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一、豐田生產(chǎn)系統(tǒng)的會(huì)計(jì)化相關(guān)進(jìn)程

豐田生產(chǎn)系統(tǒng)(TPS)是由豐田汽車(chē)公司開(kāi)發(fā)的，主張最大限度地抑制不必要的浪費(fèi)來(lái)獲得較低成本、良好質(zhì)量和最短交貨期的生產(chǎn)體系。與傳統(tǒng)推式生產(chǎn)強(qiáng)調(diào)“從上一工序向下一工序依次計(jì)劃進(jìn)行生產(chǎn)”不同，豐田生產(chǎn)系統(tǒng)提倡“在需要的時(shí)候，由下一工序到上一工序拿取需要數(shù)量的半成品或產(chǎn)成品，前工序只生產(chǎn)被后工序取走的數(shù)量”的準(zhǔn)時(shí)化拉式生產(chǎn)。豐田生產(chǎn)系統(tǒng)嚴(yán)格要求準(zhǔn)時(shí)化生產(chǎn)基準(zhǔn)、逐步優(yōu)化“過(guò)程指標(biāo)”，最終是要在保證質(zhì)量的前提下實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品由原料生產(chǎn)到客戶(hù)使用的過(guò)程時(shí)間縮短。因此，如何測(cè)度由于過(guò)程時(shí)間變化而帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效果的改變就顯得尤為重要。然而，現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的成本中沒(méi)有加入“時(shí)間軸”的概念，僅有的流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率等指標(biāo)也只能事后從單次循環(huán)時(shí)間上反映企業(yè)的營(yíng)運(yùn)能力，不能單獨(dú)反映時(shí)間變化所引起的成本變化。事實(shí)上，部分學(xué)者早已注意到豐田生產(chǎn)系統(tǒng)的獨(dú)特性，并意識(shí)到時(shí)間對(duì)于資金使用的重要性。一方面，O’Brien和Sivaramakrishnan認(rèn)為，在進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)成本的成本差異分析時(shí)，應(yīng)把豐田管理系統(tǒng)中有關(guān)的“等待的浪費(fèi)”設(shè)計(jì)到“循環(huán)時(shí)間”概念中去。Maskell和Stenzel認(rèn)為T(mén)PS是在生產(chǎn)過(guò)程價(jià)值的流動(dòng)中捕捉浪費(fèi)并排除，改善客戶(hù)價(jià)值，提倡直接計(jì)算價(jià)值(LeanAccounting)。另一方面，田中提出構(gòu)建材料生產(chǎn)、流動(dòng)過(guò)程投入資本的時(shí)間費(fèi)用的概念，建立基于TPS的收益性評(píng)價(jià)。河田信提出適合TPS調(diào)整的綜合收益性管理指標(biāo)，建立利潤(rùn)和期初庫(kù)存比率潛力分析指標(biāo)(ProfitPotentialPP)。會(huì)計(jì)核算與監(jiān)督的對(duì)象是以貨幣表現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)動(dòng)。盡管以上學(xué)者能夠依據(jù)豐田生產(chǎn)系統(tǒng)，從排除時(shí)間浪費(fèi)、建立時(shí)間差異綜合收益分析等方面揭示時(shí)間這一管理指標(biāo)對(duì)于企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的提升，但是由于準(zhǔn)時(shí)化生產(chǎn)基準(zhǔn)引發(fā)的過(guò)程時(shí)間縮短所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)效果無(wú)法直接測(cè)量，這阻礙了豐田管理系統(tǒng)與會(huì)計(jì)的融合。考慮到從會(huì)計(jì)學(xué)角度無(wú)法直接評(píng)價(jià)資本時(shí)間成本這一對(duì)象，但是其在金融理論中卻有著相對(duì)成熟的運(yùn)用，如加權(quán)平均資本成本，其可用來(lái)確定具有平均風(fēng)險(xiǎn)投資項(xiàng)目所要求收益率。

