前言：本站為你精心整理了財(cái)政稅收法范文，希望能為你的創(chuàng)作提供參考價(jià)值，我們的客服老師可以幫助你提供個(gè)性化的參考范文，歡迎咨詢。

「摘要」本文從國(guó)家觀、憲法價(jià)值、財(cái)政法定位、財(cái)政法的概念、體系、基本原則、財(cái)政法的合憲審查、憲法分析方法與資源界定等方面，對(duì)財(cái)政稅收法的憲法研究范式，進(jìn)行了歸納總結(jié)和提煉。

「關(guān)鍵詞」憲法；財(cái)政稅收法；憲法價(jià)值；憲法分析

憲法與財(cái)政結(jié)合而成的財(cái)政憲法更是逐漸成為當(dāng)代憲法及財(cái)政法學(xué)研究之潮流取向。[1]（p110～111）在財(cái)政法、稅法領(lǐng)域，無(wú)論是發(fā)達(dá)國(guó)家學(xué)者還是我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者，都立足于憲法，站在憲政的高度，對(duì)各種現(xiàn)行財(cái)政立法進(jìn)行檢討點(diǎn)評(píng)。從方法論角度，可以把這種研究方法概括歸納為財(cái)政稅收法的“憲法之維”或者“憲法研究范式”。

一、憲法研究范式的國(guó)家觀

在研究稅法、財(cái)政法時(shí)，重要的問題是整理好自己法學(xué)思維背后的“坐標(biāo)系統(tǒng)?！蹦敲矗瑧椃ㄑ芯糠妒綉?yīng)當(dāng)樹立什么樣的“坐標(biāo)系統(tǒng)”呢？這就是社會(huì)國(guó)、租稅國(guó)和法治國(guó)的理念。

（一）樹立社會(huì)國(guó)的理念

所謂社會(huì)國(guó)，是相對(duì)于自由國(guó)家而言，是指國(guó)家介入社會(huì)生活，肩負(fù)一定的社會(huì)政策，實(shí)現(xiàn)社會(huì)的福利。樹立社會(huì)國(guó)理念的核心是要正確界定國(guó)家與社會(huì)的關(guān)系。一方面，要堅(jiān)決反對(duì)主張國(guó)家自身具有獨(dú)自生命與目的，將國(guó)家從社會(huì)中孤立劃出或是將社會(huì)從國(guó)家劃出的國(guó)家社會(huì)二元論；另一方面，也要適當(dāng)區(qū)分社會(huì)與國(guó)家的功能和意思形成與決策程序。樹立私法自治所為之運(yùn)作模式及其功能在基本價(jià)值觀上高于國(guó)家公權(quán)力運(yùn)作模式和功能的理念，堅(jiān)持“國(guó)家補(bǔ)充原則”。國(guó)家不能僅以“公共目的”為由就隨意介入社會(huì)生活，而是要在社會(huì)不能靠自己達(dá)成目標(biāo)時(shí)國(guó)家才能介入。而且即便是國(guó)家介入，單純的“公共利益之促進(jìn)”也不能成為國(guó)家行為的正當(dāng)化基礎(chǔ)，而是要考慮比例原則，采取對(duì)人民侵害最小的財(cái)政手段。[1]（p39）

（二）樹立租稅國(guó)的理念

所謂租稅國(guó)，乃相對(duì)于“所有權(quán)者國(guó)家”、“企業(yè)者國(guó)家”而言，是指以租稅為國(guó)家主要收入的國(guó)家。在租稅國(guó)中，課稅不但是國(guó)家收入之合法形態(tài)，也是唯一之合法形態(tài)。除非公用事業(yè)及其它獨(dú)占性企業(yè)，國(guó)家原則上不得從事營(yíng)利活動(dòng)；，非有特殊法律的依據(jù)，非租稅之其它公課，不得成立。[1]（p142～143）由于大多數(shù)近代國(guó)家都采取租稅國(guó)家（taxstate）的體制，即國(guó)家的財(cái)政收入幾乎全部來(lái)自稅收的一種體制，因此，租稅國(guó)家的憲法政治可歸結(jié)為如何征收租稅，以及如何對(duì)征收的稅金加以使用。換句話說(shuō)，可以將憲法視為規(guī)定租稅國(guó)家的稅收方式和使用方法的法律規(guī)則。[2]（p320）

