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【摘要】銀行業(yè)在選擇計量屬性時可采用公允價值計量，但在應(yīng)用中帶來了一系列的新問題。本文著重對公允價值在銀行業(yè)應(yīng)用中出現(xiàn)的問題進(jìn)行分析，并提出一些措施。

【關(guān)鍵詞】公允價值；銀行業(yè)；問題；策略

隨著市場的良性發(fā)育，傳統(tǒng)的會計計量模式在銀行業(yè)的缺陷日益凸顯，促使人們更加堅(jiān)定地支持新企業(yè)會計準(zhǔn)則中的公允價值計量模式。公允價值是指在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。它的最大優(yōu)勢在于，能及時反映因市場風(fēng)險所產(chǎn)生的利得和損失以及因信用質(zhì)量發(fā)生變動所產(chǎn)生的影響，能更加真實(shí)公允地反映商業(yè)銀行的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，從而會減少金融不穩(wěn)定性事件的發(fā)生及其嚴(yán)重性。但由于受到諸多因素影響，公允價值在銀行業(yè)中推行仍是困難重重。

一、公允價值在銀行業(yè)應(yīng)用的問題分析

根據(jù)規(guī)定，上市公司要求實(shí)施新會計準(zhǔn)則。就銀行業(yè)實(shí)施公允價值計量過程中，出現(xiàn)了許多新的問題，主要表現(xiàn)在：

（一）混合計量造成銀行收益及其資本的波動

在銀行業(yè)中，對交易項(xiàng)目和銀行項(xiàng)目管理時，通常會采用交易賬戶來對其銀行賬戶中的利率風(fēng)險進(jìn)行套期保值，而在實(shí)務(wù)中部分金融工具采用公允價值，部分金融工具仍采用歷史成本（攤余成本），因此，這種混合公允價值模式的不對稱性會引起銀行收益及其資本的不必要人為波動，而波動性的增加會向資本市場傳遞額外風(fēng)險的信號，因而投資者會要求更高的風(fēng)險溢價，進(jìn)而提高銀行的資金成本，另外，還會導(dǎo)致銀行投資組合的不利變化。銀行可能會減少長期債券的持有，轉(zhuǎn)而增加持有波動性較小的短期債券。這樣，銀行收益及其資本波動性的增加會使銀行違反資本監(jiān)管要求的可能性增大，從而會引起過多的監(jiān)管干預(yù)或者會迫使銀行做出旨在減少資本監(jiān)管干預(yù)的不當(dāng)行為。

（二）公允價值的運(yùn)用影響了銀行的信貸規(guī)模

銀行業(yè)中現(xiàn)行會計計量模式是一種以歷史成本為基礎(chǔ)的混合計量模式，是修正的歷史成本模式，可以更好地反映銀行業(yè)績。貸款是銀行的職能之一，公允價值要求對資產(chǎn)和負(fù)債在期末采用公允價值計量，并將因此導(dǎo)致的收益變動計入當(dāng)期損益，沒有反映出銀行在長期資金提供上可能帶來的收益。銀行長期貸款業(yè)務(wù)的利潤是建立在對借款人的信譽(yù)以及客戶關(guān)系的培養(yǎng)上的，是在整個交易期間逐漸獲得的，不取決于短期的變化。而采用公允價值計量時，銀行的放款決策將不再根據(jù)借款人的信譽(yù)或出于對客戶關(guān)系的考慮來做出，而更多考慮的是短期因素對銀行利潤的影響。由于長期內(nèi)不確定因素太多，在這種情況下，進(jìn)行長期貸款顯然是不明智的，銀行將會減少自己的長期貸款，因此將有損銀行作為長期資金提供者職能的發(fā)揮。