二、物料流成本會(huì)計(jì)的優(yōu)化—基于與豐田生產(chǎn)系統(tǒng)的聯(lián)系與融合

(一)豐田生產(chǎn)系統(tǒng)與物料流成本會(huì)計(jì)的聯(lián)系及融合

通過(guò)上述比較可以發(fā)現(xiàn)，豐田生產(chǎn)系統(tǒng)作為良好的生產(chǎn)管理手段，其中自動(dòng)化通過(guò)追蹤生產(chǎn)過(guò)程中的異常及問(wèn)題，分析企業(yè)生產(chǎn)管理和質(zhì)量管理方面所存在“標(biāo)準(zhǔn)值”和“實(shí)際值”之間的差異，改進(jìn)技術(shù)以防止問(wèn)題的再次發(fā)生，最大限度地降低負(fù)制品的產(chǎn)生，以此降低材料的損失。與之對(duì)應(yīng)，物料流成本會(huì)計(jì)作為環(huán)境管理的新方法，在企業(yè)生產(chǎn)實(shí)踐過(guò)程中，不論生產(chǎn)狀態(tài)正常與否，都將確認(rèn)、計(jì)量廢棄物的數(shù)量和處理費(fèi)用，并尋求降低廢棄物產(chǎn)生的技術(shù)及改進(jìn)方式，改善材料使用現(xiàn)狀。因此，針對(duì)降低材料損失目標(biāo)的改善，物料流成本會(huì)計(jì)與豐田管理系統(tǒng)具有共同之處。此外，豐田生產(chǎn)系統(tǒng)關(guān)于交貨周期、按時(shí)交貨率等生產(chǎn)指標(biāo)的量化直接展現(xiàn)了產(chǎn)品單次生產(chǎn)“過(guò)程時(shí)間”縮短所帶來(lái)的生產(chǎn)管理和財(cái)務(wù)管理的改變。物料流成本會(huì)計(jì)雖然從物料流動(dòng)角度揭示了某一特定時(shí)期的物料流轉(zhuǎn)的數(shù)量及其價(jià)值分配，但卻忽略了物料在各工序間流轉(zhuǎn)的單次循環(huán)時(shí)間?！傲鳌奔热话ǜ饕蛩氐牧髁俊⒘魉俚染S度，那么，物料流動(dòng)也應(yīng)包括物料流動(dòng)的數(shù)量和物料流動(dòng)的時(shí)間等因素。顯然，物料流成本會(huì)計(jì)對(duì)于“時(shí)間”考慮的缺失會(huì)阻礙其在企業(yè)的全面發(fā)展。結(jié)合豐田生產(chǎn)系統(tǒng)會(huì)計(jì)化進(jìn)程中時(shí)間基準(zhǔn)的嵌入，能夠有效彌補(bǔ)物料流成本會(huì)計(jì)的不足

