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稅制作為一項重要的資源配置制度，體現(xiàn)了不同主體之間的利益分配關(guān)系。農(nóng)村稅費改革本身并不是單純的“費改稅”或減輕農(nóng)民經(jīng)濟負擔問題，它的實質(zhì)內(nèi)容是國家、集體和農(nóng)民利益關(guān)系的調(diào)整。現(xiàn)行的稅費改革試點方案仍需要改進和完善。

稅制是一項重要的資源配置制度，稅費的征繳及其利益分配成為鄉(xiāng)村社會權(quán)力關(guān)系和權(quán)力結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)。在我國，稅費關(guān)系體現(xiàn)了國家、集體與農(nóng)民的基本利益關(guān)系。以稅費為主要內(nèi)容的利益分配涉及到國家與集體、政府與農(nóng)民、集體與農(nóng)民以及不同部門和不同農(nóng)民之間權(quán)益這一事實。

稅費改革之前，農(nóng)村基本的稅費關(guān)系可以用農(nóng)民的話來概括，這就是“交完國家的、留足集體的、剩下的是自己的”。農(nóng)民的收獲在國家、集體與農(nóng)民之間分配，這種分配的基礎(chǔ)是農(nóng)村現(xiàn)存的產(chǎn)權(quán)制度，一方面是國家基于產(chǎn)權(quán)的保護即社會公共管理而獲取“稅收”；另一方面是鄉(xiāng)村集體組織基于土地產(chǎn)權(quán)的擁有而獲取的“費收”，其實質(zhì)是“地租”。農(nóng)民在向國家交稅的同時也向村集體交“租”（費）。從征納方式上，農(nóng)民向國家繳納的稅也常常是通過村集體代收的。當村集體收齊農(nóng)民上交的稅后，統(tǒng)一上交國家，村集體也因此成為涉稅單位。如果僅從農(nóng)民上交的角度看，可以說農(nóng)民交給國家的稅不過是交給集體的租的一部分，或者說是集體從所收的租中提出一部分上交國家，由此，國家、集體與農(nóng)民的關(guān)系一方面表現(xiàn)為國家與農(nóng)民、國家與集體的稅賦關(guān)系；另一方面也表現(xiàn)為農(nóng)民與集體的租賦關(guān)系。顯然，從形式上看，國家、集體與農(nóng)民的三角稅費關(guān)系是簡單而清晰的。這種稅費征納關(guān)系也構(gòu)成現(xiàn)實中的鄉(xiāng)鎮(zhèn)與村委會及農(nóng)民的關(guān)系。鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府作為國家在農(nóng)村基層的代表，負責征收國家的稅收，村委會作為集體的代表者而向農(nóng)民收取集體的“提留”，并協(xié)助鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府代收國家的稅賦。

事實上，現(xiàn)實生活中的稅費關(guān)系是非?；靵y的，農(nóng)民除上交國家的“稅”和村集體的“租”（村提留）之外，還承擔著縣市鄉(xiāng)鎮(zhèn)及各部門形形色色的費，以及各種各樣的集資攤派和罰款。國家、集體與農(nóng)民簡單的租稅關(guān)系變得異常復雜。尤其是一旦地方及基層政府可以不遵守國家的法令而自行收費，不同的部門和單位也可以自行其是向農(nóng)民收費，且中央無力控制之時，這就表明了政府及其各部門的權(quán)力和利益擴張失去控制，其直接的后果就是加劇社會的矛盾和混亂。因為一旦政府部門可以在合法稅收之外向農(nóng)民任意收費，也就破壞了農(nóng)村現(xiàn)存的基本的產(chǎn)權(quán)關(guān)系和分配關(guān)系，政府自身也從產(chǎn)權(quán)和秩序的保護者變成了破壞者。

農(nóng)村稅費改革的過程，實際上是與此相關(guān)的不同利益主體之間進行利益調(diào)整和再分配的過程。在此項改革的決策過程中，政府往往具有重要的驅(qū)動作用，但是，從路徑選擇及其結(jié)果來看，農(nóng)村稅費改革絕不單單只是一個政府的事情，它其實是各種利益主體之間相抗衡和妥協(xié)的過程。稅費改革不僅旨在重新調(diào)整政府與農(nóng)民之間的利益關(guān)系，也直接引發(fā)各級政府與組織之間的利益的重新分配。尤其是因為稅費改革的直接目標就是要求減輕農(nóng)民的負擔，其直接的后果都將是減少政府的稅費收入或財政收入。那么，如何分割改革后的收益及由誰來承擔改革的成本，也將成為各級政府和組織及不同部門之間爭奪的焦點。特別是當所爭奪財政收益直接影響甚至決定著組織和機構(gòu)自身的生存之時，這種利益的爭奪也將更加激烈。因此，研究農(nóng)村稅費改革，必須關(guān)注改革過程中相關(guān)利益主體的行為和反應(yīng)。這些利益主體的行為和反應(yīng)，關(guān)系到一個焦點問題：稅費改革的成果到底能不能鞏固？稅費改革的過程會不會出現(xiàn)異化？

