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2007年5月，國家發(fā)展改革委價格司第201期《價格情況》刊登了價格司農(nóng)水處處長萬勁松同志撰寫的《定價成本監(jiān)審若干問題研究》一文。全文對定價成本的本質(zhì)、定價成本的基本特性、定價成本與會計成本的區(qū)別等進行了全面的闡述，并對定價成本與會計成本、定價成本與財務會計制度、成本監(jiān)審與財務審計的關系進行了深入的研究和探索，對我省開展成本監(jiān)審具有指導作用。現(xiàn)摘登此文，供交流學習

一、定價成本的本質(zhì)

目前我國已初步確立了宏觀調(diào)控下以市場形成價格為主的價格機制，政府管制價格的比重很小。實行價格管制的大部分是與居民生活密切相關、具有一定壟斷經(jīng)營特性的行業(yè)，如城市供水、供電、供氣、公交等公用事業(yè)以及醫(yī)療、教育等公益性服務。這些行業(yè)，由于存在壟斷、外部性或者嚴重信息不對稱，價值規(guī)律的作用受到限制，如果由企業(yè)自主定價的話，價格將不再由社會平均成本和社會平均利潤構成，而是由個別成本和壟斷高額利潤價格構成。政府必須對企業(yè)行為及產(chǎn)品價格進行管制，通過抑制壟斷、外部成本內(nèi)部化以及提供更多的信息，努力解決“市場失靈”，防止企業(yè)獲取高額壟斷利潤、損害消費者利益、降低社會分配效率。因此，政府價格監(jiān)管的理論基礎仍然是價值規(guī)律，目標是使政府管制價格反映價值規(guī)律的要求，增進社會福利。因此，《價格法》把社會平均成本作為制定政府指導價、政府定價的基本依據(jù)之一。

一般意義上的社會平均成本是指同一市場中生產(chǎn)同一種商品或者提供同一種服務的所有經(jīng)營者個別成本的加權平均成本。但是，對于自然壟斷行業(yè)來說，如供水、供氣、供電、供熱、鐵路運輸?shù)?，在一個市場區(qū)域內(nèi)只有一家企業(yè)，企業(yè)的個別成本就是該地區(qū)的行業(yè)成本；由于產(chǎn)品或服務在不同市場區(qū)域不能流通，不同地區(qū)同一類型企業(yè)個別成本的平均值并不是真正的社會平均成本。不少人由此產(chǎn)生了這樣一個觀點：自然壟斷行業(yè)并不存在社會平均成本，《價格法》關于以社會平均成本為政府定價依據(jù)的規(guī)定在自然壟斷行業(yè)并不適用，自然壟斷行業(yè)產(chǎn)品（服務）價格應當按照企業(yè)個別成本定價。在政府價格監(jiān)管的實踐中，不少地區(qū)正在基于這樣的認識，采取按照個別成本定價的方法，出現(xiàn)了成本和價格輪番上漲的現(xiàn)象，壟斷企業(yè)高工資、高福利、高消費難以遏制，損害了國家和消費者利益。

筆者認為，在自然壟斷行業(yè)，雖然不存在一般意義上的社會平均成本，但按照社會平均成本定價的基本原則仍然是正確的。按照社會平均成本定價的實質(zhì)，就是要求政府定價所依據(jù)的成本應當反映正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中必要的、合理的費用支出，反映資源的合理消耗。在自然壟斷行業(yè)，有許多費用及影響費用的相關因素是企業(yè)獨有的、不具有可比性，比如城市供水中水源點的選擇以及原水費用。但也有許多費用及影響費用的相關因素，如工資、管網(wǎng)漏損率、生產(chǎn)能力利用率、人員定額等指標，是可以在一定程度上進行比較的，或者可以與同一區(qū)域內(nèi)其他企業(yè)比較，或者可以與不同區(qū)域內(nèi)同一類型企業(yè)比較。為便于分析，我們可以將壟斷企業(yè)獨有的、不可比的費用（以及影響費用的相關指標），稱為個性費用；把可以在一定程度上進行比較的費用（以及影響費用的相關指標），稱為共性費用。在政府定價過程中建立成本監(jiān)審制度，實際上是通過制定一系列定價成本規(guī)則，創(chuàng)設一個虛擬的競爭市場環(huán)境，將壟斷企業(yè)放在這個虛擬的競爭市場中來考察，分析哪些費用即使在競爭市場中也不會發(fā)生變化或者不會發(fā)生較大變化，哪些費用在競爭市場中可能會發(fā)生較大變化并且可能處于什么水平，由此核算出符合社會平均成本性質(zhì)的定價成本。比如，目前大多數(shù)壟斷行業(yè)都有較高的工資收入和較好的福利，很大程度上是壟斷企業(yè)利用其壟斷地位而獲得，與管理者和職工的實際貢獻相差甚遠，如果是在競爭性市場中，絕對不會達到這么高的水平，因而可以參照當?shù)厣鐣骄べY水平或社會平均工資水平的一定比例來確定；又如，許多市政公用企業(yè)都存在大量冗員的問題，而在競爭性市場中，企業(yè)人員過多是難以生存的，因此可以根據(jù)行業(yè)通行的定員標準或一定區(qū)域內(nèi)同類企業(yè)人均勞動生產(chǎn)率來確定合理的人員數(shù)量。簡而言之，對壟斷企業(yè)進行成本監(jiān)審，就是對個性費用進行合理認定，對共性費用盡可能進行社會化，使其符合行業(yè)標準、行業(yè)平均水平或社會公允水平，從而合理確定定價成本。