（三）過多的主觀估計影響信息的可靠性

公允價值是建立在市場發(fā)育良好的環(huán)境下，當(dāng)缺少相應(yīng)市場信息時，對銀行業(yè)務(wù)的公允價值計量包含了過多的主觀估計，包括對客戶的信息狀況、資產(chǎn)的流動性、資產(chǎn)抵押物的估計和對客戶行為的估計等，部分金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的公允價值也無從獲得。這些主觀估計損害了公允價值的客觀性，使其相對于現(xiàn)行混合會計計量模式的優(yōu)越性無法得以體現(xiàn)，使公允價值變成僅僅是概念上的優(yōu)越。公允價值被看作市場對現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)狀況的反映，是建立在公開的、充分競爭的市場上的一個假定，而這種完美的假定的市場并不總是存在的。因此，公允價值過多的主觀估計將影響銀行信息的可靠性。

（四）對銀行會計核算方式帶來極大的挑戰(zhàn)

公允價值的應(yīng)用給銀行會計核算帶來許多新的問題：一是入賬價值的確認(rèn)問題。在歷史成本計量模式下，資產(chǎn)的入賬價值為其歷史成本，一經(jīng)確定不得更改。而以公允價值計量資產(chǎn)的入賬價值需要根據(jù)公允價值的變動進(jìn)行調(diào)整，并且其后續(xù)計量將因金融資產(chǎn)和金融負(fù)債持有目的不同而采取不同的計量方式。二是會計核算方式。在歷史成本計量模式下，只需單賬戶反映資產(chǎn)的實(shí)際成本即可。而以公允價值計量時，會計賬戶既要反映其公允價值，又要反映其實(shí)際成本，因此需要設(shè)置雙賬戶。因此，公允價值會計對原有的會計原則、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計量方法等進(jìn)行了變革性的調(diào)整，涉及到了從確認(rèn)、計量、記錄、報告整個會計過程，對商業(yè)銀行的會計核算方法、會計科目體系、核心賬務(wù)系統(tǒng)等帶來了極大的挑戰(zhàn)。

（五）過多的主觀估計變成調(diào)節(jié)利潤的又一工具

公允價值會計模式下，只要對估價程序作些許改動就可能對計量結(jié)果產(chǎn)生重大影響。由于公允價值本身應(yīng)根據(jù)市場的因素來進(jìn)行交易價格和資產(chǎn)價值的，市場因素本來是客觀的，但由于市場存在許多的不確定性，極有可能讓銀行業(yè)利用市場的這種不確定性而隨意進(jìn)行主觀判斷，將有可能成為調(diào)節(jié)利潤的又一工具。公允價值與歷史成本模式相比，利用公允價值會計來進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)變得更容易。銀行的經(jīng)營活動很大程度上建立在人們對其經(jīng)營業(yè)績的信心的基礎(chǔ)上，這就要求銀行的業(yè)績應(yīng)當(dāng)相對穩(wěn)定，不要大起大落。衍生金融工具一律以“公允價值”計量，并從表外移到表內(nèi)反映，必然會導(dǎo)致大量的未實(shí)現(xiàn)利得或損失的存在。對發(fā)生轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)滿足終止確認(rèn)的條件，其處置差額計入當(dāng)期損益，對利潤也產(chǎn)生影響。而采用公允價值進(jìn)行計量，客觀和主觀產(chǎn)生的收益變動都計入當(dāng)期損益，會導(dǎo)致銀行收益重大波動，不利于穩(wěn)定經(jīng)營，有損其財務(wù)形象，加大經(jīng)營風(fēng)險。由于缺乏相應(yīng)的監(jiān)督和懲罰機(jī)制，給操縱利潤提供了便利。

（六）資本充足率導(dǎo)致公允價值的謹(jǐn)慎運(yùn)用

根據(jù)2004年巴塞爾委員會公布的數(shù)據(jù)，銀行的資本充足率應(yīng)為8%，該比率的確定是建立在現(xiàn)行會計模式之上的，更多的是采用歷史成本。實(shí)行公允價值會計，意味著許多銀行現(xiàn)行的資產(chǎn)負(fù)債比例將有很大變化，8%的資本充足率是否還合適，如何應(yīng)對由此可能帶來的資本不足等問題？這些問題的出現(xiàn)，使得銀行業(yè)對公允價值的運(yùn)用持十分謹(jǐn)慎的態(tài)度。

