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【摘要】稅收行政復(fù)議的設(shè)計(jì)目的在于上級(jí)行政機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)行政機(jī)關(guān)的“把關(guān)”，并不是出于訴訟的目的。隨著稅務(wù)機(jī)關(guān)的條條管理的加強(qiáng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)上下級(jí)關(guān)系正在逐漸“融合”，稅收行政復(fù)議的作用正在逐步減小，稅務(wù)行政復(fù)議制度存在的價(jià)值日趨微小，建立稅務(wù)法院已成為歷史選擇的必然。

【關(guān)鍵詞】稅務(wù)行政復(fù)議，稅務(wù)法院

稅收行政復(fù)議是指納稅人認(rèn)為征稅機(jī)關(guān)的行政行為侵犯了其合法權(quán)益，因而提出審查相關(guān)行政行為的申請(qǐng)，并由法定的復(fù)議機(jī)關(guān)進(jìn)行復(fù)查的制度的總稱。

一、我國(guó)稅收行政復(fù)議的歷史沿革

政務(wù)院于1950年制定了《稅務(wù)復(fù)議委員會(huì)組織通則》，第一次對(duì)稅務(wù)復(fù)議制度做出了規(guī)定，明確規(guī)定復(fù)議決定為終局決定，不得對(duì)其提起訴訟。從這里我們可以看出我國(guó)的稅收行政復(fù)議從一出生就是一個(gè)行政機(jī)關(guān)的把關(guān)程序，不帶一絲訴訟的色彩。1958年，稅務(wù)復(fù)議委員會(huì)被取消，復(fù)議為申訴所取代。1973年復(fù)議制度一度被停止。

改革開放以來(lái)，稅收復(fù)議制度逐步得到恢復(fù)和發(fā)展。1990年12月24日，國(guó)務(wù)院了《行政復(fù)議條例》。1999年4月29日，第九屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第九次會(huì)議審議通過(guò)了《行政復(fù)議法》。國(guó)家稅務(wù)總局于1999年9月23日了新的《稅收行政復(fù)議》(試行)。這是我國(guó)目前稅收行政復(fù)議的主體規(guī)范性文件。[1]行政復(fù)議法規(guī)定的審查辦法是以書面審為原則，以非書面審查為例外，還沒有進(jìn)化到訴訟形態(tài)。

二，我國(guó)稅收行政復(fù)議的主要程序

1．管轄。我國(guó)的稅收行政復(fù)議采取“下管一級(jí)”的辦法，國(guó)務(wù)院管國(guó)家稅務(wù)總局，國(guó)家稅務(wù)總局管各省市自治區(qū)稅務(wù)局，各省稅務(wù)局管各地級(jí)市稅務(wù)局，市級(jí)稅務(wù)局管縣級(jí)稅務(wù)局。記得一位老師曾經(jīng)形象的比喻這種關(guān)系為“父子關(guān)系”，現(xiàn)在的稅務(wù)條條化管理更加密切了這種關(guān)系，而且低一級(jí)稅務(wù)局的領(lǐng)導(dǎo)大多來(lái)自于上級(jí)稅務(wù)局，使下級(jí)稅務(wù)局更加了解上級(jí)的意圖。尤其是在稅務(wù)糾紛中更加積極的去征求上級(jí)稅務(wù)局的意見，使復(fù)議成為一種形式，我國(guó)目前的管轄還沒有擺脫自己人管自己事的模式，其客觀公正性歷來(lái)為人詬病。最近幾年的稅務(wù)糾紛的當(dāng)事人大多選擇直接到法院起訴也證明了這一點(diǎn)。[3]

2．復(fù)議的方式。行政復(fù)議法第22條規(guī)定的行政復(fù)議的審查方式是原則上采用書面審查的方法，但是申請(qǐng)人提出要求或者行政復(fù)議機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)法制工作的機(jī)構(gòu)認(rèn)為有必要時(shí)，可以向有關(guān)組織和人員調(diào)查情況，聽取申請(qǐng)人，被申請(qǐng)人和第三人的意見。行政復(fù)議條例第37條關(guān)于審查方式的規(guī)定是，行政復(fù)議實(shí)行書面方式復(fù)議制度，但復(fù)議機(jī)關(guān)認(rèn)為有必要時(shí)，可以采取其他方式審理復(fù)議案件。可以看出我國(guó)的稅務(wù)行政復(fù)議審查的方式為書面審查為原則，非書面審查為例外。關(guān)于非書面審查，盡管法律的規(guī)定非常粗疏，但它是行政復(fù)議“司法”化的表現(xiàn)，應(yīng)該充分肯定，并使之更加完善。