因此，通過成本監(jiān)審核定的壟斷企業(yè)定價成本雖然并不是一般意義上的社會平均成本，但它仍然是社會平均成本的一種特殊形式。按照定價成本制定價格，符合價值規(guī)律的一般要求，有利于加強對壟斷行業(yè)的成本約束，保護消費者利益，提高資源配置效率，促進壟斷行業(yè)良性發(fā)展。

二、定價成本的基本特性

定價成本的基本特性包括定價成本質(zhì)的特性和量的特性，也可稱為定價成本核算的一般原則。定價成本的基本特性包括四個方面：合法性、相關性、合理性和平穩(wěn)性。其中，合法性和相關性主要反映定價成本質(zhì)的特性，合理性和平穩(wěn)性主要反映定價成本量的特性。

（一）合法性。合法性是指定價成本應當按照有關法律、法規(guī)和國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定進行核算；法律、法規(guī)和國家統(tǒng)一會計制度以及國家有關政策明確不能計入會計成本的，更不能計入定價成本。合法性是定價成本的一個必要條件，但不是充分必要條件，并非所有符合法律法規(guī)和有關政策規(guī)定的費用都可以計入定價成本。

（二）相關性。相關性是指計入定價成本的費用，應當是與政府定價（本文中的政府定價是廣義上的政府定價，包括《價格法》規(guī)定的政府指導價和政府定價）的商品或服務生產(chǎn)經(jīng)營過程直接或間接相關的費用。相關性是定價成本的基礎。一個企業(yè)一般不會只從事一種產(chǎn)品或服務的生產(chǎn)經(jīng)營活動；即使只從事一種產(chǎn)品或服務的生產(chǎn)經(jīng)營活動，也不會是所有的支出都與該種產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營活動有關。定價成本是指政府定價的某個特定產(chǎn)品或某項特定服務的生產(chǎn)經(jīng)營成本。按照相關性原則要求，與生產(chǎn)經(jīng)營過程無關的費用不能計入定價成本。相關性也是定價成本的一個必要條件。

（三）合理性。合理性是指定價成本應當反映生產(chǎn)經(jīng)營活動正常需要，并按合理方法、合理標準核算；影響定價成本各項費用的主要技術、經(jīng)濟指標應當符合行業(yè)標準或公允水平。合理性原則還體現(xiàn)在對未來一定時期內(nèi)企業(yè)成本變化的合理預期。合理性是定價成本的核心，是區(qū)別于會計成本的根本特性。

（四）平穩(wěn)性。平穩(wěn)性是指定價成本應當反映相對較長時期內(nèi)的成本水平，在核算定價成本時應當優(yōu)先選擇使不同年度成本水平變化平緩的方法。政府定價有一套規(guī)范的定價程序，價格的制定總會有一個過程，價格調(diào)整頻率不宜太快，不可能根據(jù)企業(yè)成本變化隨時調(diào)整價格。因此，核算定價成本時，應當盡量減少或消除一些非經(jīng)常的或非連續(xù)的成本費用支出對成本水平產(chǎn)生的影響。這在固定資產(chǎn)的計提和大額費用的分攤上體現(xiàn)得尤為明顯。比如，為加速固定資產(chǎn)更新?lián)Q代，會計準則允許企業(yè)按照加速折舊法計提折舊。但在成本監(jiān)審工作中，如果仍然采用加速折舊法核算定價成本的話，勢必造成年度之間折舊額相差較大，導致成本水平前高后低，因此一般采用年限平均法；又如，對于開辦費用，按照會計制度可以一次攤銷，但政府定價時卻不能一次攤銷，只能按一定年限逐年攤銷。對于一些經(jīng)常性費用，還可以采用多年平均數(shù)來確定，這也是一種熨平成本變化幅度的方法。