（三）樹立法治國(guó)的理念

所謂法治國(guó)的理念，就是實(shí)施法的統(tǒng)治（ruleoflaw）。法治國(guó)家為近代憲法所普遍認(rèn)可的國(guó)家理念和制度。近代自由國(guó)家演變?yōu)樯鐣?huì)國(guó)家后，并沒有改變法治國(guó)的傳統(tǒng)與理念?！八^現(xiàn)代社會(huì)法治國(guó)為社會(huì)國(guó)（民生福利國(guó)），主要系指以租稅國(guó)之形態(tài)表現(xiàn)其功能。”意思是說(shuō)，社會(huì)法治國(guó)以自由法治國(guó)理念為基礎(chǔ)。而福利國(guó)家即社會(huì)國(guó)家如不放棄法治國(guó)家之基本保障，只有借助租稅國(guó)形態(tài)作為中介。[1]（p44）“法治國(guó)家”與“給付國(guó)家”并非是對(duì)立的，而是觀察的角度不同?，F(xiàn)代給付國(guó)家的理念乃是源自對(duì)自由法治國(guó)家的理念的不滿，但是仍舊奠定在法治國(guó)家基礎(chǔ)上。

二、憲法研究范式的憲法價(jià)值觀

從憲法的意義和形態(tài)看，憲法有不同的分類，反映和體現(xiàn)了不同的憲法價(jià)值。在運(yùn)用憲法作為財(cái)政稅收法的分析背景、視角和標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，不能不先對(duì)憲法價(jià)值有一個(gè)清楚、準(zhǔn)確的認(rèn)知和定位。

（一）固有意義的憲法還是立憲意義的憲法？所謂固有意義的憲法，是指以憲法為國(guó)家統(tǒng)治基本的法，關(guān)注的是國(guó)家政權(quán)的組織形式。這種意義的憲法不論在什么時(shí)代和國(guó)家都存在。而立憲意義的憲法，是指基于自由主義而制定的國(guó)家基本法。是指在十八世紀(jì)末期近代市民革命時(shí)代，以限制專治權(quán)力廣泛保障國(guó)民權(quán)利的立憲主義思想為基本的憲法。其目的與其說(shuō)是在于政治權(quán)力的組織化，毋寧說(shuō)是在于限制權(quán)力保障人權(quán)。這種立憲意義的憲法，才是最具有特質(zhì)的憲法，是憲法學(xué)對(duì)象的憲法。[3]（p30）因此，作為財(cái)政稅收法分析標(biāo)準(zhǔn)的憲法，應(yīng)該是立憲意義的憲法，而不是固有意義的憲法。

（二）近代憲法還是現(xiàn)代憲法？近代憲法是近代資產(chǎn)階級(jí)革命時(shí)期制定的憲法，而現(xiàn)代憲法是第一次世界大戰(zhàn)和第二次世界大戰(zhàn)后的憲法。如果說(shuō)近代憲法的基本原理或特征是國(guó)民主權(quán)、自由平等和權(quán)力制約與平衡，那么，在進(jìn)入現(xiàn)代憲法時(shí)期之后，近代憲法基本原理的具體內(nèi)容則出現(xiàn)了一定的變遷，反映出傳統(tǒng)自由國(guó)家向現(xiàn)代“社會(huì)國(guó)家”、“福利國(guó)家”的演進(jìn)。然而，值得注意的是，西方先進(jìn)立憲國(guó)家的“后現(xiàn)代憲法”現(xiàn)象呈現(xiàn)出向近代憲法價(jià)值原理的“復(fù)歸”。[4]（p25）那么，我國(guó)憲法的價(jià)值定位又當(dāng)如何呢？一方面，由于我國(guó)基本上仍未完成近代立憲主義的課題，某種意義上面臨近代憲法的補(bǔ)課問題；另一方面，適應(yīng)“社會(huì)國(guó)”、“福利國(guó)家”而出現(xiàn)的現(xiàn)代憲法，代表和體現(xiàn)了一定的先進(jìn)價(jià)值理念，需要我國(guó)借鑒、吸收。這樣一來(lái)，我國(guó)的憲法價(jià)值取向的選擇面臨著更大的復(fù)雜性和困難性。中國(guó)憲法學(xué)選擇憲法價(jià)值時(shí)，應(yīng)偏重于近代課題中的憲法價(jià)值原理，而不是偏重于現(xiàn)代憲法。這是因?yàn)椋?0世紀(jì)的中國(guó)憲法并沒有徹底完成立憲主義的近代課題，由此決定了近代課題的重要性和迫切性均可能超過(guò)了現(xiàn)代課題；對(duì)于我國(guó)來(lái)說(shuō)，只有重視近代課題的價(jià)值原理，才能在“入世”之后契合世界潮流，并迎接國(guó)際上“后現(xiàn)代憲法”現(xiàn)象的挑戰(zhàn)。[4]（p26）