在這次的稅費改革中，影響較大的利益主體主要有四類：國家（中央政府）、地方政府和部門（尤其是基層政府）、鄉(xiāng)村集體經(jīng)濟組織、農(nóng)民。經(jīng)濟決定政治，這些利益主體的利益得失情況將決定其對這場改革的態(tài)度，而他們對改革的態(tài)度也將決定改革的成敗得失。

一、稅費改革與國家利益

一項制度的存在取決于制度本身的效力及其運行成本。按照諾斯的觀點，推動制度變遷的行為主體都是追求收益最大化的。制度變遷的成本與收益之比對于促進或推遲制度變遷起著關(guān)鍵作用。只有在預期收益大于預期成本的情形下，行為主體才會去推動直到最終實現(xiàn)制度的變遷。而國家之所以愿意進行改革也是因為原有的制度費用過高，而新的制度可以帶來更大的收益，這也是中央推進農(nóng)村稅費改革的動力所在。

從稅費改革的政策和實踐來看，農(nóng)村稅費改革的一個基本做法是“并稅制”，就是把原來的鄉(xiāng)統(tǒng)籌、村提留和其他各種收費一律減掉，統(tǒng)一歸并為單一的農(nóng)業(yè)稅，由此從源頭上截斷基層政府和基層組織向農(nóng)民亂收費、亂攤派和亂罰款行為。從稅費關(guān)系的調(diào)整上，“并稅制”實質(zhì)上就是使改革前混亂的稅費關(guān)系單一化，“并稅制”強化了國家與農(nóng)民之間的稅賦關(guān)系，這種關(guān)系不僅是經(jīng)濟上的，也是政治上的，它內(nèi)含政治權(quán)力的授受與運用。從國家的角度看，對農(nóng)民征收稅賦表現(xiàn)為國家實施公共管理的成本和所獲取的報酬；從農(nóng)民的角度看，向國家繳納稅賦不僅表明了農(nóng)民作為公民為國家管理及公共權(quán)力的運作支付成本和費用，也表明愿意賦予公共權(quán)力的公共事務(wù)管理權(quán)，同時讓渡部分權(quán)力和利益，服從公共權(quán)力的管理。稅賦關(guān)系成為國家與農(nóng)民關(guān)系的核心問題。而公民的授權(quán)及繳納的稅費成為國家、政府及其它公共權(quán)力賴以存在的前提和基礎(chǔ)。與改革前村務(wù)實踐中“國家”對財產(chǎn)的象征性“擁有”相比，“并稅制”由于具有了很強的可操作性，而使得這種“擁有”具有實際內(nèi)容，從這個意義上來說，在減輕農(nóng)民負擔的同時，國家的利益得到了強化，這既包括經(jīng)濟的支持，也包括政治及其合法性的支持。

“并稅制”這種將稅種單一化的做法主要的意義還在于行政管理上更加方便，較以前能更有效地約束地方政府對農(nóng)民的剝奪行為，使國家的管轄權(quán)落到實處，保證國家意志的統(tǒng)一。管轄權(quán)從實質(zhì)上說就是推行誰的管轄規(guī)則，以及哪一政治單位具有規(guī)則的制定和解釋權(quán)，如果一個最高權(quán)威理論上具有最后的裁決地位，但它并不能運用這種裁決地位推行自己的管轄規(guī)則，致力于規(guī)則及其解釋權(quán)威的統(tǒng)一，它的管轄功效就頗成疑問。從改革前的實際情況來看，地方政府一方面在地方建構(gòu)自己的權(quán)威，另一方面也刻意防止國家權(quán)力向地方的擴張，這就導致了國家管轄權(quán)的虛置。尤其是在稅制上，雖然在理論上，中央政府將地方政府作為自己的延長，由地方政府執(zhí)行稅收任務(wù)，先上繳中央，然后由中央政府再分配一部分財稅收入給地方，但是基層政府的收繳范圍和數(shù)量顯然不在上級政府的控制中。這就意味著，雖然未有明確的法律認可，但基層政權(quán)事實上（在相關(guān)區(qū)域內(nèi)）保持有相當?shù)亩ǘ惡褪斩悪?quán)。如果只依靠國家規(guī)定的稅收，鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府根本不能生存下去。國家規(guī)則是公開的，甚至是反復申明的：國家授予基層的是根據(jù)國家標準的收稅權(quán)，不是自定標準的定稅權(quán)。但地方政府往往是明知而故犯，謀求實際的定稅權(quán)，以抵御來自國家的管轄權(quán)。并稅制的推行，使國家的權(quán)威直接面向基層，減少了中間層次，加強了國家對基層的滲透和控制，這也使國家的意志和行為實現(xiàn)了統(tǒng)一。