三、定價成本與會計成本

本文所說的會計成本是指按照財務會計制度核算且以產(chǎn)品（服務）為對象進行歸集和分攤后計算出來的某種產(chǎn)品（服務）全部實際成本（包括營業(yè)成本和期間費用），定價成本是指政府制定價格所依據(jù)的成本。會計成本是定價成本的基礎，會計成本所依據(jù)的會計法規(guī)和會計制度也是核算的定價成本的重要依據(jù)。但定價成本又與會計成本存在很大差別，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）核算目的不同。這是定價成本和會計成本最根本的區(qū)別。會計成本核算的基本目的是為會計信息的使用者（投資人、債權人、企業(yè)管理者、政府部門以及其他會計報表的使用者）提供真實，完整的財務信息，要求客觀、公允地反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的狀況和財務成果，以便信息使用者做出正確決策，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟效益最大化。定價成本核算則是為政府定價決策服務的，目的是為了公正反映企業(yè)各種資源的合理消耗，兼顧投資者、經(jīng)營者、消費者三方面的利益，實現(xiàn)社會效益最大化。因此，定價成本雖然同樣重視成本的客觀性，更強調(diào)成本的必要性和合理性，從而產(chǎn)生與會計成本不同的原則、結構、方法和標準。

（二）核算原則不同。會計成本和定價成本有一些共同遵循的原則，如客觀性原則。但由于核算目的不同，兩者之間更有許多原則是不同的或有差異的。比如，謹慎性原則、實質(zhì)重于形式原則是會計成本的重要原則。謹慎性原則要求應合理地確認可能發(fā)生的損失和費用，允許企業(yè)計提壞賬準備、存貨跌價準備、固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備等八項減值準備。然而，“可能發(fā)生”是一種帶有預見性的東西，哪些減值準備可以計提，計提的條件是什么，計提標準是多少，企業(yè)和價格監(jiān)管部門會有不同的理解。一般來說，價格監(jiān)管部門從維護消費者利益出發(fā)，認為企業(yè)應當承擔必要的風險，不能將全部風險或主要風險由消費者承擔，因而對傾向于不計提減值準備或少計提減值準備。按照“實質(zhì)重于形式”原則，會計成本將“開辦費”一次性計入當期損益，定價成本則要求按多年分攤。

（三）成本性質(zhì)不同。會計成本反映的是企業(yè)個別成本；定價成本反映的是社會平均成本。在政府管制價格的行業(yè)，所有企業(yè)都會有不同的會計成本，但并非所有企業(yè)都有不同的定價成本。對于競爭性行業(yè)（如藥品）來說，某種產(chǎn)品的定價成本是生產(chǎn)同類同質(zhì)產(chǎn)品的所有企業(yè)合理生產(chǎn)成本的加權平均值，不論每個企業(yè)會計成本是多少，定價成本都是一致的；對于自然壟斷行業(yè)來說，雖然一個定價區(qū)域內(nèi)只有一家企業(yè)，但該企業(yè)的會計成本并不能直接作為定價成本，只有經(jīng)過個性費用的合理確認和共性費用的社會化之后，才能將會計成本轉換成定價成本，或者說轉換成一種特殊的社會平均成本。會計成本主要從單個企業(yè)角度反映為取得一定的收益而消耗的資源，以求企業(yè)收益最大化；而定價成本則更多地從全社會角度分析各種資源利用和分配效率，以求資源消耗最低、社會效益最高。

（四）核算方法和標準不同。由于核算目的不同，會計成本和定價成本在許多成本費用項目的核算方法和標準上存在較大差異，這是定價成本和會計成本的重大差別。比如，為加速固定資產(chǎn)更新?lián)Q代，減少技術進步對固定資產(chǎn)減值的影響，企業(yè)可以根據(jù)有關制度規(guī)定采用加速折舊法，可以采用較短的折舊年限。而定價成本核算中，政府為維護消費者利益，保持價格的相對平穩(wěn)，在滿足企業(yè)正常發(fā)展的前提下，通常會傾向于采取年限平均法或者較長的折舊年限。新的《企業(yè)會計準則》給企業(yè)會計活動賦予了更大的自主權和靈活性，特別是許多會計要素的確認和計量，其條件和標準主要由企業(yè)會計人員根據(jù)企業(yè)需要和職業(yè)素質(zhì)來判斷和確定，必然會與定價成本核算要求出現(xiàn)更多、更大的差異。

（五）核算口徑不同。從經(jīng)營者角度看，只要符合會計制度規(guī)定的所有費用，如直接材料、直接人工、折舊、管理費用、財務費用等，都可以計入會計成本。但能夠計入會計成本的費用，并不一定能夠計入定價成本。定價成本的核算口徑取決于產(chǎn)品或服務的性質(zhì)、政策目標、財政承受能力和消費者負擔能力等因素。比如，對于地鐵、垃圾處理、污水處理等，如果考慮到當前消費者承受能力，定價成本中可能就不包含主體工程投資成本；如果政府希望保護和改善環(huán)境，就可能要求將投資成本計入定價成本。政府監(jiān)管部門還可以基于公共目的，將資源保護成本、環(huán)境恢復成本等納入定價成本構成，這也是一般的會計成本核算所未包括的內(nèi)容。