（三）規(guī)范性憲法、名義性憲法還是標(biāo)簽性憲法？從憲法實(shí)施效果的角度，可以把憲法分為規(guī)范性憲法、名義性憲法和標(biāo)簽性憲法。所謂規(guī)范性憲法，是指憲法能規(guī)范國(guó)家的社會(huì)生活，具有法律規(guī)范的作用；所謂名義性憲法是指憲法僅僅徒有虛名，不能規(guī)范國(guó)家的社會(huì)生活；而標(biāo)簽性憲法是指憲法規(guī)定的權(quán)利被一部分人壟斷，缺少權(quán)利的平等性。顯然，作為憲法研究范式的憲法，應(yīng)當(dāng)是規(guī)范性憲法。

（四）國(guó)家的根本大法還是人民的根本大法？一提到憲法，人們的第一反應(yīng)就是憲法是國(guó)家的根本大法，是關(guān)于國(guó)家根本制度的規(guī)定。這一認(rèn)識(shí)是否恰當(dāng)呢？從憲法的產(chǎn)生和發(fā)展看，憲法是民主的產(chǎn)物，也是民主的保證。1215年的《自由大憲章》就是限制王權(quán)，保障教會(huì)、領(lǐng)主的特權(quán)和騎士、市民的某些利益的產(chǎn)物。此后的《權(quán)利請(qǐng)?jiān)笗贰ⅰ度松肀Ｗo(hù)法案》等，都直接而又明確地體現(xiàn)了限制王權(quán)的理念。因此，憲法理論一般認(rèn)為憲法就是“限法”，是限制和規(guī)制政府權(quán)力，保障國(guó)民的人權(quán)的法，是人民的權(quán)利根本法。而簡(jiǎn)單強(qiáng)調(diào)憲法是國(guó)家的根本法，則沒有反映和體現(xiàn)憲法內(nèi)容的性質(zhì)和價(jià)值定位。因此，在強(qiáng)調(diào)憲法是根本法并用以構(gòu)建和研究財(cái)政憲法時(shí)，萬(wàn)萬(wàn)不可忽視了憲法是誰(shuí)的根本法這一重要問題。

三、憲法范式與財(cái)政稅收法的價(jià)值定位

我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者廖欽福認(rèn)為，財(cái)政法學(xué)為新興法學(xué)，過(guò)去在研究財(cái)政稅收問題時(shí)，多從經(jīng)濟(jì)上追求效率的角度出發(fā)，而較少?gòu)呢?cái)政作用的法學(xué)角度切入，造成法治的漏洞，形成財(cái)政事項(xiàng)往往無(wú)法控制在“憲法”的控制之下，造就了財(cái)政怪獸的出現(xiàn)。因此，有必要建立財(cái)政法學(xué)，特別是“財(cái)政憲法”。[5]（p351）這種意義的財(cái)政法必然以控制政府權(quán)力、保障人民權(quán)益為價(jià)值定位。

日本學(xué)者北野弘久認(rèn)為，傳統(tǒng)上研究財(cái)政法學(xué)有兩種方式。一種是從行政法學(xué)的角度對(duì)財(cái)政法進(jìn)行法學(xué)研究，以財(cái)政權(quán)力作用法即稅法為研究對(duì)象；第二種是狹義財(cái)政法即財(cái)政管理作用法為研究對(duì)象。這兩種研究方式都不是自覺地從納稅者立場(chǎng)展開的研究，不能正確維護(hù)納稅者的權(quán)利，其價(jià)值定位有問題。因此，應(yīng)當(dāng)建立新財(cái)政法學(xué)。立足于納稅者的立場(chǎng)，從納稅者基本權(quán)角度統(tǒng)一地、綜合地研究有關(guān)廣義的租稅概念，旨在維護(hù)納稅者的新的廣義的財(cái)政法。而不是割裂稅收的征收和適用并限制在稅收的征收的狹義租稅概念或狹義行政法。[6]（p80）可見，北野弘久教授的新財(cái)政法或廣義財(cái)政法以全面維護(hù)納稅人（人民）的權(quán)益為價(jià)值定位。

從財(cái)政論的變遷看，舊時(shí)代的財(cái)政承認(rèn)少數(shù)統(tǒng)治者的獨(dú)占利益。而新的財(cái)政觀是財(cái)政理念的民主化。《英國(guó)大憲章》第12條規(guī)定，國(guó)王非經(jīng)國(guó)會(huì)同意，不得課以租稅和征收其他稅金?！稒?quán)利法案》規(guī)定，不僅課稅權(quán)而且關(guān)于財(cái)產(chǎn)的開支決定，也有必要經(jīng)國(guó)會(huì)同意。聯(lián)邦德國(guó)基本法除本身規(guī)定財(cái)政制度外，還規(guī)定有必要根據(jù)議會(huì)制定的法律規(guī)定財(cái)政的詳細(xì)情況。日本憲法第83條規(guī)定，“處理國(guó)家財(cái)政的權(quán)限，必須根據(jù)國(guó)會(huì)的決議行使之?！斌w現(xiàn)了鮮明的財(cái)政民主主義。[7]（p267）

