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編者按：本論文主要從課征遺產(chǎn)稅的理論依據(jù)問題；我國遺產(chǎn)稅立法存在的技術(shù)難題；我國遺產(chǎn)稅立法構(gòu)想等進(jìn)行講述，包括了遺產(chǎn)稅的課征是基于遺產(chǎn)繼承關(guān)系、我國實行的是生產(chǎn)資料公有制為主要特征的社會主義社會制度、關(guān)于公平、關(guān)于效率、遺產(chǎn)估價的主體、遺產(chǎn)估價的客體、特定目的等，具體資料請見：

遺產(chǎn)稅(InheritanceTax)是對被繼承人死亡時所遺留的財產(chǎn)課征的一種稅，因此在英國曾被稱為“死亡稅”(DeathTax)。遺產(chǎn)稅是一個古老的稅種，早在古羅馬時期就有這種稅。近代意義上的遺產(chǎn)稅已有400多年的歷史。在現(xiàn)代西方發(fā)達(dá)資本主義國家，各國普遍開征了遺產(chǎn)稅。我國南京國民黨政府曾于1938年10月頒布《遺產(chǎn)稅暫行條例》，并于1940年7月1日起開征遺產(chǎn)稅。（注：春楊：《……

一、課征遺產(chǎn)稅的理論依據(jù)問題

遺產(chǎn)稅的課征是基于遺產(chǎn)繼承關(guān)系。那么，遺產(chǎn)繼承的合理性與合法性如何呢？

遺產(chǎn)繼承首先是基于私有制的存在。在原始社會氏族制度下，生產(chǎn)資料氏族公有，人們共同勞動，共同生活，不存在財產(chǎn)私有現(xiàn)象，也就不存在遺產(chǎn)繼承問題。到原始社會后期，隨著社會大分工的出現(xiàn)，生產(chǎn)力水平有了提高，一個人除了能養(yǎng)活自己，還能提供剩余產(chǎn)品，部落戰(zhàn)爭的勝利者不再殺死戰(zhàn)俘，而是把他們變?yōu)榕`。隨著階級的出現(xiàn)，為保護(hù)和鞏固特定人（階級）對特定財產(chǎn)（土地、牲畜、剩余產(chǎn)品、奴隸）的占有的私有制也產(chǎn)生了。歷史經(jīng)過了幾千年的滄桑巨變，但財產(chǎn)私有制本身沒有怎么變，只是財產(chǎn)私有主體“風(fēng)水輪流轉(zhuǎn)”，從奴隸主、封建地主轉(zhuǎn)到近代的資本家乃至普通百姓。而他們的財產(chǎn)私有多以家庭為單位出現(xiàn)和存續(xù)，集中表現(xiàn)在遺產(chǎn)繼承上。財產(chǎn)繼承的鏈條延續(xù)著一代代生生不息的命脈。

遺產(chǎn)繼承之所以首先在家庭成員間進(jìn)行，是因為家庭和個人承擔(dān)著人自身生產(chǎn)的任務(wù)。正如恩格斯所說：“歷史中的決定性因素，歸根結(jié)底是直接生活的生產(chǎn)和再生產(chǎn)。但是生產(chǎn)本身又有兩種。一方面是生活資料即食物、衣服、住房以及為此所必需的工具的生產(chǎn)；另一方面是人類自身的生產(chǎn)，即種的蕃衍?！保ㄗⅲ憾鞲袼梗骸都彝?、私有制和國家的起源》，《馬克思恩格斯選集》第4卷，第2頁。）“一夫一妻制的產(chǎn)生是由于，大量財富集中于一人之手，并且是男子之手，而且這種財富必須傳給這一男子的子女，而不是傳給其他任何人的子女?！保ㄗⅲ憾鞲袼埂都彝ァ⑺接兄坪蛧业钠鹪础?，《馬克思恩格斯選集》第4卷，第71頁。）

當(dāng)然，遺產(chǎn)繼承還有一些別的原因。法國社會連帶主義法學(xué)代表杜爾克姆(1858-1917)認(rèn)為，“個人財產(chǎn)，是大家族制度解體后才出現(xiàn)的，但是它仍然具有對家族的集體感情。為此，法律也不得不反映這樣一種宗教的感情。所以，不論從習(xí)慣上還是從法律上，都把繼承作為財產(chǎn)轉(zhuǎn)移的一種合法手段?！保ㄗⅲ簠问纻悺⒅苁乐校骸抖艩柨四贩ㄉ鐣W(xué)思想探析》，《法制與社會發(fā)展》1999年第1期，第5頁。）美國經(jīng)濟(jì)分析法學(xué)派代表理查德．A．波斯納則認(rèn)為：“遺產(chǎn)的動機(jī)是一種利他主義的動機(jī)?！保ㄗⅲ海勖溃堇聿榈拢瓵．波斯納著，蔣兆康譯：《法律的經(jīng)濟(jì)分析》，中國大百科全書出版社1997年版，第660頁。）