另外，并稅制的推行在一定程度上也得到了農(nóng)民的認可，農(nóng)民的納稅積極性有了明顯的提高；而且稅費改革將費改為稅后，由于稅收具有法律強制性，農(nóng)民不再有討價還價的余地，因此，改革后的農(nóng)業(yè)稅征收成本也將大幅度下降。這都使國家利益得到了很好的實現(xiàn)。

二、稅費改革與減輕農(nóng)民負擔

切實減輕農(nóng)民負擔是中央政府發(fā)動農(nóng)村稅費改革的初衷，目前看來，在試點地區(qū)，農(nóng)村稅費改革作為農(nóng)民減負的手段，其效果是明顯的。試點區(qū)稅費改革能減輕農(nóng)民負擔，主要是因為取消鄉(xiāng)統(tǒng)籌費、農(nóng)村教育集資等專門面向農(nóng)民征收的行政事業(yè)性收費和政府性基金、集資，取消了統(tǒng)一規(guī)定的勞動積累工和義務(wù)工。這些都是地方政府以前搭車收費、索取農(nóng)民的渠道。稅費改革將農(nóng)業(yè)稅費證收依據(jù)，統(tǒng)一到耕地后，簡化了征收內(nèi)容和程序，便于對地方政府和農(nóng)業(yè)稅征收者進行監(jiān)管。但是，對試點區(qū)稅費改革后農(nóng)民的減負效果，必須從兩方面進行評判：一是應(yīng)該肯定稅費改革的減負成就，還是應(yīng)該批評原來索取農(nóng)民過多呢？二是試點區(qū)的農(nóng)村稅費改革方案有普適性嗎？一旦在其它地方推廣，基層政府是否會找出漏洞陽奉陰違呢？

用試點地區(qū)暫時的減負效果來做判斷，認為費改稅肯定能減輕農(nóng)民負擔，這種態(tài)度是草率的。此次稅費改革是自實行家庭承包責任制以來，中央政府為重新調(diào)整政府與農(nóng)民的利益關(guān)系而出臺的最重要的一項改革措施，黨和政府的主要領(lǐng)導人在重要場合表達了改革的決心。為此，媒體作了大量報道，輿論給了特別關(guān)注。在試點區(qū)，負責農(nóng)村稅費改革方案實施的也是地方上最主要的黨政官員。如此外部環(huán)境客觀上為試點區(qū)改革創(chuàng)造了兩個有利條件：一是改革包含了地方官員行政提拔的預期；二是外部監(jiān)督阻止了地方政府按自己意志修改政策的行為。所以試點區(qū)農(nóng)民減負的效果有可能是源于這些外部有利因素而不是稅費改革方案本身。

從目前試點區(qū)的實踐來看，一些鄉(xiāng)村基層組織負債嚴重。在財政收不抵支和償還債務(wù)的雙重壓力下，地方政府和鄉(xiāng)村基層組織就不可能關(guān)閉農(nóng)村稅費改革要禁止的亂收費的大門。地方政府和鄉(xiāng)村組織可以在不策劃集資攤派、將農(nóng)業(yè)稅稅率名義上仍保持．％的情況下，以隱蔽的方式加重農(nóng)民負擔。手段有：故意高估農(nóng)作物的產(chǎn)量的價格，夸大農(nóng)民的收入水平；以特產(chǎn)稅的名義進行額外征收；減少教育投資，提高學生收費標準等。除此之外，地方政府仍可通過削減一般公共產(chǎn)品的供應(yīng)損害農(nóng)民的利益。

