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在南充國稅系統(tǒng)曾發(fā)生兩起引人深思的案例，促使筆者開始關(guān)注和思考稅務(wù)行政補(bǔ)償問題。

案例1該案例發(fā)生在Y縣國稅局。彭某某系該縣經(jīng)營香煙的個(gè)體工商戶，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)Y縣國稅局某分局對(duì)其實(shí)行定期定額管理，1993年10月至1994年6月彭某某按定額共交納稅款3，900元。經(jīng)群眾舉報(bào)并查證后，1996年7月，Y縣國稅局據(jù)實(shí)征收彭某某1993年10月至1994年6月稅款68，000元。彭某某在法定期限內(nèi)未提起行政訴訟，但彭某某以信函方式多次向上級(jí)提出退稅信訪請(qǐng)求，其主要理由為：由于當(dāng)初Y縣國稅局某分局在定稅時(shí)是按銷售10萬元折算為6000元銷售額定稅的（彭某某未能提供有力證據(jù)證明）,所以自己才擴(kuò)大了經(jīng)營規(guī)模,而經(jīng)營規(guī)模擴(kuò)大后,稅務(wù)機(jī)關(guān)又不承認(rèn)分局的定稅承諾,導(dǎo)致自己經(jīng)營損失慘重。如果一開始稅務(wù)機(jī)關(guān)就據(jù)實(shí)征稅，自己交不起稅可以選擇不做生意，從而避免損失發(fā)生。因此，造成的國家稅收損失應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)而不應(yīng)由納稅人承擔(dān)。在現(xiàn)有稅收行政法制框架下，彭某某的退稅請(qǐng)求由于無法律依據(jù)并不能得到有效解決，其與Y縣國稅局的執(zhí)法爭(zhēng)議因此也從未停止過，并有愈演愈烈的趨勢(shì)。

案例2該案例發(fā)生在P縣國稅局。P縣國稅機(jī)關(guān)擬對(duì)一納稅人的違法行為實(shí)施罰款行政處罰，納稅人在聽證會(huì)上辨稱，一年前稅務(wù)機(jī)關(guān)曾對(duì)該違法行為指出過但未提出要罰款，一年后，稅務(wù)機(jī)關(guān)才決定對(duì)原違法行為實(shí)施較大數(shù)額的罰款。納稅人認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能出爾反爾，應(yīng)當(dāng)講求誠信，對(duì)先前的不處罰行為要負(fù)一定責(zé)任。如果先前稅務(wù)機(jī)關(guān)給予處罰的話，納稅人不至于將較輕的違法行為“累積”為較嚴(yán)重的違法而受到較重的行政處罰。

通過分析上述案件，筆者發(fā)現(xiàn)，這兩起執(zhí)法爭(zhēng)議案件稅務(wù)機(jī)關(guān)后來的處理都是有法可依的，因而排除了《國家賠償法》的適用。如果納稅人的申辯有充分證據(jù)支持，那么，稅務(wù)機(jī)關(guān)的合法行為在客觀上給相對(duì)人造成了財(cái)產(chǎn)損失，且該損失在現(xiàn)有稅收行政法律架構(gòu)下，得不到合法有效救濟(jì)。由此，這兩起執(zhí)法爭(zhēng)議案件引發(fā)出一個(gè)新的法律問題，即稅務(wù)行政補(bǔ)償問題。