綜上，從憲法特別是憲政的角度看，財(cái)政稅收法的價(jià)值定位應(yīng)該是控制政府的權(quán)力，體現(xiàn)人民的財(cái)政權(quán)，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。

四、憲法研究范式與財(cái)政稅收法的概念

概念是法律和法學(xué)的基本構(gòu)成要素。概念清晰準(zhǔn)確是法學(xué)研究的基本要求。財(cái)政稅收法學(xué)興起較晚，不少概念直接取自財(cái)政學(xué)，未能體現(xiàn)財(cái)政稅收法學(xué)的特質(zhì)。因此，如何從法律上構(gòu)筑財(cái)政稅收的有關(guān)概念或者說(shuō)是如何構(gòu)筑財(cái)政稅收法的有關(guān)概念，就是財(cái)政稅收法學(xué)的一項(xiàng)重要的基礎(chǔ)性工作。日本和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的學(xué)者從憲法層面構(gòu)筑財(cái)政法學(xué)有關(guān)概念，大大提升了財(cái)政法學(xué)的研究水平。

北野弘久認(rèn)為稅法學(xué)視角下的租稅概念并非是一般意義上的租稅概念，而是法律上的租稅概念。闡明法律概念必須要說(shuō)明法律上的依據(jù)。就租稅的法律概念而言，也必須依法特別是以憲法的規(guī)定作為構(gòu)筑租稅法律概念的根據(jù)。但是，憲法雖然有關(guān)于租稅的條款，并沒有具體規(guī)定租稅概念。因此，我們只能運(yùn)用法理構(gòu)筑出憲法所預(yù)設(shè)的租稅概念，并將該概念當(dāng)作憲法意義上的租稅概念。即從尊重納稅人主權(quán)和和平生存權(quán)在內(nèi)的基本人權(quán)出發(fā)而構(gòu)筑的租稅概念，把租稅看成是而且只能是：國(guó)民基于憲法的規(guī)定，對(duì)符合憲法（福利目的）理念所使用的租稅，遵從合憲的法律所承擔(dān)的納稅義務(wù)。[6]（p15）這種概念規(guī)定是一種應(yīng)然概念，是我們所期待的憲法中的租稅概念，是指導(dǎo)納稅者、國(guó)民進(jìn)行各項(xiàng)立法（包括預(yù)算）、行政以及裁判的基本法理，而且有時(shí)還是從法律上認(rèn)定立法等因違憲而無(wú)效的依據(jù)。[6]（p11）

我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者葛克昌教授認(rèn)為，法律上的定義只能用作憲法上有關(guān)概念的輔助材料。因?yàn)?，在方法論上，憲法系法律之最終審查標(biāo)準(zhǔn)，憲法概念，只有籍由憲法解釋途徑，由憲法整體秩序中尋求。[1]（p115）

五、憲法研究范式與財(cái)政法基本原則

財(cái)政稅收法的基本原則是什么，有哪些，是研究財(cái)政稅收法學(xué)的重要問題。由于背景和出發(fā)點(diǎn)不同，關(guān)于財(cái)政稅收法的基本原則并未達(dá)成一致和共識(shí)，特別是這些基本原則的法律依據(jù)何在，一直未能很好解決。而運(yùn)用憲法學(xué)分析法，從憲政角度看財(cái)政法的基本原則，則會(huì)很好地解決這一問題。財(cái)政法基本原則的憲法分析，以立憲財(cái)政為基點(diǎn)，從應(yīng)然與實(shí)然兩個(gè)層面，解釋財(cái)政法的基本原則，特別是其法理根據(jù)和法律根據(jù)，體現(xiàn)了規(guī)則與價(jià)值的有機(jī)結(jié)合。例如，日本政府關(guān)于財(cái)政的基本原則在憲法中規(guī)定，而財(cái)政的具體處理方法、具體標(biāo)準(zhǔn)是由《財(cái)政法》及其他法律規(guī)定作出規(guī)定，財(cái)政法服從憲法?！敦?cái)政法》的基本原則是：第一，財(cái)政民主原則；第二，健全財(cái)政原則；第三，財(cái)政公正原則。政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不同于民間活動(dòng)，不以追求最大利潤(rùn)為目的，而是要妥善支出，確保公正。[8]（p453～454）我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者廖欽福在論述公債的財(cái)政健全原則時(shí)，也是從憲法層面找根據(jù)，深入分析了財(cái)政健全原則的憲法基礎(chǔ)，認(rèn)為政府永續(xù)發(fā)展與人民權(quán)利保障二者，為財(cái)政健全原則的“憲法”理論基礎(chǔ)之所在。[5]（p355）就稅法的原則而言，根據(jù)憲法保障公民人身權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)、自由權(quán)的基本理念，應(yīng)堅(jiān)持未經(jīng)人民同意，不以法律的形式，就不能對(duì)公民征稅的稅收法定主義原則；基于憲法上的平等原則，稅法必需堅(jiān)持稅負(fù)公平的基本原則。根據(jù)憲法保障國(guó)民健康且富有文化性的最低限度的生活的規(guī)定和要求，應(yīng)推出最低生活費(fèi)不課稅的原則和生存權(quán)財(cái)產(chǎn)不課稅或輕課稅的原則。[6]（p100-102）