三、關(guān)于取消村提留

從現(xiàn)行農(nóng)村的產(chǎn)權(quán)制度來看，稅費所體現(xiàn)的是國家、集體與農(nóng)民基本的三角關(guān)系，在國家對農(nóng)民的利益得到強化的同時，集體的利益卻被忽視了。稅費改革前，農(nóng)民與村級集體經(jīng)濟組織稅費關(guān)系體現(xiàn)在村委會作為村集體的代表者而向農(nóng)民收取的提留?！安⒍愔啤痹谌コl(xiāng)統(tǒng)籌以及其他不合理收費等問題的同時，也把村提留一并改掉了。從目前的土地制度上看，村民使用的土地歸集體所有，農(nóng)民擁有的只是土地的使用權(quán)，在不改變目前的土地制度的前提下，村級組織向使用村莊土地的村民收取一定的租金也是合理的，農(nóng)民向土地所有者交納一定的費用也是應(yīng)當?shù)?，從這個意義上說，村提留也是有存在的合理性和合法性的。取消村提留，就是否定了村級組織作為集體土地所有者的法律地位。另外，村委會作為村級自治性群眾組織，是由全體村民直接選舉產(chǎn)生的，其存在的前提就是為了滿足自我管理、自我教育等的需要，其合法性基礎(chǔ)是全體村民的同意。從理論上說，村委會作為村莊的公共權(quán)力組織，為維持自身的正常運轉(zhuǎn)和村莊公共事務(wù)的需要，按照一定的原則和規(guī)則從村莊內(nèi)部收取一定限度的費用是合理的、正當?shù)模迕駷榇硕摀欢ǖ馁M用，也是必要的。取消村提留實際上也就取消了村級組織存在的物質(zhì)基礎(chǔ)。而且，村委會能否收取一定費用應(yīng)該由村民自己決定，而不是由政府來替代村民來作出決定，稅費改革取消村提留的做法實際上是剝奪了村民在這個問題上的發(fā)言權(quán)，這就削弱了村級組織的政治地位。

“并稅制”在去除鄉(xiāng)統(tǒng)籌以及其它不合理收費等問題的同時，也把村提留一并改掉了。這很大程度上可能由于在改革前的基層財稅制度下，基層組織一直在扮演著人的角色，國家的稅收以及其他的一些面向農(nóng)民的收費大多是通過其實現(xiàn)的，基層組織在實現(xiàn)其他主體的利益的過程中也使自身的利益和權(quán)力得到了擴張，產(chǎn)生了相當?shù)呢撁嬗绊憽＿@種影響的嚴重后果就是在基層政權(quán)與其管理的村民之間，制造出一種不信任的、不合作的、回避的甚至是抵制性的關(guān)系。因此，從稅費的征收過程看，農(nóng)民負擔過重主要在于村里收的太多了。從減輕農(nóng)民的負擔而言，村提留就被置于取消之列。

為了保證村級組織的正常運轉(zhuǎn)和必需的公益事業(yè)的維持，試點方案實行農(nóng)業(yè)稅附加和村民“一事一議”籌資的辦法，但不夠妥當。從理論上講，國家農(nóng)業(yè)稅附加屬于集體性質(zhì)資金，似乎說不通；從村民自治角度看，村級內(nèi)部費用由國家收取，有剝奪村民權(quán)利之嫌；從鄉(xiāng)級政府職能轉(zhuǎn)換看，把不該由本級管理的事管起來，有違減事放權(quán)的方針：從實際操作上看，鄉(xiāng)級容易擠占挪用村級資金，并且鄉(xiāng)里收附加，村里收籌資款，管理不集中，使用不方便；而且目前村級民主建設(shè)和大量村民外出的現(xiàn)實，還很難按要求“一事一議”。

四、稅費改革下的鄉(xiāng)鎮(zhèn)財政

從試點地區(qū)的實踐來看，大多數(shù)的鄉(xiāng)鎮(zhèn)都出現(xiàn)了稅收收入減少、財政困難加劇的狀況。但這并不意味著改革方案不合理，新的農(nóng)業(yè)稅率比改革前實際執(zhí)行的稅率高一倍，造成減收的根本原因是過去鄉(xiāng)鎮(zhèn)財政收入中存在很大一筆不合理資金，諸如各種名目的收費和攤派、鄉(xiāng)統(tǒng)籌和無特產(chǎn)收入農(nóng)戶承擔的特產(chǎn)稅等。改革方案將這些不合理收費去掉，是勿庸置疑的。雖然如此，作為基層人民政府的鄉(xiāng)一級的財政困難問題仍要有解決的辦法，否則稅費改革難以成功。