一、稅務(wù)行政補(bǔ)償?shù)母拍詈吞卣?/p>

（一）稅務(wù)行政補(bǔ)償?shù)母拍?/p>

基于稅務(wù)行政補(bǔ)償和行政補(bǔ)償在概念上的屬種關(guān)系，準(zhǔn)確界定稅務(wù)行政補(bǔ)償?shù)母拍?，就得以“行政補(bǔ)償”的概念為切入點(diǎn)。對(duì)于什么是“行政補(bǔ)償”？可謂仁者見仁。據(jù)筆者初步查證，行政補(bǔ)償在有關(guān)學(xué)術(shù)文獻(xiàn)中的解釋有：其一，行政補(bǔ)償是指“國家行政機(jī)關(guān)及其工作人員的合法行為使公民、法人或者其他組織的合法權(quán)益受到特別損失予以救濟(jì)”；其二，行政補(bǔ)償是指“國家行政機(jī)關(guān)合法行使行政權(quán)力致使沒有責(zé)任的特定人在物質(zhì)上蒙受損失而予補(bǔ)償?shù)慕o付行為”；其三，行政補(bǔ)償是指“行政主體的合法行為造成行政相對(duì)人財(cái)產(chǎn)上的損失,從而對(duì)其財(cái)產(chǎn)彌補(bǔ)損失的一種法律責(zé)任”；其四，行政補(bǔ)償是指“行政主體基于社會(huì)公共利益而非違法地實(shí)施行政行為造成相對(duì)人財(cái)產(chǎn)權(quán)益的損失,或者相對(duì)人為保護(hù)公共利益而遭受經(jīng)濟(jì)上的損失,由國家(行政主體)或特定的受益人對(duì)該損失予以彌補(bǔ)的行為”；其五，行政補(bǔ)償指“行政主體依照法律、法規(guī)、政策和習(xí)慣填補(bǔ)因其履行職責(zé)、執(zhí)行公務(wù)的合法行為給特定的公民、法人和其他組織的合法權(quán)益所造成的損失以及特定公民、組織為維護(hù)和增進(jìn)國家和社會(huì)公共利益而使其自身受到的損失的一種救濟(jì)行為”。

綜上所述，筆者認(rèn)為，學(xué)術(shù)界對(duì)于行政補(bǔ)償?shù)谋硎龃笸‘悾嗤幖杏谝韵氯c(diǎn):第一,行政補(bǔ)償針對(duì)行政機(jī)關(guān)合法執(zhí)行公務(wù)的行為；第二，合法行為給當(dāng)事人造成了損失；第三，該損失應(yīng)當(dāng)予以救濟(jì)。不同之處在于補(bǔ)償?shù)姆秶窍抻谪?cái)產(chǎn)損失還是擴(kuò)大到合法權(quán)益。筆者認(rèn)為，行政補(bǔ)償不應(yīng)當(dāng)僅限于財(cái)產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大到人身權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)、政治權(quán)和勞動(dòng)權(quán)等所有合法權(quán)益。由于稅務(wù)工作性質(zhì)所限，在合法前提下，稅務(wù)行政補(bǔ)償?shù)姆秶荒芟抻谪?cái)產(chǎn)損失。基于上述思路，稅務(wù)行政補(bǔ)償是指“稅務(wù)行政主體為了實(shí)現(xiàn)國家利益、社會(huì)公共利益或者其他法定事由的需要，在稅務(wù)行政管理中作出的合法行政行為給公民、法人或者其他組織的財(cái)產(chǎn)權(quán)益造成了損失，由國家基于保障財(cái)產(chǎn)權(quán)和公平原則予以救濟(jì)的的具體行政行為”。

（二）稅務(wù)行政補(bǔ)償?shù)奶卣?/p>

1．稅務(wù)行政補(bǔ)償?shù)闹黧w是國家，補(bǔ)償義務(wù)機(jī)關(guān)是稅務(wù)行政主體。

2．能夠引起行政補(bǔ)償發(fā)生的，必須是稅務(wù)行政主體及其工作人員依法履行職責(zé)，執(zhí)行公務(wù)的行為。稅務(wù)行政賠償所針對(duì)的損害是稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員的違法行為，這是稅務(wù)行政補(bǔ)償與稅務(wù)行政賠償最主要的區(qū)別。

3．能夠引起稅務(wù)行政補(bǔ)償發(fā)生的，必須是基于國家利益、社會(huì)公共利益或者其他法定事由的需要，使得公民、法人或其他社會(huì)組織的財(cái)產(chǎn)權(quán)益遭受損失。這充分表明稅務(wù)行政補(bǔ)償作為公權(quán)益與私權(quán)益平衡機(jī)制的本質(zhì)屬性。