六、憲法研究范式與稅制改革

構(gòu)建合理公平的稅制，是稅法學(xué)研究的重要課題之一，但是，什么樣的稅制才是公平合理的，從憲法特別是憲政的角度予以構(gòu)筑，是一條通向真理之路。日本學(xué)者北野弘久和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者葛克昌教授都作了卓有成效的探索。

（一）關(guān)于構(gòu)建稅制的指導(dǎo)原則。北野弘久認(rèn)為，憲法是財(cái)政稅收法的基礎(chǔ)，議會(huì)的課稅立法權(quán)是必須置于憲法制約之下的。由于不論在實(shí)體方面，還是在程序法方面，憲法都在規(guī)范上對(duì)租稅的表現(xiàn)形式作了一定的約束。故，租稅立法至少要符合日本憲法的人權(quán)秩序，使租稅立法的內(nèi)容首先符合作為法學(xué)的稅法學(xué)的要求。例如，即使都是土地，因?yàn)樵撏恋氐乃腥?、使用目的和面積等的不同，而在憲法上產(chǎn)生不同的含義，所以，對(duì)稅制構(gòu)造也就不同。因此，必須將生存權(quán)方面的財(cái)產(chǎn)與投機(jī)性財(cái)產(chǎn)加以區(qū)別，要重視憲法在人權(quán)理論上對(duì)財(cái)產(chǎn)所作的這種區(qū)別，反對(duì)在憲法理論上不公平的稅制。[6]（p2～5）

（二）國(guó)稅與地方稅的改造。北野弘久認(rèn)為，國(guó)稅與地稅都應(yīng)當(dāng)按照憲法規(guī)定的應(yīng)能課稅原則負(fù)擔(dān)，而不是國(guó)稅按照應(yīng)能負(fù)擔(dān)，而地稅按應(yīng)益負(fù)擔(dān)原則承擔(dān)。此其一。其二，在稅源劃分上，應(yīng)將稅源優(yōu)先分配給最基本的地方自治體才符合憲法的“地方自治”要求。[6]（p11）

（三）直接稅與間接稅的搭配。在間接稅中，納稅義務(wù)人和擔(dān)稅人不統(tǒng)一，作為擔(dān)稅人的納稅人在排除在稅收法律關(guān)系之外，無(wú)法從法律上主張任何權(quán)利。所以，從國(guó)民主權(quán)的原則出發(fā)，應(yīng)建立起一個(gè)以直接稅為中心的租稅體系。[6]（p24～27）

（四）納稅客體的人性化。納稅客體指的是對(duì)什么征稅，理論上可以分為物稅和人稅。所謂人稅是指以財(cái)產(chǎn)所得和財(cái)產(chǎn)的歸屬為中心并以改納稅人情況所課征的租稅。而物稅指的是只重視財(cái)產(chǎn)和權(quán)益本身而不考慮納稅人情況而課征的租稅。課征人稅必須尊重人的人權(quán)，所以，從憲法理論來(lái)講，應(yīng)盡可能在稅務(wù)行政中將有關(guān)物稅進(jìn)行人稅化改造。[6]（p28）

七、憲法研究范式與財(cái)政稅收法的解釋

法律解釋是法律適用的基本程序和工具，稅法也不例外。然而，解釋根據(jù)與價(jià)值取向不同，得出的解釋結(jié)果必然不相同，法律適用的效果和結(jié)果也必然不一樣。而憲法是法律價(jià)值和原則的集中體現(xiàn)，因此，稅法解釋必然也要以憲法為價(jià)值取向，并由此獲得實(shí)證憲法的依據(jù)。這在法律解釋上稱為解釋的“合憲性”要求。其功能有二：一是確保稅法的解釋不超出憲法所確認(rèn)的價(jià)值之外；二是對(duì)不合憲法的稅法解釋的控制。[9]（p286～287）北野弘久認(rèn)為，在法解釋論方面，稅法的目的不在于確保征稅，而是在于通過(guò)表示納稅義務(wù)的界限，征稅權(quán)行使的界限，以維護(hù)納稅人的人權(quán)。[6]（p69～71）