3．稅務(wù)行政復(fù)議的主體。實(shí)務(wù)中各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)主持行政復(fù)議的組織是稅務(wù)復(fù)議委員會(huì)，他們的組成是稅務(wù)局的各位局長(zhǎng)。凡了解稅務(wù)部門的人士都明白，我們的稅務(wù)局的領(lǐng)導(dǎo)都是財(cái)經(jīng)方面的專家，對(duì)法律普遍缺乏了解，在處理稅務(wù)糾紛中缺乏足夠的法律知識(shí)，而且對(duì)當(dāng)被告有一種天生的反感，認(rèn)為是一種恥辱。因此，在處理稅務(wù)糾紛中方法可謂五花八門，有采取壓制的，有協(xié)調(diào)的，有調(diào)解的。盡管總體上效果還不錯(cuò)，但是以犧牲法律的尊嚴(yán)為代價(jià)的!在我國(guó)普遍存在偷稅漏稅現(xiàn)象，名人偷稅成為“能人偷稅”。盡管暴露出來(lái)的并不多，稅法的剛性普遍受到人們的置疑，有損于稅法強(qiáng)行法的形象。

三、我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議的缺陷

1．稅務(wù)復(fù)議委員會(huì)不獨(dú)立。我國(guó)稅務(wù)復(fù)議委員會(huì)的成員都是稅務(wù)局的官員，他們吃著稅務(wù)局的糧，住著稅務(wù)局的房，喝著稅務(wù)局的水，呼吸著稅務(wù)局的空氣，要求他們成為獨(dú)立的第三人充任公正的裁判何其難也!非圣人不能為也!漢密爾頓說(shuō)，對(duì)某人的生活有控制權(quán)，等于對(duì)其意志有控制權(quán)。

2．稅務(wù)行政復(fù)議方式不能體現(xiàn)“司法”的要求。稅務(wù)糾紛的特點(diǎn)是情節(jié)復(fù)雜，技術(shù)性強(qiáng)?，F(xiàn)行法律規(guī)定采取書面審查為原則，很難想象復(fù)議官員僅僅看看卷就可以洞察案件的真相，面對(duì)雙方的爭(zhēng)議，面對(duì)沖突的利益，面對(duì)矛盾的證據(jù)，如何做出決定?現(xiàn)實(shí)中造成了許多的復(fù)議不公的案件，也造成了群眾對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議的不信任。

3．稅務(wù)行政復(fù)議官員非專門化。必須在稅務(wù)部門充實(shí)法律專門人才，尤其是財(cái)稅法方面的人才。他們既懂經(jīng)濟(jì)又諳熟法律，既可以在稅務(wù)執(zhí)法中可以把大量的案件化解在萌芽中。又可以在稅務(wù)行政復(fù)議中公平公正的化解矛盾，解決糾紛，提高稅收行政復(fù)議的質(zhì)量。

四、國(guó)外稅務(wù)行政復(fù)議的啟示

1．日本的稅務(wù)行政復(fù)議制度。日本的稅收不服申訴分為異議申訴和審查請(qǐng)求，依據(jù)日本國(guó)稅通則法，關(guān)稅法以及地方稅法，對(duì)不服申訴原則上采取不服申訴前置主義，審查請(qǐng)求的審理由國(guó)稅不服裁判所負(fù)責(zé)。其設(shè)計(jì)的原則是:必須能夠充分滿足保護(hù)國(guó)民權(quán)利的要求。特點(diǎn)是：第一，不服申訴制度，不是作為行政監(jiān)督的制度，而明確其作為權(quán)利保護(hù)制度的地位;第二，不服申訴的審查，由獨(dú)立于行政機(jī)關(guān)的機(jī)關(guān)進(jìn)行。[5]

2．美國(guó)的稅務(wù)行政復(fù)議制度。美國(guó)的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)是上訴部(theAppealOffice)，隸屬于美國(guó)財(cái)政部立法局首席咨詢部，是一個(gè)完全獨(dú)立于國(guó)內(nèi)收入局的行政機(jī)構(gòu)。其稅務(wù)行政復(fù)議制度的設(shè)計(jì)體現(xiàn)了美國(guó)行政法“窮盡行政救濟(jì)”的原則，該制度的巧妙之處在于不強(qiáng)迫納稅人一定要經(jīng)過(guò)稅收行政復(fù)議，卻在處處誘導(dǎo)納稅人先行選擇行政復(fù)議救濟(jì)，并以其程序的簡(jiǎn)捷高效和公正，無(wú)偏私的結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)吸引了大量的涉稅糾紛在行政機(jī)關(guān)內(nèi)部先行解決。納稅人如果不愿意尋求行政救濟(jì)手段，可以不繳稅直接訴諸稅務(wù)法院。美國(guó)的稅務(wù)法院分為:稅務(wù)法院，地區(qū)法院，聯(lián)邦索賠法院，對(duì)納稅人的訴權(quán)給予了最大限度的滿足。