（六）核算基礎不同。會計成本是歷史成本，核算的是企業(yè)實際的生產(chǎn)費用、材料消耗水平和分配標準等。會計核算必須要以有關會計憑證為依據(jù)，核算后必須要進行賬務處理，并要定期地編制成本報表。最終核算出來的會計成本，無論是成本總額還是單位成本，都必須是實際成本，而不能定額成本、計劃成本或標準成本等來代替。定價成本不一定是或不完全是歷史成本，有可能是計劃成本、標準成本，更多地是在歷史成本基礎上進行調(diào)整后的成本。比如，在項目尚未正式運營前制定價格或收費標準時，應主要以計劃成本或預算成本（如項目可行性研究報告中的成本預算）為基礎核算定價成本；核定已運營多年的企業(yè)產(chǎn)品或服務定價成本時，無疑應當首先審核其歷史成本，但并不能直接將歷史成本作為定價成本，而必須對歷史成本中的一些費用按照定價部門的有關規(guī)定進行調(diào)整。比如，有些費用超過定價部門規(guī)定的定額或標準時，應當予以核減；有些費用未按國家規(guī)定的標準列支或未足額列支的（如企業(yè)為職工繳納的社會保險費），應當進行核增或補提；有些費用還需要按照未來一定時期可能達到的水平計算?？傊?，定價成本并一定是實際發(fā)生的成本。

（七）補償渠道不同。從經(jīng)營者角度看，會計成本采取什么方式補償、由誰補償并不重要，重要的能不能得到補償并獲得盡可能多的利潤；定價成本是指通過政府定價予以補償?shù)某杀荆ㄟ^其他渠道補償?shù)某杀倦m然是政府定價所必須考慮的因素，但并非定價成本本身。因此，會計成本可以有多種補償渠道，定價成本的補償渠道則只有一個――即向消費者收取的價格。比如，對公共汽車公司來說，其會計成本的補償方式至少可以有三種：財政、票價以及關聯(lián)收入（如車廂廣告收入等）；而公共汽車定價成本應當是公交公司會計成本扣除已由（或應當由）財政補償和關聯(lián)收入補償后的那部分成本，這部分成本需要通過政府制定票價由消費者補償。在醫(yī)療、教育等公益性服務領域，會計成本和定價成本的補償渠道差異更為明顯。

正是由于定價成本在很多方面都與會計成本有較大區(qū)別，政府價格主管部門在制定或調(diào)整價格時，不能只是調(diào)查核實企業(yè)的會計成本，而必須對會計成本進行審核和分析，根據(jù)相關規(guī)定對會計成本的有關費用及相關指標重新計算、分攤，合理核算出符合價格監(jiān)管目標的定價成本。

四、定價成本規(guī)則與財務會計制度、稅法會計

本文所稱的定價成本規(guī)則是指價格監(jiān)管部門確定的定價成本原則、成本構成、核算方法和審核標準等規(guī)章、制度和辦法的總稱，是界定定價成本的技術規(guī)范。本文所稱的財務會計制度是指包括會計準則、財務通則、會計制度、財務制度等內(nèi)的廣義會計制度；本文所稱的稅法會計指稅法關于納稅會計處理和所得稅稅前扣除的各項規(guī)定。

定價成本規(guī)則與財務會計制度、稅法會計都是關于資產(chǎn)、負債、收入、費用等會計要素的確認和計量的規(guī)范，三者之間有著密切聯(lián)系。會計制度是關于會計活動的一般規(guī)范，稅法會計和定價成本規(guī)則是關于會計活動的特殊規(guī)范。稅法會計和定價成本規(guī)則的制定和實施都以財務會計制度為基礎，承認財務會計制度的大部分原則、要求和核算方法；企業(yè)必須嚴格按照財務會計制度正確核算，才能保證依法正確納稅，才能保證政府定價建立在真實、合法的成本基礎之上。稅務會計雖然對定價成本沒有約束力，但稅法的許多規(guī)定常常被定價成本規(guī)則直接采用或借鑒。

財務會計制度、稅法會計和定價成本規(guī)則之間又有著明顯差異。財務會計制度之所以不能取代稅法會計和定價成本規(guī)則，也不能與稅法會計和定價成本規(guī)則統(tǒng)一起來，根本原因是三者的宗旨和服務對象的不同。財務會計制度的目標是提供有關企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的信息，稅務會計的目標是使企業(yè)履行納稅義務、保證國家財政收入，定價成本規(guī)則的目標是從全社會角度衡量資源耗費的合理性和公平性，提高政府定價的科學性，維護消費者利益。由于目標不一致，三者在許多項目的處理原則、方法和標準上都存在一定差異。

從國際上看，以美國為代表的英美法系國家，實行的是“分離式”會計制度，會計準則、稅法會計和行業(yè)監(jiān)管部門確定的成本規(guī)則都是分別設立的，服從和服務于不同的目標；以法國為代表的大陸法系國家，會計制度和行業(yè)監(jiān)管規(guī)則都必須按照稅法進行編制，實行的是統(tǒng)一的會計制度，但現(xiàn)在為了適應經(jīng)濟全球化的需要，已經(jīng)允許企業(yè)按照國際會計準則編制會計報表，出現(xiàn)了稅法和財務會計分離的跡象。