八、憲法研究范式與財(cái)政稅收法的合憲性分析

憲政主義是指如何安排國(guó)家制度來(lái)保障人和公民的基本權(quán)利。而近代憲政主義的含義就是設(shè)定憲法應(yīng)當(dāng)采納限定政府權(quán)力以保護(hù)個(gè)人權(quán)利的價(jià)值。長(zhǎng)期以來(lái)，人們通過(guò)“無(wú)代表不納稅”的法律保留來(lái)制約稅收，保障公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)，起到了良好的效果。但是，由于稅法輪廓的模糊化，稅法立法者支出意愿的加強(qiáng)，議會(huì)之外制定稅法等，都使得稅法難免侵犯人民的財(cái)產(chǎn)權(quán)。因此，稅法出現(xiàn)了由立法控制步向司法審查的趨勢(shì)，稅法需以憲法標(biāo)準(zhǔn)予以衡量或具體化。[10]（p49～51）財(cái)政稅收法的合憲性審查與控制成為財(cái)政稅收法學(xué)的亮點(diǎn)之一，具有很強(qiáng)的方法論意義和價(jià)值論意義。

（一）實(shí)體法上的合憲性審查。德國(guó)學(xué)者ortz認(rèn)為稅課在憲法的界限，主要可從三個(gè)角度觀察：（1）何種稅及公課，憲法許其課征？國(guó)家及省縣是否有課稅之權(quán)限？（2）稅法在立法及法律適用上憲法之界限；（3）稅負(fù)擔(dān)是否過(guò)高侵及人民財(cái)產(chǎn)權(quán)？[1]（p163）葛克昌教授認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)對(duì)租稅的正當(dāng)性進(jìn)行審查，構(gòu)筑租稅體系憲法上的藍(lán)圖。為避免租稅對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)的不當(dāng)侵害，在憲法上可從兩個(gè)層面加以審查：第一，對(duì)特定租稅客體之負(fù)擔(dān)是否該當(dāng)；第二，對(duì)整體財(cái)產(chǎn)之稅負(fù)是否合理正常？[1]（p119）

（二）程序法上的合憲性審查。程序與實(shí)體的有機(jī)統(tǒng)一，決定了程序的合憲性審查是財(cái)政稅收法學(xué)憲法分析的一個(gè)重要內(nèi)容。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者對(duì)此也作了富有成效的探索。如對(duì)限制欠稅人出境制度合憲性之檢討、對(duì)稅收復(fù)查限制之“違憲”審查等。黃俊杰先生從能否揭示實(shí)質(zhì)平等原則、差別處置是否合理、限制是否必要、規(guī)定是否周延等方面對(duì)稅收復(fù)查限制的合憲性進(jìn)行審查，認(rèn)為這些復(fù)查限制規(guī)定，不符合憲法規(guī)定，是對(duì)人民訴愿權(quán)及訴訟權(quán)之不必要限制，應(yīng)當(dāng)予以刪除。[11]（p219）

九、憲法研究范式的基本分析方法

對(duì)財(cái)政稅收法的憲法研究不是以解說(shuō)制度構(gòu)架為目的，而是以探索其制度沿革，并針對(duì)其趣旨、目的與功能，比較研究相關(guān)的種種見解，比較衡量與之對(duì)抗對(duì)立或相互關(guān)聯(lián)之種種價(jià)值與利益，具體地析明其本義，構(gòu)架理論導(dǎo)出一定結(jié)論。[3]（p4～5）為了取得憲法的實(shí)效性并防止憲法的形式化，必須根據(jù)國(guó)民主權(quán)主義來(lái)徹底地實(shí)現(xiàn)構(gòu)成憲法的基本理念。因?yàn)?，憲法分析是承?dān)著提升社會(huì)任務(wù)的“既有政治性又有實(shí)踐性的學(xué)問，”而不單純是為學(xué)問而學(xué)問。[7]（p2）具體說(shuō)，憲法研究范式的基本分析方法包括：

