙方在非清算的交易中進(jìn)行資產(chǎn)(或負(fù)債)的買賣(或清償)的價格。國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)的定義類似，即指熟悉情況并自愿的雙方在公平交易的基礎(chǔ)上進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債結(jié)算的金額。因此，所謂的公允價值是指在公平的市場交易中，自愿的雙方所達(dá)成一致的市場交易價格。實(shí)際上，公允價值與公平市場的交易價格是一致的，其本質(zhì)就是市場對計量客體價值的確定。從外部條件來看，只要有公平交易，就可以有公允價值。一般來說公平交易是以活躍市場的存在為前提的，所以人們往往把公允價值與活躍市場聯(lián)系起來，認(rèn)為只有存在活躍市場的情況下才能運(yùn)用公允價值，其實(shí)這是對公允價值的一個誤解。活躍的市場可以存在公平交易，但也可以存在不公平交易。存在公平交易的市場不一定是活躍的市場，即公平交易不一定以活躍市場作為條件。公允價值的本質(zhì)是公平交易，人們通常所說的“公允價值需要活躍市場”中的“公允價值”實(shí)際上是指那種“排除了現(xiàn)值的公允價值”。這種公允價值比較容易確定，主要存在于活躍的市場，當(dāng)缺乏活躍市場這個條件時，這種“排除了現(xiàn)值的公允價值”就無用武之地了。這時，要解決公允價值計量問題就得依靠現(xiàn)值這種比較復(fù)雜的公允價值。在活躍市場的條件下，市價容易得到，用到現(xiàn)值的機(jī)會就少；在不活躍的市場條件下，使用現(xiàn)值這種公允價值的機(jī)會相對還多些。依據(jù)現(xiàn)值是公允價值的一部分的概念，也就是說，在非活躍市場的條件下公允價值也是有用武之地的。

對公允價值的最大爭議在于其可靠性和可計量性，尤其是將其與歷史成本對比是否具有優(yōu)勢。歷史成本由于有原始憑證作為依據(jù)，而公允價值的取得則存在很多的主觀判斷和不確定性因素，似乎歷史成本比公允價值更易驗(yàn)證，但這無異于用一個人出生時的體重計量其一生中任何時候的體重。錯誤的關(guān)鍵在于將可靠性等同于可驗(yàn)證性。同時認(rèn)為，歷史成本由于能得到原始憑證的支持因而更符合可驗(yàn)證性的特征，進(jìn)一步又將可驗(yàn)證性與會計信息的反映真實(shí)性等同起來，得出歷史成本較公允價值更真實(shí)的結(jié)論，這是對可驗(yàn)證性的形而上學(xué)的機(jī)械理解，也是對可靠性的嚴(yán)重誤解。而公允價值反映的會計信息無疑是較歷史成本反映的信息更加如實(shí)的，是一種具有明顯可觀察性和決策相關(guān)性的會計信息，從技術(shù)角度講，其客觀性也不遜于歷史成本，關(guān)鍵問題在于其可驗(yàn)證性的財務(wù)會計信息導(dǎo)出的結(jié)果應(yīng)能由不同的獨(dú)立提供者在采用相同方法的條件下，從實(shí)質(zhì)中提取出來。雖然公允價值的取得存在很多主觀判斷和不確定性因素，這一直是阻撓公允價值得到具體運(yùn)用的難題。但由于經(jīng)濟(jì)學(xué)、理財學(xué)對金融工具計量模型的突破，會計界在公允價值的具體技術(shù)問題上已取得了較大的研究成果，公允價值的運(yùn)用又向前邁進(jìn)了一步。所以綜合來看，公允價值還是利大于弊的。

“公允價值”對會計披露的影響，主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面。

具體來說在金融工具的披露方面，公允價值是金融工具最相關(guān)的計量，而且是衍生工具唯一相關(guān)的計量。這是因?yàn)楹芏嘟鹑诠ぞ叩慕灰谆蚴马棽⑽磳?shí)際發(fā)生，不符合傳統(tǒng)會計的計量標(biāo)準(zhǔn)，而采用公允價值計量可解決這一問題。用公允價值計量衍生工具將使其能在表內(nèi)反映，這讓財務(wù)報表使用者對企業(yè)真實(shí)財務(wù)狀況有更好的理解，也容易評價企業(yè)通過使用衍生工具進(jìn)行有效的風(fēng)險管理。根據(jù)現(xiàn)行會計計量模式，金融工具價值的變動僅在實(shí)際發(fā)生時予以確認(rèn)。這樣，企業(yè)可能僅僅為了增加會計利潤而進(jìn)行某項交易，以此掩蓋核心業(yè)務(wù)的不良業(yè)績。而且，公允價值計量的廣泛應(yīng)用可以使金融工具計價模式更加一致，金融工具將在相同的時點(diǎn)、根據(jù)相同的原則進(jìn)行計量。