2007年新《企業(yè)會計準則》的頒布實施，表明我國正逐步向適度分離的會計模式方向發(fā)展，企業(yè)會計的自主性和靈活性進一步增強，財務會計制度與稅法會計、定價成本規(guī)則之間的差異已無法避免。因此，價格監(jiān)管部門應當根據(jù)價格監(jiān)管政策目標，以獨立的思路設計定價成本規(guī)則，形成獨特的定價成本核算原則、目標和方法體系。當然，制定定價成本規(guī)則應當本著成本效益最大化的原則，盡可能保持與財務會計制度、稅法會計的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，減輕企業(yè)的負擔，降低政府和社會各方面閱讀和了解企業(yè)成本信息的難度。雖然稅法會計對定價成本沒有法律上的約束力，但定價成本規(guī)則與稅法會計都是依靠政府強制力量制定的特殊會計核算規(guī)范，制定定價成本規(guī)則可以盡量采用稅法會計的規(guī)定。當然，由于政策目標的差異，加之稅法會計在許多項目上沒有作出明確規(guī)定（如稅法只規(guī)定了固定資產(chǎn)最低折舊年限，而沒有確定各類固定資產(chǎn)具體折舊年限），定價成本規(guī)則不能完全照搬稅法會計的規(guī)定，必須確定自己的規(guī)范。應當說明的是，定價成本規(guī)則是獨立于財務會計制度、稅法會計之外的成本核算規(guī)范，是為政府定價服務的，雖然客觀上會直接影響企業(yè)的經(jīng)濟效益，但并不直接干涉企業(yè)采用的會計核算辦法和納稅會計處理方法。

五、成本監(jiān)審和財務審計

成本監(jiān)審是指政府價格主管部門在制定價格過程中對經(jīng)營者成本進行調(diào)查、審核、測算的基礎上，核定定價成本的行政活動；財務審計指政府審計部門、會計師事務所對企業(yè)財務及生產(chǎn)經(jīng)營狀況的審計。成本監(jiān)審和財務審計有密切聯(lián)系，成本監(jiān)審和財務審計都需要詳細審核企業(yè)財務報表及相關原始憑證，成本監(jiān)審需要以財務審計結果為基礎，成本監(jiān)審的基礎資料是經(jīng)審計過的財務會計報告。但是，成本監(jiān)審并不同于一般的財務審計。如果把成本監(jiān)審看作是一種特殊的審計活動，它與財務審計有以下幾個方面的區(qū)別：

（1）側重點不同。財務審計側重于真實性、合法性，主要審計經(jīng)營者財務活動和會計資料是否真實、是否符合有關法律法規(guī)和國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定，一般不關注具體費用水平；而成本監(jiān)審側重于合理性，主要是在財務審計的基礎上，對各項費用水平是否符合定價成本規(guī)則、是否符合行業(yè)一般水平或社會公允水平等進行監(jiān)審，確定各項費用的合理水平。成本監(jiān)審制度要求經(jīng)營者提供經(jīng)審計的財務會計報告，經(jīng)營者成本資料的真實性、合法性的法律責任應當由政府審計部門或注冊會計師承擔；價格主管部門進行成本監(jiān)審，承擔的只是定價成本水平合理性的責任。也就是說，成本監(jiān)審有一個基本假設前提，即經(jīng)營者提供的成本資料應當是真實性、合法的。價格主管部門可以通過成本監(jiān)審發(fā)現(xiàn)經(jīng)營者提供的成本資料中存在的不真實、不合法的問題，并可以責令其改正，但這并非成本監(jiān)審的主要職責。

（2）約束力不同。不管是政府審計還是注冊會計師審計，通常都是對企業(yè)財務活動結果的審計，是一種事后審計。雖然通過審計，可以發(fā)現(xiàn)問題并提出整改意見，政府審計部門的審計報告還具有強制性效力，但總體來說，財務審計仍然是一種被動的、消極性審計，是對過去財務活動的審查和監(jiān)督；成本監(jiān)審雖然也同樣重視對經(jīng)營者過去財務活動結果的審計，但由于成本監(jiān)審的結果直接作為制定價格的基本依據(jù)，決定著企業(yè)效益，無論是定價成本規(guī)則還是成本監(jiān)審行為本身，都能夠對經(jīng)營者財務活動產(chǎn)生積極影響，促進經(jīng)營者加強成本約束、規(guī)范成本行為，努力使實際成本水平符合價格監(jiān)管目的，因而是一種主動的、積極性的審計。

（3）依據(jù)不同。財務審計的基本依據(jù)是有關法律法規(guī)及國家統(tǒng)一的會計制度；而成本監(jiān)審除依據(jù)有關法律法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度外，更主要的依據(jù)是價格主管部門制定的定價成本規(guī)則。正是由于依據(jù)不同，成本監(jiān)審核定的定價成本水平和財務審計核定的會計成本水平才會產(chǎn)生實質(zhì)性差異。。