（一）實(shí)證層面之分析、觀察與規(guī)范、價(jià)值、應(yīng)然層面研究的對(duì)立統(tǒng)一。事實(shí)與價(jià)值的關(guān)系，實(shí)證分析和規(guī)范分析的關(guān)系，始終是困擾法學(xué)研究的難題之一。從新康德主義出發(fā)，日本憲法學(xué)界認(rèn)為應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持事實(shí)與價(jià)值的分離，實(shí)證分析與憲法分析的分離。理論憲法學(xué)應(yīng)奉行實(shí)證研究，回答憲法實(shí)際上是什么，而應(yīng)用憲法學(xué)應(yīng)從價(jià)值角度進(jìn)行規(guī)范研究，回答憲法應(yīng)該是什么。[4]（p16～19）但是，價(jià)值中立只能是相對(duì)的，實(shí)證分析和規(guī)范分析也是相對(duì)的。因此，應(yīng)堅(jiān)持實(shí)證層面之分析、觀察與規(guī)范、價(jià)值、應(yīng)然層面研究的對(duì)立統(tǒng)一。葛克昌在運(yùn)用憲法分析法時(shí)，經(jīng)過(guò)“憲法”層面的實(shí)證分析，認(rèn)為租稅國(guó)已確立為基本國(guó)家體制，具有憲法上的規(guī)范性，受憲法保障。但是，他也注意到租稅國(guó)在臺(tái)灣“憲法”所實(shí)行者，非純粹理念之貫徹，財(cái)政學(xué)上的租稅國(guó)概念，亦并非一成不變地反映到“憲法”條文中。完全按實(shí)證分析有一定的局限性。而租稅國(guó)理念，猶如數(shù)學(xué)中的“坐標(biāo)系統(tǒng)”，在憲法系統(tǒng)中，賦予各種制度以適當(dāng)定位，故仍有認(rèn)識(shí)的價(jià)值。[1]（p163）又如，臺(tái)灣“憲法”對(duì)國(guó)債并無(wú)規(guī)定，如果從實(shí)證法學(xué)分析出發(fā)，就很難說(shuō)在憲法層面上對(duì)公債發(fā)行做合理限制。但是，如果就憲法整體精神觀察，則應(yīng)當(dāng)作出限制性結(jié)論。[1]（p110）這就是實(shí)證分析與規(guī)范研究的統(tǒng)一。北野弘久認(rèn)為，稅法學(xué)研究有兩種研究方法，一種是法認(rèn)識(shí)論的研究，將稅法學(xué)當(dāng)作一門科學(xué)，進(jìn)行實(shí)證法學(xué)的研究，以客觀解釋和闡明其中的法規(guī)為目的。第二種是法實(shí)踐論的研究方法。這種研究方法，不是科學(xué)的、實(shí)證的分析法學(xué)研究，而是以租稅的法解釋論、立法論進(jìn)行研究，屬于實(shí)用法學(xué)的領(lǐng)域。但是，而這并不是不相通。法實(shí)踐論的研究應(yīng)當(dāng)吸取法認(rèn)識(shí)論研究的成果，在以維護(hù)人權(quán)為至尊的憲法規(guī)定的實(shí)定法秩序下，去構(gòu)筑一個(gè)最有助于維護(hù)一般納稅者、國(guó)民人權(quán)的或最富有合憲精神的法實(shí)踐論。[6]（p11）也是實(shí)證層面分析與應(yīng)然層面分析的統(tǒng)一。

（二）比較分析法的引入與運(yùn)用。比較法擦亮了法律學(xué)者們的眼睛，使其能夠發(fā)現(xiàn)本國(guó)法律機(jī)制的一些缺陷與弱點(diǎn)。比較法學(xué)者能夠?qū)λ约簢?guó)家的法律制度作出一種判斷，這一判斷更為成熟，并更具有批判性。[12]（p19）無(wú)論是日本學(xué)者還使我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者在對(duì)財(cái)政稅收法進(jìn)行憲法分析時(shí)，都廣泛運(yùn)用比較法學(xué)的研究方法，在全球背景下審視和檢討本國(guó)、本地區(qū)財(cái)政稅收法律制度，參照先進(jìn)的理念與制度進(jìn)行財(cái)政稅收法律制度的重構(gòu)，給人的感覺是眼界開闊、論述有力。

（三）分析資源的尋找與確定。在對(duì)財(cái)政稅收法進(jìn)行憲法分析時(shí)，很重要的一個(gè)問題就是分析資源的確定問題。有些國(guó)家與地區(qū)，立憲財(cái)政解決得比較好，財(cái)政憲法的內(nèi)容比較豐富，自然有利于對(duì)財(cái)政稅收法進(jìn)行憲法分析。但是，還有些國(guó)家和地區(qū)，如果憲法上缺少財(cái)政的規(guī)定，那么，對(duì)財(cái)政稅收法的憲法分析無(wú)疑更加迫切，但也面臨很大困境。因此，尋找和確定憲法分析的資源，就成為一個(gè)迫切的問題。本國(guó)法上如果沒有憲法分析資源，可以借用外國(guó)法和憲法理論進(jìn)行財(cái)政稅收法的憲法分析。

十、結(jié)論與啟示

國(guó)外學(xué)者和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者從憲法高度對(duì)財(cái)政稅收法的研究，雖然與我國(guó)法制規(guī)定不一定相符，與我國(guó)的政治文化也不盡一致，但仍有很多值得反省參考之處。現(xiàn)從方法論的角度將財(cái)政稅收法學(xué)的“憲法學(xué)研究范式”總結(jié)如下：