4．稅務(wù)行政補(bǔ)償?shù)姆秶枪瘛⒎ㄈ嘶蚱渌鐣?huì)組織的合法財(cái)產(chǎn)所遭受的損失。

二、實(shí)施稅務(wù)行政補(bǔ)償?shù)囊饬x

（一）保護(hù)人權(quán)，建設(shè)社會(huì)主義法治國家的需要

法治是與人權(quán)緊密聯(lián)系在一起的，法治國家的最重要特征之一是人權(quán)得到法律的切實(shí)保護(hù)。而人權(quán)最基本的內(nèi)容是人的生存權(quán)，生存權(quán)最重要的體現(xiàn)和保障則是公民的人身權(quán)和財(cái)產(chǎn)權(quán)。在稅收征收法律關(guān)系中，稅務(wù)行政相對(duì)人的財(cái)產(chǎn)權(quán)不僅可能受到稅務(wù)機(jī)關(guān)違法行為的侵犯，而且也可能受到稅務(wù)機(jī)關(guān)合法行為的損害。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)只對(duì)其違法行為造成的損害予以賠償，而不對(duì)其合法行為導(dǎo)致行政相對(duì)人的損失予以補(bǔ)償，那么對(duì)于人權(quán)的保障顯然是不完善的,也不符合建設(shè)法治國家的需要。

（二）是完善稅收行政立法，全面推進(jìn)依法治稅的需要

人權(quán)保障是從相對(duì)人的私權(quán)益角度來講的，如果從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度來看，稅務(wù)行政補(bǔ)償制度的建立還是全面推進(jìn)依法行政，建設(shè)法治機(jī)關(guān)的需要。我國目前的稅收行政補(bǔ)償制度的特點(diǎn)是面窄、量少，比較原則，缺乏操作性。此外，國務(wù)院《全面推進(jìn)依法行政實(shí)施綱要》確定的依法行政的基本要求之一的“誠實(shí)守信”要求稅務(wù)機(jī)關(guān)必須建立健全稅務(wù)行政補(bǔ)償制度。

（三）促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的需要

稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)行政管理過程中，為維護(hù)國家、社會(huì)公共利益，有時(shí)可能會(huì)損害特定相對(duì)人的利益，例如，撤銷已經(jīng)生效的稅務(wù)行政許可，違反誠實(shí)守信原則變更作出的稅務(wù)處理決定等。對(duì)此，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)事后不給予相對(duì)人以適當(dāng)?shù)难a(bǔ)償，這等同于稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)加給相對(duì)人以不平等的負(fù)擔(dān)，相對(duì)于其他市場(chǎng)主體而言，會(huì)置相對(duì)人于不平等的競(jìng)爭(zhēng)地位，給其生產(chǎn)經(jīng)營造成損失，從而妨礙市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

（四）是促進(jìn)對(duì)外開放和適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的需要

對(duì)外開放，吸引外資是發(fā)展我國經(jīng)濟(jì)，推進(jìn)我國現(xiàn)代化進(jìn)程的必需。如果沒有穩(wěn)定的稅務(wù)行政補(bǔ)償制度，外國投資者的合法權(quán)益在沒有合法補(bǔ)償?shù)臈l件下隨時(shí)可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)所侵犯，在這樣的稅收?qǐng)?zhí)法環(huán)境下，誰還愿意到我國來投資？由于我國已加入WTO，伴著我國全面參與經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程，建立和完善稅務(wù)行政補(bǔ)償制度已迫在眉睫。

（五）化解征納矛盾和保障社會(huì)穩(wěn)定的需要

對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)合法的行為造成相對(duì)人經(jīng)濟(jì)損失，相對(duì)人通常會(huì)主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)請(qǐng)求補(bǔ)償，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)不予補(bǔ)償或者補(bǔ)償不公平、不適當(dāng)，相對(duì)人就會(huì)不斷上訪，影響社會(huì)穩(wěn)定。由于我國目前還沒有行政補(bǔ)償方面較為統(tǒng)一、明確的法律規(guī)定，而涉稅補(bǔ)償單行法律法規(guī)和規(guī)章又未跟上，因此，在稅務(wù)行政執(zhí)法領(lǐng)域會(huì)經(jīng)常引發(fā)征納矛盾和糾紛，且從制度層面得不到合法有效解決。