總之，成本監(jiān)審不是財務審計，也不能替代財務審計，而是對財務審計結果的再審計，是一種更高層次的審計。價格主管部門不能將成本監(jiān)審當作與會計計事務所的審計來看待，更不能將會計師事務所的審計來替代成本監(jiān)審。

六、定價成本合理性的判斷

定價成本是否合理，主要可從三個方面進行判斷：

（一）成本構成的合理性。定價成本構成規(guī)定了允許計入定價成本的費用項目和范圍。定價成本構成與企業(yè)會計成本構成不一定完全一致。從成本構成的范圍上看，定價成本可能等于會計成本，也有可能小于或大于會計成本。一般來說，市場化程度較高的商品和服務，其定價成本構成與企業(yè)會計成本構成基本一致；醫(yī)療、教育、污水處理、垃圾處理、地鐵等準公共產(chǎn)品，定價成本構成范圍可能小于會計成本；而對于資源性產(chǎn)品或容易污染環(huán)境的產(chǎn)品來說，定價成本構成范圍可能會大于企業(yè)會計成本，如確定資源的定價成本時，除了包括企業(yè)會計成本外，理論上還應當加上資源成本和環(huán)境成本。合理的定價成本構成不但應當反映正常生產(chǎn)經(jīng)營活動的要求，更應當符合價格監(jiān)管目標。不同行業(yè)由于生產(chǎn)經(jīng)營特點不同，定價成本構成相應會出現(xiàn)差異；同一類產(chǎn)品或服務在不同地區(qū)可能也會有不同的定價成本構成，這既與各地情況差異有關，也與各地價格監(jiān)管政策和目標有關。比如，確定污水處理定價成本構成時，有些地區(qū)可能會將全部成本項目納入定價成本構成，有些地區(qū)可能將管網(wǎng)建設費用排除在定價成本構成之外。

（二）核算方法的合理性。這里所說的核算方法主要指多種產(chǎn)品（服務）之間、聯(lián)產(chǎn)品之間的成本分配和費用分攤方法。定價成本核算方法以會計成本核算方法為基礎，尊重行業(yè)普遍認可的成本分配和費用分攤方法。但是，從定價成本的角度考慮，即使是行業(yè)普遍采用的成本核算方法，也并不一定是合理的。比如，某企業(yè)既生產(chǎn)政府定價的產(chǎn)品，又生產(chǎn)自主定價的產(chǎn)品，通常會將共同發(fā)生的費用較多地分攤到政府定價的產(chǎn)品上來，這是基于企業(yè)利益的正常選擇；核算定價成本時，必須兼顧投資者、經(jīng)營者和消費者三方面的利益，根據(jù)實際情況確定相對合理的核算方法，使共同發(fā)生的費用能夠在政府定價的產(chǎn)品和自主定價的產(chǎn)品之間得到較為公正的分攤。

（三）成本水平的合理性。定價成本的合理性主要體現(xiàn)為對成本數(shù)量上的測量、核算和評價，成本水平的合理性是定價成本合理性的主要內(nèi)容。成本水平既包括總成本水平，也包括單位成本水平。判斷成本水平是否合理，至少應當考察以下六個方面：一是有關法律和政策已經(jīng)明確規(guī)定了核算標準或比例的費用項目，如工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、社會保險費等，其支出額或支出比例是否符合規(guī)定的標準；二是有關法律和政策規(guī)定了取值標準范圍或比例范圍的，如固定資產(chǎn)折舊年限等，其支出額或核算比例是否在規(guī)定的取值范圍之內(nèi)；三是對于影響費用的相關技術經(jīng)濟指標，如單位產(chǎn)品的原料和能源消耗數(shù)量、產(chǎn)銷差率、職工人數(shù)等，要判斷是否與行業(yè)技術消耗標準或行業(yè)平均消耗水平基本相當；四是對于重要費用項目，要判斷其實際是否與市場價格水平或行業(yè)公允水平基本相當。如原材料、燃料、設備的實際進貨價格應與同期同類產(chǎn)品正常、合理的市場平均價格基本一致，實際貸款利率應與同期資本市場平均貸款利率基本一致，大型設備的修理費用和修理次數(shù)應與行業(yè)平均水平基本一致；五是引用相關部門確定的成本核算標準時，要判斷其標準是否基本符合實際情況。如財務制度規(guī)定的重要固定資產(chǎn)折舊年限遠遠低于實際可使用年限，就不能直接采用財務制度的規(guī)定，而必然根據(jù)實際情況進行調(diào)整；六是要判斷項目建設是不是存在過度超前建設的問題，設計生產(chǎn)能力是不是遠遠高于超出一定時期內(nèi)實際利用的生產(chǎn)能力。另外，由于實際情況非常復雜，不同行業(yè)成本構成、成本特性及生產(chǎn)經(jīng)營情況各異，判斷成本水平是否合理還需要考慮很多很多其他方面的情況。