第一，對(duì)財(cái)政稅收法學(xué)進(jìn)行憲法分析，必須樹立正確的社會(huì)觀和國(guó)家觀。具體說(shuō)就是樹立社會(huì)國(guó)、租稅國(guó)和法治國(guó)三位一體，以法治國(guó)統(tǒng)帥社會(huì)國(guó)和租稅國(guó)的理念。

第二，必須對(duì)財(cái)政稅收法予以正確定位。具體說(shuō)就是：堅(jiān)持從憲政角度，把保障人民權(quán)利作為財(cái)政稅收法的價(jià)值定位。

第三，樹立正確的憲法價(jià)值觀。目前，應(yīng)當(dāng)樹立近代憲法也就是立憲憲法的價(jià)值取向，以此作為對(duì)財(cái)政稅收法進(jìn)行憲法分析的基準(zhǔn)。

第四，財(cái)政稅收法的憲法分析，涉及和涵蓋財(cái)政稅收法的全部，舉凡概念、宗旨、理念、原則、原理、制度、規(guī)則、體系、當(dāng)事人權(quán)利與義務(wù)、法律解釋等等，都可以從憲法層面進(jìn)行分析和闡明。憲法分析的核心，是使財(cái)政稅收法建立在憲政的框架下，依據(jù)憲政的理念予以構(gòu)建。

第五，在進(jìn)行憲法分析時(shí)，應(yīng)注意實(shí)證分析與應(yīng)然性研究的統(tǒng)一。首先，要確立憲法所規(guī)定的基本人權(quán)和原理，緊接著以前述基本人權(quán)和原理為基準(zhǔn)，檢討和分析現(xiàn)有財(cái)政稅收法律制度，最后按照前述基本人權(quán)和原理的基準(zhǔn)，對(duì)財(cái)政稅收法律制度進(jìn)行再造。這是一種從理論到實(shí)踐再到理論和實(shí)踐統(tǒng)一的有效研究方法。

第六，正確尋找和確定財(cái)政稅收法的憲法資源是有效進(jìn)行憲法分析的重要前提。在此問題上，應(yīng)堅(jiān)持實(shí)質(zhì)意義的財(cái)政憲法而不是形式意義的憲法。在本國(guó)資源缺少時(shí)，可通過(guò)比較法學(xué)和憲法原理，尋找和確定對(duì)財(cái)政稅收法進(jìn)行憲法分析的憲法資源。

參考文獻(xiàn)：

[1]葛克昌。國(guó)家學(xué)說(shuō)與國(guó)家法-社會(huì)國(guó)、租稅國(guó)與法治國(guó)理念[m].臺(tái)灣：月旦出版社股份有限公司，1996.

[2][日]北野弘久。和平福利國(guó)家的發(fā)展與納稅者權(quán)利保護(hù)[a].劉劍文。財(cái)稅法論叢（第2卷）[c].北京：法律出版社，2003.

[3][日]蘆部信喜。憲法[m].李鴻禧譯，臺(tái)灣：月旦出版社股份有限公司，1995.

[4]林來(lái)梵。從憲法規(guī)范到規(guī)范憲法[m].北京：法律出版社，2001.

[5]廖欽福。公共財(cái)政健全原則之研究[a].劉劍文。財(cái)稅法論叢（第2卷）[c].北京：法律出版社，2003.

[6][日]北野弘久。稅法學(xué)原論[m].陳剛，等譯。北京：中國(guó)檢察出版社，2001.

[7][日]三浦隆。實(shí)踐憲法學(xué)[m].白云海譯。北京：中國(guó)人民公安大學(xué)出版社，2002.

[8]焦建國(guó)。法律運(yùn)營(yíng)財(cái)政-日本的財(cái)政民主主義與立憲財(cái)政制度[a].劉劍文。財(cái)稅法論叢（第2卷）[c].北京：法律出版社，2003.

[9]黃茂榮。法學(xué)方法與現(xiàn)代民法[m].北京：中國(guó)政法大學(xué)出版社，2001.

[10]葛克昌。稅法基本問題（財(cái)政憲法篇）[m].臺(tái)灣：月旦出版社股份有限公司，1996.

[11]黃俊杰。臺(tái)灣地區(qū)稅收復(fù)查限制之“違憲”審查[a].劉劍文。財(cái)稅法論叢（第2卷）[c].北京：法律出版社，2003.

[12][德]伯恩哈德·格羅斯菲爾德：比較法的力量與弱點(diǎn)[m].孫世彥，等譯。北京：清華大學(xué)出版社，2002.