三、稅務(wù)行政補(bǔ)償?shù)睦碚撘罁?jù)和法律依據(jù)

（一）理論依據(jù)

1.特別犧牲說。該學(xué)說源于德國，19世紀(jì)末，德國學(xué)者提出了特別犧牲理論。該說認(rèn)為，任何財(cái)產(chǎn)的行使都要受到一定內(nèi)在的、社會(huì)的限制，只有當(dāng)財(cái)產(chǎn)的征用或限制超出這些內(nèi)在限制，就會(huì)產(chǎn)生補(bǔ)償問題。

2.公共負(fù)擔(dān)平等說。該學(xué)說由法國學(xué)者首先提出，認(rèn)為在民主、法治社會(huì)里，人人享有平等的法律權(quán)利，同時(shí)人人亦應(yīng)平等分擔(dān)社會(huì)負(fù)擔(dān)。如果個(gè)別或部分公民為社會(huì)承擔(dān)了特別的義務(wù)或受到了特別的損害，國家即應(yīng)給予他（他們）特別的補(bǔ)償，以將個(gè)別或部分人因公共利益受到的損失轉(zhuǎn)由全體公民分擔(dān)。

3.結(jié)果責(zé)任說（或無過錯(cuò)責(zé)任說）。該學(xué)說在日本較為流行，認(rèn)為無論行政行為合法或違法，以及行為人有無故意過失，只要行政行為導(dǎo)致的損害為一般社會(huì)觀念所不允許，國家就必須承擔(dān)補(bǔ)償責(zé)任。即有損害必有補(bǔ)償，相對(duì)人只要合法權(quán)益遭損害就必然要補(bǔ)償。至于故意與否是針對(duì)行為人而言，與相對(duì)人無關(guān)。

4.危險(xiǎn)責(zé)任說。該學(xué)說起源于法國。主張行政主體及其工作人員為了公共利益而使行政相對(duì)人權(quán)益處于某種危險(xiǎn)狀態(tài)之中，就應(yīng)當(dāng)對(duì)相對(duì)人因此可能受到的損失予以補(bǔ)償。此學(xué)說借鑒于民事賠償理論。

以上主要學(xué)說都從一定的角度對(duì)國家為什么要進(jìn)行行政補(bǔ)償作出了解釋。在稅務(wù)行政補(bǔ)償問題上，筆者贊同“公共負(fù)擔(dān)平等說”的觀點(diǎn)。理由是：第一，我國現(xiàn)行法律已對(duì)行政機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為作出了是否合法的劃分，如果按“結(jié)果責(zé)任說”的觀點(diǎn)不考慮行政行為的合法與違法，不符合我國立法現(xiàn)狀；第二，“危險(xiǎn)責(zé)任說”強(qiáng)調(diào)的是使納稅人的權(quán)益處于“危險(xiǎn)狀態(tài)”，而不考慮損失是否實(shí)際發(fā)生，對(duì)于什么是“危險(xiǎn)狀態(tài)”，稅務(wù)機(jī)關(guān)與相對(duì)人會(huì)經(jīng)常扯皮，這會(huì)攪亂我國目前正常的稅收征管秩序，影響征收效率，因而不符合我國目前的稅收行政執(zhí)法現(xiàn)狀和水平；第三，“特強(qiáng)犧牲說”更多地適用于政府應(yīng)緊時(shí)的行政征用或者對(duì)私人財(cái)產(chǎn)的限制，在稅務(wù)行政補(bǔ)償問題上不太可能涉及。第四，社會(huì)主義稅收“取之于民，用之于民”，導(dǎo)致相對(duì)人財(cái)產(chǎn)損失的合法稅務(wù)行政行為的受益者為全體公民，按照“誰受益、誰負(fù)擔(dān)”的原則，當(dāng)國家發(fā)生稅務(wù)行政補(bǔ)償時(shí)理應(yīng)由全體公民負(fù)擔(dān)，從而實(shí)現(xiàn)公共負(fù)擔(dān)平等分擔(dān)。

（二）法律依據(jù)