可以看到兩國(guó)在稅務(wù)行政復(fù)議上有許多的共同點(diǎn):一是，稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)獨(dú)立于稅務(wù)機(jī)關(guān);二是，稅務(wù)行政復(fù)議訴訟色彩濃厚，程序規(guī)定完備，保障了公正復(fù)議;三是，稅務(wù)行政復(fù)議以稅務(wù)訴訟為后盾，并設(shè)立了稅務(wù)法院。[6]

五、完善稅務(wù)行政復(fù)議的建議

1．稅務(wù)行政復(fù)議委員會(huì)獨(dú)立于稅務(wù)局。稅務(wù)行政復(fù)議委員會(huì)的人財(cái)物必須脫離稅務(wù)局，擺脫既當(dāng)運(yùn)動(dòng)員又當(dāng)裁判員的尷尬，成為獨(dú)立的裁判者，為稅務(wù)行政復(fù)議公正公平奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

2．規(guī)定開庭式審查或聽證式審查的程序與規(guī)則，使非書面審查有法可依。一是建立完備的稅收行政執(zhí)法檔案制度。每個(gè)具體行政行為不但要有調(diào)查事實(shí)，收集證據(jù)，使用依據(jù)，作決定的事實(shí)過(guò)程，而且還要有對(duì)這些事實(shí)過(guò)程的完整記錄檔案，客觀地記載和反映執(zhí)法事實(shí)。二是建立行政證據(jù)制度，明確規(guī)定行政程序中證據(jù)的主要種類，證明力，可采性，采集過(guò)程，使復(fù)議決定建立在科學(xué)的證據(jù)基礎(chǔ)上。非書面審查方式更集中體現(xiàn)了爭(zhēng)訟的特點(diǎn)，更具有“司法”化的特征，更能體現(xiàn)當(dāng)事人主義的精神，能有效的減少“暗箱”操作，既有利于維護(hù)當(dāng)事人的合法權(quán)益，又有助于提高稅務(wù)行政復(fù)議的水平。

3，設(shè)立稅務(wù)法院。依據(jù)法律規(guī)范的階梯式結(jié)構(gòu)來(lái)看，從稅法的立法到稅法的執(zhí)行均在以憲法為最高法律之下進(jìn)行的。在采用違憲立法審查權(quán)的現(xiàn)在，稅法規(guī)及其執(zhí)行行為是否合乎憲法的諸規(guī)定這一問(wèn)題始終是法院的審查對(duì)象。[7]在稅收這個(gè)領(lǐng)域，政府政策的專斷趨勢(shì)，要比在其他領(lǐng)域更為凸顯。[8]在我國(guó)目前的稅收行政復(fù)議不能有效的解決稅務(wù)糾紛的情況下，大量稅務(wù)糾紛不能進(jìn)入法院審理，造成大量的上訪案件，或借助行政的力量干預(yù)，導(dǎo)致權(quán)利尋租，成為社會(huì)的不穩(wěn)定因素。因此，借鑒世界發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)設(shè)立稅務(wù)法院，不僅符合憲法的規(guī)定，也是現(xiàn)實(shí)的需要。

【注釋】

1參見劉劍文著《財(cái)稅法》2003年人民出版社第二版，第530頁(yè)。

2參見張步洪編著《中國(guó)行政法學(xué)前沿問(wèn)題報(bào)告》中國(guó)檢察出版社2003年版，第393頁(yè)。

3參見錢建倫《當(dāng)間稅務(wù)訴訟中存在的難點(diǎn)及對(duì)策》《財(cái)稅之窗》2003年第三期，第40頁(yè)。

4參見(美)漢密爾頓等著《聯(lián)邦黨人文集》商務(wù)印書館1980版，程絳如等譯，第396頁(yè)。

5參見(日)金子宏著《日本稅法》法律出版社2004年版，戰(zhàn)憲斌等譯，第519~520頁(yè)。

6參見劉劍文著《財(cái)稅法》人民出版社2004年第二版，第559~560頁(yè)。

7參見(日)金子宏著《日本稅法》法律出版社2004年版，戰(zhàn)憲斌等譯，第27頁(yè)。

8參見(美)哈耶克著《自由秩序原理》三聯(lián)書店1997年版，鄧正來(lái)譯，第72頁(yè)。