新會計準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債表中須單列反映投資性房地產(chǎn)信息的項目，計量可以采用成本模式或者公允價值模式，但以成本模式為主導(dǎo)；如有活躍市場，能確定公允價值并能可靠計量，也可采用公允價值計量模式，這種模式下不計提折舊或減值準(zhǔn)備，公允價值與原賬面價值之間的差異計人當(dāng)期損益。以前上市公司擁有的物業(yè)都被計入了固定資產(chǎn)，因此物業(yè)的升值與否并沒有體現(xiàn)在會計報表中。近幾年物業(yè)升值迅速，因此如果上市公司一旦采用公允價值來計量其早些年購入的投資性房地產(chǎn)，則必將大大提高其凈資產(chǎn)和當(dāng)期凈利潤。

新會計準(zhǔn)則對合并財務(wù)報表合并范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，母公司應(yīng)將所有能控制的子公司納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應(yīng)被納入合并范圍。這一變革將對上市公司合并財務(wù)報表的利潤產(chǎn)生較大影響。母公司必須承擔(dān)所有者權(quán)益為負(fù)的子公司的債務(wù)，并會使一些隱藏的或有負(fù)債顯露出來；上市公司各分部間的轉(zhuǎn)移交易應(yīng)當(dāng)以實(shí)際交易價格為基礎(chǔ)進(jìn)行計量，轉(zhuǎn)移價格的確定基礎(chǔ)及其變更情況，應(yīng)當(dāng)予以披露。這一規(guī)定可以防止上市公司通過關(guān)聯(lián)方交易調(diào)節(jié)利潤。此外，新準(zhǔn)則的合并范圍不包括合營企業(yè)的合并，合并方法根據(jù)不同的合并方式分為“同一控制下的企業(yè)合并”采用“權(quán)益結(jié)合法”，和“非同一控制下的企業(yè)合并”采用“購買法”。

目前中國企業(yè)的合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，以前合并對價形式上是按雙方確認(rèn)的公允價值確認(rèn)，而這并不一定是合并方和被合并方完全出于自愿的交易行為，合并對價也不是雙方討價還價的結(jié)果，不代表公允價值，盡管該公允價值也要經(jīng)過中介機(jī)構(gòu)評估確認(rèn)，但是人為操縱因素過多地干擾了公允性的實(shí)現(xiàn)。因此，相當(dāng)一部分上市公司通過合并重組一夜暴富，甩掉虧損帽子的事例屢見不鮮。新會計準(zhǔn)則規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并以合并日在被合并方的賬面價值作為會計處理的基礎(chǔ)，放棄使用公允價值，以避免企業(yè)濫用盈余管理。非同一控制下的企業(yè)合并是雙方自愿交易，討價還價的結(jié)果，有雙方認(rèn)可的公允價值，因此應(yīng)按照公允價值計量，并可確認(rèn)購買商譽(yù)。這一規(guī)定是從我國資本市場的現(xiàn)狀和市場經(jīng)濟(jì)發(fā)育的實(shí)際出發(fā)，謹(jǐn)慎地使用公允價值，規(guī)范企業(yè)盈余管理行為，以提高企業(yè)利潤的可信度。

新準(zhǔn)則在企業(yè)合并中的變化，還體現(xiàn)在：1)不記錄“負(fù)商譽(yù)”(或稱“合并價差”)，支付對價低于“公允價值”的部分，增加“當(dāng)期收益”，以往，企業(yè)處置資產(chǎn)或股權(quán)，才帶來非經(jīng)常性收益；以后，非同一控制人之下的企業(yè)合并，也可能給主并方帶來當(dāng)期收益；2)“商譽(yù)”不再逐年攤銷，而是每年做減值測試，減值損失一經(jīng)確認(rèn)，以后年度不能轉(zhuǎn)回。這樣的規(guī)定，其實(shí)給了企業(yè)很大的靈活性：如果注重當(dāng)期收益指標(biāo)，可以不做處理；如果注重現(xiàn)金流，可以加速減值以獲取所得稅遞延。

債務(wù)重組方面?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》改變了“一刀切”的規(guī)定，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或者少償還的負(fù)債計人資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計入營業(yè)外收入，進(jìn)入利潤表。對于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價值作為計量屬性，于是一些無力清償債務(wù)的公司，一旦其債務(wù)全部或者部分獲得豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中，這可能會極大地提高每股收益。