1．憲法依據(jù)。世界上絕大多數(shù)國家（尤其是西方國家）的憲法對(duì)私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)大多經(jīng)歷了從絕對(duì)保護(hù)到相對(duì)保護(hù)的演變過程，現(xiàn)代國家在肯定公民基本權(quán)利的存在及價(jià)值的同時(shí)，大多同時(shí)規(guī)定了對(duì)基本權(quán)利的限制。在2004年我國憲法修改中，加入了保護(hù)人權(quán)、保護(hù)公民合法的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的內(nèi)容，而且直接規(guī)定了對(duì)私有財(cái)產(chǎn)征收和征用的補(bǔ)償?！吨腥A人民共和國憲法》第13條規(guī)定：“公民的合法的私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯。國家依照法律規(guī)定保護(hù)公民的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)和繼承權(quán)。國家為了公共利益的需要，可以依照法律規(guī)定對(duì)公民的私有財(cái)產(chǎn)實(shí)行征收或者征用并給予補(bǔ)償?！笨梢?，憲法將政府行使公權(quán)力的范圍限定在合法的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)不得受到侵犯內(nèi)，由此精神出發(fā)，當(dāng)合法的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)受到稅務(wù)機(jī)關(guān)侵犯時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)理應(yīng)予以法律救濟(jì)。

2．法律依據(jù)。目前，我國單行的稅收法律法規(guī)和規(guī)章并未對(duì)稅務(wù)行政補(bǔ)償問題作出明文規(guī)定，但從稅收?qǐng)?zhí)法的法律適用和依法行政指導(dǎo)角度出發(fā)，稅務(wù)行政補(bǔ)償制度的現(xiàn)行法律和政策依據(jù)主要有三：其一，《中華人民共和國行政許可法》第八條規(guī)定，“公民、法人或者其他組織依法取得的行政許可受法律保護(hù)，行政機(jī)關(guān)不得擅自改變已經(jīng)生效的行政許可。行政許可所依據(jù)的法律、法規(guī)、規(guī)章修改或者廢止，或者準(zhǔn)予行政許可所依據(jù)的客觀情況發(fā)生重大變化的，為了公共利益的需要，行政機(jī)關(guān)可以依法變更或者撤回已經(jīng)生效的行政許可。由此給公民、法人或者其他組織造成財(cái)產(chǎn)損失的，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法給予補(bǔ)償”。該法第一次以法律的形式確立了行政機(jī)關(guān)的誠信原則，也就是我們常說的信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則。該原則表明如果行政機(jī)關(guān)因不誠信的行政許可行為給公民、法人或者其他組織造成財(cái)產(chǎn)損失的，應(yīng)當(dāng)依法負(fù)補(bǔ)償責(zé)任。這標(biāo)志著信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則在我國法律中得到了首次確認(rèn)，有利于構(gòu)建誠信政府，樹立法律的信仰；其二，《國務(wù)院全面推進(jìn)依法行政實(shí)施綱要》有關(guān)依法行政的基本要求中規(guī)定：“行政機(jī)關(guān)公布的信息應(yīng)當(dāng)全面、準(zhǔn)確、真實(shí)。非因法定事由并經(jīng)法定程序，行政機(jī)關(guān)不得撤銷、變更已經(jīng)生效的行政決定；因國家利益、公共利益或者其他法定事由需要撤回或者變更行政決定的，應(yīng)當(dāng)依照法定權(quán)限和程序進(jìn)行，并對(duì)行政管理相對(duì)人因此而受到的財(cái)產(chǎn)損失依法予以補(bǔ)償”。該條是對(duì)《行政許可法》確定的信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則在適用范圍上的進(jìn)一步拓展和延伸，將補(bǔ)償適用由單純的行政許可領(lǐng)域擴(kuò)展到行政決定；其三，《中華人民共和國行政復(fù)議法實(shí)施條例》第五十條規(guī)定，“有下列情形之一的，行政復(fù)議機(jī)關(guān)可以按照自愿、合法的原則進(jìn)行調(diào)解：……（二）當(dāng)事人之間的行政賠償或者行政補(bǔ)償糾紛?！痹摋l規(guī)定從行政救濟(jì)角度肯定了稅務(wù)行政補(bǔ)償糾紛的客觀存在。