二、銀行業(yè)對公允價值運(yùn)用的應(yīng)對策略

如何有效地解決實(shí)施過程中存在的新問題，是銀行業(yè)急需探討和解決的問題。筆者認(rèn)為，可從以下幾個方面尋求解決辦法：

（一）對公允價值選擇權(quán)的潛在風(fēng)險進(jìn)行有效控制

公允價值面對著不穩(wěn)定的市場潛在風(fēng)險，為了避免公允價值選擇權(quán)的應(yīng)用對金融穩(wěn)定產(chǎn)生不利的影響，應(yīng)對公允價值的應(yīng)用進(jìn)行事先的預(yù)防。2006年巴塞爾委員會制定并了《銀行根據(jù)國際財務(wù)報告準(zhǔn)則使用公允價值方法的監(jiān)管指引》，該監(jiān)管指引要求銀行在使用公允價值選擇權(quán)時必須具有恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險管理系統(tǒng)，不能用于公允價值無法可靠計量的金融工具、必須提供關(guān)于公允價值選擇權(quán)對銀行影響的基本信息。同時，監(jiān)管當(dāng)局也會對銀行運(yùn)用公允價值選擇的相關(guān)風(fēng)險管理和內(nèi)部控制進(jìn)行評估，在評估銀行資本充足率時要考慮到相關(guān)風(fēng)險管理和內(nèi)部控制可能帶來的影響，在計算監(jiān)管資本時要將由于銀行自身信用變化而產(chǎn)生的損益進(jìn)行調(diào)整。因此該指引從金融穩(wěn)定的角度，對公允價值選擇權(quán)的使用進(jìn)行了制度約束，防止了公允價值的濫用對金融系統(tǒng)可能帶來的不良影響。目前，我國新會計準(zhǔn)則中也引入了公允價值選擇權(quán)，為了防范其可能對金融系統(tǒng)帶來的危害，我國的監(jiān)管當(dāng)局也應(yīng)該積極采取措施，制定有關(guān)的監(jiān)管政策，促使銀行不斷完善相關(guān)風(fēng)險管理和內(nèi)部控制措施，保證公允價值選擇權(quán)的健康使用。

（二）提取充足的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以應(yīng)對風(fēng)險

雖然風(fēng)險的存在，使得公允價值的使用受到了限制，但銀行風(fēng)險管理技術(shù)卻在不斷地發(fā)展。銀行業(yè)可以開發(fā)出按照違約率對貸款進(jìn)行分類的內(nèi)部評級體系，并可估計出違約損失率，不斷提高風(fēng)險管理水平，研究如何在財務(wù)報告中處理貸款預(yù)期損失和利率風(fēng)險隱性損失等問題。通過開發(fā)包括預(yù)測負(fù)債的實(shí)際期限等在內(nèi)的模型，銀行對利率風(fēng)險的控制也加強(qiáng)了。風(fēng)險計量方式的變化使銀行對一些金融工具的風(fēng)險管理明顯有別于會計處理方式，貸款也不再被認(rèn)為是均質(zhì)的。公允價值計量的優(yōu)點(diǎn)在于，在計量信用風(fēng)險中引入了前瞻性的因素，允許對資產(chǎn)質(zhì)量的下降提前進(jìn)行確認(rèn)。在對信貸資產(chǎn)無法實(shí)施公允價值會計的情況下，可以借助于發(fā)展前瞻性減值準(zhǔn)備的方式，利用銀行內(nèi)部評級體系和利率風(fēng)險管理工具，計提充足的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以覆蓋資產(chǎn)的預(yù)期損失和利率風(fēng)險損失，從而達(dá)到與公允價值會計相同前瞻性的效果，真實(shí)反映銀行潛在風(fēng)險，為銀行股東提供關(guān)于銀行資產(chǎn)質(zhì)量更加準(zhǔn)確的信息。