(二)時(shí)間嵌入的物料流成本會(huì)計(jì)優(yōu)化

通過(guò)借鑒上述金融中加權(quán)平均資本成本(WeightedAv-erageCostofCapital)的概念，以此作為物料流成本會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容，為會(huì)計(jì)核算提供時(shí)間成本測(cè)量成為可能。根據(jù)WACC的測(cè)量計(jì)算，以物料生產(chǎn)和流動(dòng)的資本為捕捉對(duì)象，依據(jù)物料流成本會(huì)計(jì)原理分配材料費(fèi)用、系統(tǒng)費(fèi)用、廢棄物處理費(fèi)用以及時(shí)間費(fèi)用，為企業(yè)管理提供新的指導(dǎo)。在這里，本文假設(shè)某企業(yè)生產(chǎn)某產(chǎn)品，投入一種原材料100千克，經(jīng)過(guò)A、B兩個(gè)生產(chǎn)流程，分別產(chǎn)出正制品80千克和負(fù)制品20是千克，但在實(shí)際生產(chǎn)過(guò)程中，作為投入資源的原材料在流動(dòng)過(guò)程中不僅發(fā)生加工費(fèi)用和處理費(fèi)用，而且在流動(dòng)過(guò)程中在各工序間同時(shí)存在搬運(yùn)時(shí)間、停留時(shí)間、加工時(shí)間和廢棄物處理時(shí)間等時(shí)間周期，這些因空間轉(zhuǎn)換暫時(shí)占有資本的時(shí)間成本不能在物料流成本會(huì)計(jì)中體現(xiàn)，這就需要物料流時(shí)間成本會(huì)計(jì)加以分析。假定，原材料進(jìn)入工序1期間的搬運(yùn)、儲(chǔ)存時(shí)間為20天，相對(duì)應(yīng)的價(jià)值為20000元。工序1與工序2期間的搬運(yùn)、儲(chǔ)存時(shí)間為10天，相對(duì)應(yīng)的價(jià)值為12256元。正制品的搬運(yùn)、儲(chǔ)存時(shí)間為30天，相對(duì)應(yīng)的價(jià)值為32263元。廢棄物的搬運(yùn)、儲(chǔ)存時(shí)間為30天，相對(duì)應(yīng)的價(jià)值為8056元。負(fù)制品的搬運(yùn)、儲(chǔ)存時(shí)間為60天，相對(duì)應(yīng)的價(jià)值為19705元。

三、結(jié)語(yǔ)及主要對(duì)策

建議上述分析表明，相對(duì)傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)核算方法，物料流成本會(huì)計(jì)通過(guò)追蹤企業(yè)物料流移動(dòng)軌跡，科學(xué)記錄各環(huán)節(jié)廢棄物與合格產(chǎn)品的比率，在細(xì)化正負(fù)制品成本的基礎(chǔ)上，改善設(shè)備和流程，以提高正制品的比率，從而實(shí)現(xiàn)提高經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益的雙重目標(biāo)。但物料流成本會(huì)計(jì)在具體的運(yùn)用中存在的最大問(wèn)題是各種物料在工藝流程間流轉(zhuǎn)的過(guò)程時(shí)間信息缺乏系統(tǒng)的測(cè)量、記錄、收集和總計(jì)。一方面，雖然在生產(chǎn)車(chē)間以及物流過(guò)程中大量存在物料流成本會(huì)計(jì)所需要的物料量信息和成本費(fèi)用信息，但是在物料流成本會(huì)計(jì)核算的指導(dǎo)下，這些信息并未被系統(tǒng)地管理。另一方面，實(shí)際生產(chǎn)、物流過(guò)程中也存在人為的過(guò)程時(shí)間劃分理解不準(zhǔn)確，也會(huì)造成信息的不準(zhǔn)確，從而影響時(shí)間成本的測(cè)度。因此，為更大程度地發(fā)揮物料流成本會(huì)計(jì)核算在節(jié)約資源降低消耗的方面作用，可從兩個(gè)方面進(jìn)行改進(jìn)。第一，準(zhǔn)確記錄工藝流程間流轉(zhuǎn)的過(guò)程搬運(yùn)時(shí)間、停留時(shí)間、加工時(shí)間和廢棄物處理時(shí)間等時(shí)間周期，計(jì)量因空間轉(zhuǎn)換暫時(shí)占有資本的時(shí)間成本，并對(duì)物料流時(shí)間成本會(huì)計(jì)加以分析。第二，由于時(shí)間的構(gòu)成分布都會(huì)直接或間接影響企業(yè)的總利潤(rùn)，企業(yè)應(yīng)盡可能地節(jié)約各流程中的時(shí)間，以降低時(shí)間成本，這就需要企業(yè)在技術(shù)創(chuàng)新和“精益管理”方面下功夫。

作者：朱鵬 單位：中南大學(xué)商學(xué)院博士生