四、完善我國稅務(wù)行政補(bǔ)償制度的立法構(gòu)想

（一）立法模式的選擇

對(duì)于這個(gè)問題，目前學(xué)術(shù)界主要有三種觀點(diǎn)，一是主張修改完善目前已有的相關(guān)單行法；二是認(rèn)為應(yīng)制定統(tǒng)一的《行政補(bǔ)償法》，對(duì)行政補(bǔ)償?shù)幕驹瓌t、標(biāo)準(zhǔn)、主體、范圍、程序等一系列問題做出全面的規(guī)定；三是制定統(tǒng)一的《國家責(zé)任法》，將行政賠償和行政補(bǔ)償統(tǒng)一納入其中。筆者傾向于制定統(tǒng)一的《行政補(bǔ)償法》。首先，制定統(tǒng)一行政補(bǔ)償法有助于保障人權(quán)。隨著行政權(quán)介入的對(duì)象領(lǐng)域越來越寬泛，介入的方法越來越復(fù)雜、多樣化，從而使得國家因合法行政行為侵害人身權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)的概率大為增加。其次，制定統(tǒng)一的行政補(bǔ)償法有助于矯正單行法律法規(guī)定不周全、不協(xié)調(diào)的問題。統(tǒng)一的《國家補(bǔ)償法》既不妨礙單行立法依其規(guī)定對(duì)補(bǔ)償問題加以規(guī)范，又可以彌補(bǔ)單行法的不足，使缺乏單行法規(guī)范的行政執(zhí)法領(lǐng)域，受害人也能獲得補(bǔ)償救濟(jì)。最后，《國家責(zé)任法》涵蓋范圍太多太廣，與其他部門的單行法律法規(guī)的銜接存在技術(shù)難度，短期內(nèi)難以制定出較為完善的《國家責(zé)任法》。誠然由于一部?jī)?yōu)良法律的最終出臺(tái)是一個(gè)相對(duì)較長(zhǎng)的歷程，通常周期為8年左右甚至更長(zhǎng)，所以，在當(dāng)前稅法對(duì)行政補(bǔ)償還缺乏明細(xì)規(guī)定的情況下，我們不妨?xí)呵铱紤]以下思路：第一，修改《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則，使稅務(wù)行政補(bǔ)償在統(tǒng)一的補(bǔ)償法出臺(tái)前能夠在稅務(wù)實(shí)踐層面上實(shí)施，以利構(gòu)建和諧征納關(guān)系；第二，也可以考慮以總局規(guī)章的形式來對(duì)稅務(wù)行政補(bǔ)償作出操作性規(guī)定，因?yàn)榘凑铡昂戏ㄐ姓痹瓌t，規(guī)章在遵循法律優(yōu)位和法律保留原則的前提下，是完全可以作為稅務(wù)行政執(zhí)法依據(jù)的。此外，規(guī)章的制定周期較之法律要短得多，因而稅務(wù)行政補(bǔ)償可以在相關(guān)法律出臺(tái)前盡早在稅務(wù)系統(tǒng)實(shí)施，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)深入推進(jìn)依法行政、依法治稅。

（二）稅務(wù)行政補(bǔ)償?shù)脑瓌t

稅務(wù)行政補(bǔ)償原則如何確立，直接關(guān)系到相對(duì)人的受損利益能否得到切實(shí)的保障。目前關(guān)于行政補(bǔ)償?shù)脑瓌t學(xué)術(shù)界主要有三種觀點(diǎn)：一是“完全補(bǔ)償原則”，二是“適當(dāng)補(bǔ)償原則”，三是“折中補(bǔ)償原則”。

1.完全補(bǔ)償原則。完全補(bǔ)償原則是指對(duì)因合法具體行政行為造成公民、法人或其他組織的合法權(quán)益損失進(jìn)行完全補(bǔ)償，包括直接利益損失和間接利益損失。

2.適當(dāng)補(bǔ)償原則。適當(dāng)補(bǔ)償原則是指對(duì)因合法具體行政行為而給公民、法人或其他組織合法權(quán)益造成的損失予以適當(dāng)補(bǔ)償?shù)脑瓌t。