七、成本監(jiān)審的基本功能

成本監(jiān)審作為價格監(jiān)管職能的一個重要組成部分，具有兩項基本功能：明確三方責任、完善兩項機制。

（一）明確三方責任，是指通過成本監(jiān)審，可以明確經(jīng)營者、政府和消費者在經(jīng)營者成本補償中的責任。

經(jīng)營者成本是指經(jīng)營者為生產(chǎn)商品或提供服務而實際發(fā)生的生產(chǎn)經(jīng)營成本，按照補償渠道的不同可以分為三部分：一是由財政和其他渠道補償?shù)馁M用。經(jīng)營者為提供公益性服務（如水利工程的防洪支出，城市公交、郵政等普遍服務支出，城市消防、綠化用水的支出等）而發(fā)生的支出，應當由財政補償。由于政府決策失誤而增加的費用支出，原則上也應當由財政補償。由其他渠道補償?shù)馁M用，有的是已經(jīng)補償?shù)馁M用，如由社會無償投資或捐助購置的固定資產(chǎn)所計提的折舊；有一部分費用則是應當由其他政策性收入或關聯(lián)性收入來沖抵的費用，如地鐵公司的車廂廣告收入應當按一定比例沖減地鐵運營總成本。二是由經(jīng)營者自己承擔的費用。經(jīng)營者因自身原因而造成的不合理費用支出，如超標購建的固定資產(chǎn)、違反規(guī)定多發(fā)放的人員工資或多繳納的社會保障費用、管理不善造成的生產(chǎn)損失以及罰沒款等，應當由經(jīng)營者自己承擔。三是由價格補償?shù)馁M用。在經(jīng)營者全部成本中，扣除財政和其他渠道補償?shù)馁M用以及經(jīng)營者不合理費用支出后的其他合理費用，是生產(chǎn)經(jīng)營活動正常、必要、合理的費用，應當通過制定價格由消費者承擔。進行成本監(jiān)審，就是要合理區(qū)分這三方面的費用，明確政府、經(jīng)營者和消費者各自應承擔的責任，這對于規(guī)范政府行為、約束企業(yè)行為、保護消費者利益都具有積極作用。特別是在推進資源節(jié)約和環(huán)境保護價格改革中，通過成本監(jiān)審明確各方面的責任，可以防止經(jīng)營者利用價格調(diào)整之機轉嫁不合理支出，增進消費者和社會各界的理解與支持，從而為改革營造良好的外部環(huán)境。

（二）完善兩項機制，是指完善成本約束與激勵機制、完善價格決策機制。

一是完善成本約束和激勵機制。成本監(jiān)審的直接任務是為政府定價提供科學、合理的成本依據(jù)，更重要的目的則是要建立起行之有效的成本約束機制，削弱經(jīng)營者成本膨脹動機，防止經(jīng)營者利用壟斷地位和信息不對稱獲得高額利潤，保護消費者利益，同時又要建立起成本激勵機制，鼓勵經(jīng)營者自覺降低成本、節(jié)約社會資源，促進社會福利最大化。成本監(jiān)審可以從多個方面建立健全成本約束機制：其一，通過制定各個行業(yè)的定價成本監(jiān)審辦法，明確分行業(yè)定價成本構成項目、核定方法和標準，使經(jīng)營者了解哪些支出不能計入定價成本，哪些支出只有在規(guī)定限額或標準之內(nèi)的才能進入成本，為經(jīng)營者加強成本管理提供指導；其二，通過成本監(jiān)審，加強對經(jīng)營者的成本監(jiān)督，使經(jīng)營者的不合理費用無法通過提價得到補償，約束經(jīng)營者的成本擴張行為；其三，建立成本信息公布制度，將經(jīng)營者成本和定價成本同時公之于眾，依靠輿論和社會力量加強對經(jīng)營者的成本約束。成本激勵機制主要體現(xiàn)在定價成本規(guī)則之中。制定定價成本規(guī)則時，應當采取設立標準成本或成本下限的方式，對經(jīng)營者降低成本、提高績效的做法予以鼓勵和支持，防止出現(xiàn)“鞭打快?！爆F(xiàn)象。

二是完善價格決策機制。成本調(diào)查是《價格法》規(guī)定的政府定價部門的重要職能和定價工作程序。建立成本監(jiān)審制度，就是要通過健全的工作制度、規(guī)范的工作程序、完整的成本規(guī)則、科學的調(diào)查方法，使成本調(diào)查職能在政府價格決策中得到有效履行。換言之，成本監(jiān)審就是更嚴格、更規(guī)范、更科學的成本調(diào)查。成本監(jiān)審制度從程序、方法兩個方面促進了政府價格決策機制的完善：一方面要求政府制定價格前必須按照規(guī)定進行成本監(jiān)審，成本監(jiān)審應當作為政府定價的一道必不可少的、前置性工作程序，使成本監(jiān)審與價格聽證、專家評審、集體審議等制度結合起來，構筑起完整的政府價格決策程序體系；另一方面通過制定定價成本規(guī)則，確立定價成本構成、審核標準和方法，對經(jīng)營者成本進行嚴格審核，使政府定價的科學性進一步提高。