任何會計政策均具有一定的經(jīng)濟(jì)后果，公允價值會計的應(yīng)用對金融穩(wěn)定具有一定的潛在危害，因此會計準(zhǔn)則制定部門在制定有關(guān)公允價值會計準(zhǔn)則時應(yīng)保持足夠的謹(jǐn)慎，積極與金融監(jiān)管部門進(jìn)行充分的溝通，充分了解公允價值究竟會對金融業(yè)發(fā)展帶來怎樣的影響，考慮金融監(jiān)管部門對于公允價值會計發(fā)展的意見，共同解決銀行信貸資產(chǎn)的公允價值計量問題，不斷提高金融企業(yè)會計信息的透明度，應(yīng)積極采取措施以避免公允價值的使用所帶來的不利影響，鼓勵各國監(jiān)管當(dāng)局保持現(xiàn)行的資本監(jiān)管框架，采用現(xiàn)金流量套期會計產(chǎn)生的公允價值損益、由于銀行自身信用風(fēng)險變化導(dǎo)致的公允價值損益、持有待售工具的未實(shí)現(xiàn)損益排除在監(jiān)管資本之外。相關(guān)銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)對資本監(jiān)管政策做出相應(yīng)調(diào)整，以降低公允價值的應(yīng)用對銀行監(jiān)管所帶來的不利影響。

（四）加強(qiáng)對銀行內(nèi)部治理的監(jiān)管

建立有效機(jī)制保證公允價值可靠計量，減少和消除銀行在運(yùn)用公允價值上的隨意性。做到制度先行，內(nèi)部監(jiān)督與業(yè)務(wù)工作同時啟動、同步完善；進(jìn)行從嚴(yán)管理，始終保持對違規(guī)違紀(jì)的高壓態(tài)勢；開展專項(xiàng)治理，著力加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督的前瞻性與主動性；實(shí)行履職回避，主動避免各種利益沖突，提高監(jiān)管公信力；堅(jiān)持效能為本，深化監(jiān)管績效考核評價機(jī)制；同時，建立健全“問責(zé)追究責(zé)任制”，對濫用公允價值粉飾報表，調(diào)節(jié)利潤的行為要制定懲戒和處罰措施。

（五）建立社會中介機(jī)構(gòu)對公允價值信息的評價和鑒證體系

根據(jù)公允價值依賴于市場因素而又難以確切把握市場信息的現(xiàn)實(shí)情況，可以在會計師事務(wù)所或建立專門的咨詢機(jī)構(gòu)收集各類市場信息，為銀行業(yè)提供公允價值計量的信息咨詢和專業(yè)評價技術(shù)服務(wù)。此外，我國還應(yīng)從獨(dú)立審計準(zhǔn)則的完善入手，盡快研究制定“公允價值審計具體準(zhǔn)則”，從法律和制度上明確注冊會計師對公允價值審計的權(quán)利和責(zé)任，這在一定程度上可有效保障會計準(zhǔn)則運(yùn)行的規(guī)范性。

（六）改進(jìn)銀行業(yè)會計管理信息系統(tǒng)

雖然我國銀行業(yè)的會計信息處理系統(tǒng)已有較大的發(fā)展，電子化和信息化程度也越來越高，但對復(fù)雜的風(fēng)險識別、計量和報告的要求不能有效滿足。因此，可以國外引進(jìn)或自行研發(fā)衍生金融工具的風(fēng)險控制系統(tǒng)、公允價值的取得及估值系統(tǒng)、用未來現(xiàn)金流折現(xiàn)計算資產(chǎn)減值系統(tǒng)和實(shí)時的信息披露系統(tǒng)，提高自身的信息采集水平以及決策能力，以規(guī)避應(yīng)用公允價值后所帶來的金融風(fēng)險。

（七）審慎使用公允價值

要對公允價值采用審慎的態(tài)度，一是準(zhǔn)確計量公允價值。要綜合考慮活躍市場的各項(xiàng)因素，科學(xué)設(shè)定估值假設(shè)和主要參數(shù)。二是合理規(guī)定公允價值的的使用范圍。應(yīng)嚴(yán)格按照新會計準(zhǔn)則的要求，對于尚不存在活躍市場或不能持續(xù)可靠取得市場價格的金融工具不能使用公允價值計量。三是建立運(yùn)用公允價值的內(nèi)控體系。記錄好公允價值計量的依據(jù)和過程，確保公允價值計量的準(zhǔn)確性、可靠性

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