3.折中補(bǔ)償原則。折中補(bǔ)償原則是指對(duì)因合法具體行政行為而給公民、法人或其他組織合法權(quán)益造成的損失依不同的情況進(jìn)行補(bǔ)償，對(duì)數(shù)額較小的損失給予“完全補(bǔ)償”，對(duì)數(shù)額較大的給予“適當(dāng)補(bǔ)償”。

行政補(bǔ)償原則的確立，不僅應(yīng)考慮到相對(duì)人利益的補(bǔ)償，而且也要考慮國家財(cái)政的承受能力。有學(xué)者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)采取“適當(dāng)補(bǔ)償原則”為宜。理由是采用這一原則，一方面考慮到了我國目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，另一方面也最大限度地補(bǔ)償受損方的直接損失。同時(shí)，也不會(huì)增加公用事業(yè)單位和國家的財(cái)政負(fù)擔(dān)，是權(quán)衡三方利益的較好選擇。筆者認(rèn)為，從前瞻性角度出發(fā)，應(yīng)當(dāng)采取“折中補(bǔ)償原則”作為過渡，最后實(shí)行“完全補(bǔ)償”為妥，理由是：第一，我國經(jīng)濟(jì)實(shí)力已經(jīng)顯著增強(qiáng)。據(jù)報(bào)道，我國經(jīng)濟(jì)實(shí)力已經(jīng)處于中等偏下水平，到2020年，我國將全面建成小康社會(huì)。第二，經(jīng)過這幾年的積累，我國財(cái)政實(shí)力已顯著增強(qiáng)，行政補(bǔ)償費(fèi)用應(yīng)當(dāng)不成問題。第三，從《國家賠償法》的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)來看，由于國家賠償范圍太窄，該法的實(shí)施社會(huì)效果很不理想，社會(huì)各界的批評(píng)意見很大，因此《行政補(bǔ)償法》應(yīng)當(dāng)吸取《國家賠償法》的教訓(xùn)，同時(shí)考慮到我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展和依法行政的前瞻性。

（三）稅務(wù)行政補(bǔ)償?shù)姆秶?/p>

從稅務(wù)行政實(shí)踐角度出發(fā)，稅務(wù)行政補(bǔ)償?shù)姆秶鷳?yīng)當(dāng)著重考慮以下三個(gè)方面的內(nèi)容：

1．權(quán)利范圍。公民、法人或其他組織所享有的法律權(quán)利可分為實(shí)體權(quán)利和程序權(quán)利，而實(shí)體權(quán)利又包括了人身權(quán)利、財(cái)產(chǎn)權(quán)利、政治權(quán)利及勞動(dòng)權(quán)利等其他權(quán)利。行政補(bǔ)償只能以實(shí)體權(quán)益為限。從稅務(wù)執(zhí)法的特殊性出發(fā)，稅務(wù)行政補(bǔ)償應(yīng)當(dāng)以合法財(cái)產(chǎn)權(quán)受損為限，對(duì)公民的人身權(quán)、政治權(quán)、勞動(dòng)權(quán)等由于稅務(wù)執(zhí)法性質(zhì)不可能涉及，故不應(yīng)納入補(bǔ)償范圍。

2．損失性質(zhì)。損失性質(zhì)可分為物質(zhì)損失和精神損害兩部分。物質(zhì)損失又稱財(cái)產(chǎn)損失，是指因侵權(quán)行為所導(dǎo)致的具有財(cái)產(chǎn)形態(tài)的價(jià)值或利益的喪失。精神損害是指侵權(quán)行為所導(dǎo)致的致使受害人心理和感情遭受創(chuàng)傷和痛苦，無法正常進(jìn)行日常生活的非財(cái)產(chǎn)上的損害。筆者認(rèn)為，目前應(yīng)當(dāng)對(duì)物質(zhì)損失進(jìn)行“折中補(bǔ)償”，而對(duì)于精神損害補(bǔ)償可以考慮按“適當(dāng)補(bǔ)償”作為過渡，條件成熟后對(duì)精神損害補(bǔ)償進(jìn)行折中補(bǔ)償。