從現(xiàn)行體制來看，政府部門對于稅費改革的影響力，最終將強于農(nóng)民集團和鄉(xiāng)村集體組織。這也就是集體行動理論所說的，盡管相對而言農(nóng)民集團是個大集團，鄉(xiāng)村組織和政府部門是個小集團，這些集團之間在根本利益上是一致的，其具體利益的差別也是明顯的，但基于這些利益差別，較小的集團常常能自愿組織起來采取行動支持其共同利益，而大集團則通常做不到這一點，因此，特殊利益的小集團具有異乎尋常的力量，常常能戰(zhàn)勝大集團。據(jù)此，我們不難預見，隨著稅費改革的推進，鄉(xiāng)村組織和政府部門運用自身資源，肢解、異化稅費改革的進程，也將呈現(xiàn)出加快態(tài)勢。

在農(nóng)村稅費改革中，隨著上述肢解、異化進程的加快，農(nóng)民的稅外負擔能否真正控制得住？政府部門的行政事業(yè)性收費和政府性基金、集資能否真正取消得了？或者取消以后，會不會卷土重來？這都是我們需要討論的問題。就稅費改革本身來看，單一的稅費改革很難抑制地方政府和部門的謀利沖動，就農(nóng)民群體而言，也難以阻止其對利益的爭奪。

五、結(jié)論

農(nóng)村稅費改革取消了“三提留”、“五統(tǒng)籌”以及其它各項雜費攤派，將農(nóng)業(yè)稅稅種集中在土地上，這就使農(nóng)業(yè)稅變得簡明，有利于對征收者進行監(jiān)管，約束其搭車收費的機會主義行為。按照中發(fā)［］號文件所規(guī)定的農(nóng)業(yè)稅稅率最高上限，稅費改革在大部分地區(qū)、尤其是農(nóng)產(chǎn)區(qū)是能降低農(nóng)民負擔的，試點區(qū)的經(jīng)驗表明了這一點。農(nóng)村稅費改革為廣大農(nóng)村低收入階層減負，而且，降低農(nóng)業(yè)稅稅率能減少農(nóng)民對抗，從而可降低征稅成本，所以，無論從征稅原則；還是從所要解決的問題的意義上進行評判，農(nóng)村費改稅是一項值得肯定的改革提案。

但是，目前的農(nóng)村稅費改革方案仍需要改進。農(nóng)村稅費改革，主要是重新調(diào)節(jié)國家、集體、農(nóng)民三者間的利益關(guān)系。一個不大的蛋糕三家分，不管怎么切，都不可能十分合理，每種分配辦法都各有利弊，不過要盡可能去尋求利多弊少的方案。試點方案的優(yōu)點是顯而易見的，但還有待于進一步完善。為此，筆者建議：（）降低農(nóng)業(yè)稅稅率，取消特產(chǎn)稅，雖然試點地區(qū)農(nóng)民負擔明顯減輕，但農(nóng)業(yè)稅稅率仍超出農(nóng)民的承受能力。取消農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅的原因在于征收農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅違背了開征這一稅種的初衷，沒有起到扶持特產(chǎn)生產(chǎn)的作用，而主要用于了平衡地方財政；而且農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅是據(jù)實征收稅種，不可能保持穩(wěn)定，稅費改革后，地方財政在壓力加劇的情況下，很可能出現(xiàn)超越生產(chǎn)發(fā)展速度年年加碼的現(xiàn)象，給加重農(nóng)民負擔留下缺口；（）保留村提留，應(yīng)充分考慮村級經(jīng)濟利益，要保證基層組織運轉(zhuǎn)的物質(zhì)基礎(chǔ)，這也是與我國農(nóng)村現(xiàn)行的土地所有制性質(zhì)相一致的；（）中央應(yīng)通過加大轉(zhuǎn)移支付，扶持農(nóng)村義務(wù)教育、計劃生育、消除貧困、環(huán)境保護等社會事業(yè)，改善農(nóng)村水利、電力、通信等基礎(chǔ)設(shè)施，促進生產(chǎn)發(fā)展；（）加快鄉(xiāng)鎮(zhèn)改革的步伐，這是當務(wù)之急，從長遠來看，發(fā)展農(nóng)村經(jīng)濟，增加鄉(xiāng)級財源則是根本出路。