非貨幣性交易方面。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性交易》規(guī)定，若交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值之間的差額可直接計入當(dāng)期損益。若上述條件沒有同時滿足，則應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價值確認(rèn)換入資產(chǎn)的賬面價值。同時，準(zhǔn)則還規(guī)定了判斷交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時要看雙方是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

（三）新準(zhǔn)則對披露形式的影響

這方面的影響主要表現(xiàn)在財務(wù)報告的構(gòu)成上，原準(zhǔn)則中的財務(wù)報告包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、財務(wù)狀況變動表或現(xiàn)金流量表、附表及附注和財務(wù)情況說明書。新準(zhǔn)則在保留了原準(zhǔn)則財務(wù)報告中的資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表、附注的基礎(chǔ)上，作了如下修改：（1）財務(wù)報表將由延續(xù)多年的“三大”變成“四大”，第四張財務(wù)報表就是在新會計準(zhǔn)則中被“扶正”的原資產(chǎn)負(fù)債表的附表———股東權(quán)益變動表。按照最新頒布的應(yīng)用指南（征求意見稿），股權(quán)權(quán)益變動表的格式也發(fā)生了翻天覆地的變化。原先的股東權(quán)益變動表，主要按照股東權(quán)益的組成項目列示，主要包括股本、資本公積、法定和任意盈余公積、法定公益金（新公司法已取消該項目）、未分配利潤。而新的股東權(quán)益變動表，則是根據(jù)股東權(quán)益變動的性質(zhì)，分別按照當(dāng)期凈利潤、直接計入股東權(quán)益的利得和損失項目、股東投入資本和向股東分配利潤、提取盈余公積等情況分析填列。會計政策變更和前期差錯更正對股東權(quán)益本年年初余額的影響，目前主要在會計報表附注中體現(xiàn)，很容易被投資者忽略。新的股東權(quán)益變動表則直接將上述兩項列示，使會計政策變更和前期差錯更正對股東權(quán)益的影響一目了然。（2）將“附表”改為“其它財務(wù)報告”，使其包含的內(nèi)容更多。（3）少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益采用在合并財務(wù)報表中股東權(quán)益和凈利潤項下單獨(dú)列示的方式。（4）根據(jù)新會計準(zhǔn)則的規(guī)定相應(yīng)調(diào)整了財務(wù)報表格式，每股收益在利潤表內(nèi)列示，并規(guī)定企業(yè)可根據(jù)需要增加相關(guān)報表，形成了一個開放性的動態(tài)體系。（5）取消了財務(wù)情況說明書，因?yàn)樨攧?wù)情況說明書涉及企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營基本情況等內(nèi)容，對不同企業(yè)存在各不相同的生產(chǎn)經(jīng)營情況，不宜通過會計準(zhǔn)則作統(tǒng)一規(guī)范。

為了便于監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，《分部報告》準(zhǔn)則進(jìn)一步從披露的形式上強(qiáng)化了披露的要求?！斗植繄蟾妗窚?zhǔn)則要求上市公司分別根據(jù)業(yè)務(wù)的性質(zhì)披露業(yè)務(wù)分部報告和地區(qū)分部報告，并將其中的一種分部方式作為主要報告形式，另一種分部方式作為次要報告形式。對于主要報告形式，企業(yè)需要披露分部收入、分部費(fèi)用、分部損益、分部資產(chǎn)總額和分部負(fù)債總額等信息。企業(yè)在次要分部報告中，需要披露分部收入和資產(chǎn)等信息。并且上市公司各分部間的轉(zhuǎn)移交易應(yīng)當(dāng)以實(shí)際交易價格為基礎(chǔ)計量，轉(zhuǎn)移價格的確定基礎(chǔ)及其變更情況，應(yīng)當(dāng)予以披露。

這些形式和內(nèi)容上的變化使得新會計準(zhǔn)則對上市公司的信息披露提出了更高的要求，上市公司信息披露的逐步完善將有助于投資者做出更準(zhǔn)確的投資決策，降低投資風(fēng)險，這必將提高上市公司財務(wù)報告的使用價值，增強(qiáng)上市公司業(yè)績的可預(yù)測性。但由于新會計準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)公司的會計政策能反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，并賦予企業(yè)很大的調(diào)整會計政策的權(quán)力，這在一定程度上加大了投資者分析信息的難度。因此，新準(zhǔn)則仍然無法完全杜絕上市公司虛假信息的可能性。

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