3．損失程度。損失程度可分為直接損失和間接損失，直接損失是指侵權(quán)行為所造成的現(xiàn)存財(cái)產(chǎn)上權(quán)利和利益的數(shù)量減少和質(zhì)量降低。而間接損失是指侵權(quán)行為阻卻了財(cái)產(chǎn)上的在正常情況下應(yīng)當(dāng)?shù)玫降睦妫纯傻美妫?，如利息、租金、利?rùn)、勞動(dòng)報(bào)酬等。筆者認(rèn)為，稅務(wù)行政補(bǔ)償除對(duì)直接損失進(jìn)行補(bǔ)償外，對(duì)于與直接損失存在關(guān)聯(lián)性且相對(duì)人能舉證證明的可以予以適應(yīng)補(bǔ)償。但是隨著我國社會(huì)的發(fā)展，稅務(wù)行政補(bǔ)償范圍要不斷擴(kuò)大，最終要對(duì)間接損失納入全面補(bǔ)償。

（四）稅務(wù)行政補(bǔ)償?shù)某绦?/p>

稅務(wù)行政補(bǔ)償可以采取兩種程序：即行政程序和司法程序。行政程序又可以分為：依申請(qǐng)的補(bǔ)償程序和依職權(quán)的補(bǔ)償程序。兩種行政程序都應(yīng)當(dāng)將稅務(wù)機(jī)關(guān)與相對(duì)人的協(xié)商程序納入其中，其理論依據(jù)是相對(duì)人對(duì)自己的財(cái)產(chǎn)權(quán)有處分權(quán)利，如果與相對(duì)人協(xié)商不成的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)單方及時(shí)作出補(bǔ)償決定。由此，依申請(qǐng)的補(bǔ)償可以按以下流程進(jìn)行設(shè)計(jì)：與相對(duì)人達(dá)成協(xié)議的為：申請(qǐng)--協(xié)商--執(zhí)行；與相對(duì)人未達(dá)成協(xié)議的為：申請(qǐng)--調(diào)查--審查--決定--執(zhí)行。依職權(quán)的補(bǔ)償可以按以下流程進(jìn)行設(shè)計(jì)：與相對(duì)人達(dá)成協(xié)議的為：?jiǎn)?dòng)--協(xié)商--執(zhí)行；與相對(duì)人未達(dá)成協(xié)議的為：?jiǎn)?dòng)--決定--執(zhí)行。需要說明的是，在決定作出前，相對(duì)人可以與稅務(wù)機(jī)關(guān)隨時(shí)進(jìn)行協(xié)商。對(duì)于較大金額的稅務(wù)行政補(bǔ)償，可以引入聽證程序。如果相對(duì)人不服稅務(wù)機(jī)關(guān)單方面做出行政補(bǔ)償決定，可以啟動(dòng)行政復(fù)議程序或者不經(jīng)復(fù)議直接提起行政訴訟啟動(dòng)司法審查程序予以行政救濟(jì)，稅務(wù)行政補(bǔ)償?shù)膹?fù)議程序應(yīng)當(dāng)遵循《行政復(fù)議法》及其實(shí)施條例的規(guī)定，司法程序應(yīng)當(dāng)遵循《行政訴訟法》的相關(guān)規(guī)定。

（五）稅務(wù)行政補(bǔ)償金的來源

稅務(wù)行政補(bǔ)償資金應(yīng)當(dāng)采取“誰受益、誰補(bǔ)償”的原則。具體為：國稅機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)以中央財(cái)政收入支付補(bǔ)償費(fèi)用；而地方稅務(wù)機(jī)關(guān)公務(wù)活動(dòng)的主要得益者為地方的公眾，故補(bǔ)償費(fèi)用應(yīng)由地方財(cái)政支出，即在各地方范圍內(nèi)實(shí)行公共負(fù)擔(dān)平等。

（作者單位：南充市國稅局法規(guī)處）

參考文獻(xiàn):

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6.《加強(qiáng)行政補(bǔ)償立法的法治化路徑尋求》，載中國論文下載中心。