成本監(jiān)審基本職責能否得到充分發(fā)揮，并不僅僅取決于政府價格主管部門自身的認識和努力，更取決于我國政府職能的根本轉變和政府監(jiān)管體制的完善。在當前的客觀情況中，有兩個深層次的問題阻礙成本監(jiān)審功能的充分發(fā)揮：一是價格監(jiān)管法律不完善。政府對壟斷行業(yè)和公共產(chǎn)品生產(chǎn)進行監(jiān)管，監(jiān)審目標和監(jiān)管效果最終都要通過價格體現(xiàn)出來。但是作為規(guī)范政府和市場價格行為的最高法律－《價格法》，并沒有明確價格監(jiān)管部門在成本控制方面的職責，沒有明確定價成本的基本原則和政府在提供公共產(chǎn)品上應當履行的義務，沒有對經(jīng)營者不提供成本資料或者提供虛假成本資料的行為提出明確的懲罰措施。這些都給成本監(jiān)審帶來了很大困難。比如，許多企業(yè)采用的固定資產(chǎn)折舊年限雖然明顯低于實際使用年限，但當價格主管部門要求調(diào)整折舊年限時，企業(yè)甚至行業(yè)主管部門常常以符合財務會計制度的規(guī)定、價格主管部門確定折舊年限于法無據(jù)等理由而拒絕接受。又如，目前許多游覽參觀點輪番漲價，一個主要原因是當?shù)卣畬㈤T票收入作為財政收入的重要來源，改變了文化遺產(chǎn)、博物館等公共資源的公益性質(zhì)。二是部門監(jiān)管目標不一致。目前，我國政府對企業(yè)行為的監(jiān)管權力分散在各個部門，如財政部負責制訂企業(yè)財務制度，監(jiān)督企業(yè)財務行為，提供財政補助；國資委負責對國有資產(chǎn)進行管理，建立和完善績效激勵與約束制度；勞動部門負責對企業(yè)工資總額進行控制；行業(yè)主管部門負責制訂行業(yè)發(fā)展政策，對行業(yè)日常運行情況進行監(jiān)督管理；價格主管部門負責制定相關產(chǎn)品或服務價格，平衡各方面利益關系。雖然各個部門都在法律規(guī)定的范圍下各盡其責，但監(jiān)管目標不一致必然導致監(jiān)管措施不一致，有的甚至發(fā)生嚴重沖突，一方面讓企業(yè)無法適從，另一方面影響了主要監(jiān)管目標的實現(xiàn)。由于價格主管部門無法控制投資、工資等與價格變動相關的因素，不參與市場進入、需求管理及運營成本的監(jiān)控，許多事前或事中發(fā)生的不合理行為，最終都通過價格被“合理”確認，導致政府定價的科學性受到嚴重影響。比如，有關部門為了促進國有企業(yè)發(fā)展，建立了績效激勵制度，將職工薪酬與企業(yè)績效掛鉤，導致許多壟斷行業(yè)職工收入明顯偏高。價格主管部門在進行成本監(jiān)審時，通常參照社會平均工資對壟斷企業(yè)職工工資進行審核，但往往遭到企業(yè)的強烈反對。企業(yè)認為職工所得的收入完全符合有關部門的政策，是合法的、合理的。即使定價成本中的職工工資按照社會平均工資核定，但由于價格主管部門無法直接監(jiān)管企業(yè)日常財務收支運行和利潤分配，壟斷企業(yè)仍然可以繼續(xù)執(zhí)行原來的工資政策，對壟斷企業(yè)的成本約束效力將大打折扣。這兩個方面的問題得不到解決，成本監(jiān)審機制就難以發(fā)揮出應有的作用，政府價格監(jiān)管目標就難以真正實現(xiàn)。解決這兩個方面的問題，同樣要從制度和體制上入手。首先，要完善價格監(jiān)管法律，提升成本監(jiān)審法律層次，明確價格監(jiān)管部門對企業(yè)財務行為和經(jīng)營活動的約束性權力；其次，應當將政府監(jiān)管目標進行系統(tǒng)整理，建立起符合建設和諧社會要求的分層目標體系，最高層級目標應當是唯一的。這樣，當不同目標之間出現(xiàn)沖突時，應當服從于最高層次目標；最后，應當繼續(xù)推進政府機構改革，將轉變政府職能與協(xié)調(diào)統(tǒng)一監(jiān)管職能結合起來，盡可能減少政府部門之間的目標沖突和資源浪費，提高政府監(jiān)管效率。