關(guān)于遺產(chǎn)繼承的合法性，則是無庸置疑的。世界各國都把遺產(chǎn)繼承作為確認(rèn)并保護(hù)私有財產(chǎn)神圣不可侵犯的一個實證典范。我國1982年《憲法》第13條規(guī)定：“國家保護(hù)公民的合法的收入、儲蓄、房屋和其他合法財產(chǎn)的所有權(quán)。國家依照法律規(guī)定保護(hù)公民的私有財產(chǎn)的繼承權(quán)。”我國《民法通則》第76條規(guī)定：“公民依法享有財產(chǎn)繼承權(quán)?！蔽覈独^承法》則對我國公民的遺產(chǎn)繼承作出了詳細(xì)規(guī)定。所有這些規(guī)定都是我國遺產(chǎn)繼承合法性的法律依據(jù)。

那么，開征遺產(chǎn)稅的理論依據(jù)是什么？理論界主要有權(quán)利說、沒收遺產(chǎn)說、追稅說、均富說、享益說、能力說等?，F(xiàn)代各國開征遺產(chǎn)稅多以均富說、權(quán)利說和能力說為依據(jù)。（注：蔣曉惠：《財產(chǎn)稅制國際比較》，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社1996年版，第147頁。）我們認(rèn)為在我國課征遺產(chǎn)稅應(yīng)以“公平”和“效率”為主要課稅理論基礎(chǔ)和價值目標(biāo)。

1.關(guān)于公平

新中國成立后，我國實行的是生產(chǎn)資料公有制為主要特征的社會主義社會制度。社會主義制度的三大特征是：生產(chǎn)資料公有制；按勞分配；消滅剝削、消除兩極分化。在我國改革開放前近三十年的社會主義實踐中，我國實行的是高度集權(quán)的計劃經(jīng)濟(jì)體制和絕對平均的分配機(jī)制，公民之間的個人收入沒有多大差別，除了必要的生活必需品，個人沒有什么財富積累。因此遺產(chǎn)繼承有名無實。隨著我國改革開放和社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立，私營企業(yè)、個體經(jīng)濟(jì)、外資企業(yè)等非公有制性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)并得到迅速發(fā)展，按資分配等分配形式得以確認(rèn)，“效率優(yōu)先、兼顧公平”、“允許一部分人先富起來”的政策導(dǎo)向作用，致使公民個人財富不斷積累，人民生活水平不斷提高。據(jù)統(tǒng)計，1997年我國國民生產(chǎn)總值(GNP)為73452.5億元人民幣，是1978年（3588.1億元）的20.5倍。（注：1997年《中國統(tǒng)計年鑒》電子版。）這是改革開放政策給我國人民帶來的實惠。

但是，隨著一部分人個人財富的不斷積累和急劇膨脹，公民之間貧富差距越拉越大，少數(shù)先富起來的人占有了一大部分社會財富。據(jù)報道，我國占全國人口不到3%的高收入者，其存款卻占全國城鄉(xiāng)居民存款總額的28%。（注：轉(zhuǎn)引自李文：《論完善我國稅制結(jié)構(gòu)》，《稅務(wù)經(jīng)濟(jì)》1998年第1期。）我國目前個人財產(chǎn)百萬以上者已有100多萬人。（注：轉(zhuǎn)引自歐麗華：《關(guān)于遺產(chǎn)稅立法的幾點思考》，《湖南省政法管理干部學(xué)院學(xué)報》1999年第1期，第72頁。）這是與社會主義的目標(biāo)相違背的發(fā)展趨勢。社會主義的本質(zhì)特征是解放生產(chǎn)力，發(fā)展生產(chǎn)力，消滅剝削，消除兩極分化，最終達(dá)到共同富裕。（注：《鄧小平文選》（第三卷），人民出版社1993年版，第373頁。）因此。國家應(yīng)該伸出“有形之手”，通過稅收等手段對社會財富進(jìn)行“二次分配”，以保持社會分配的相對公平。特別在我國改革開放形勢下，一部分人的發(fā)家致富憑借更多的是搶戰(zhàn)改革先機(jī)，也即社會為他們提供了機(jī)會，他們收獲了更多改革開放的成果。同時，另一部分人則為他們承擔(dān)了改革的成本，例如國有企業(yè)職工的下崗分流等等。從公平的成本分?jǐn)偟慕嵌?，先富起來的人?yīng)通過交稅等方式承擔(dān)一部分改革成本。另外，先富的人往往消耗了更多的社會資源和自然資源，因此，他們應(yīng)該通過交稅等途徑讓渡一部分收益。此外，由于我國法律建設(shè)不完善，因此，一些人的財富規(guī)避了稅收的杠桿，甚至有些人的財富是通過非法手段獲得，對其征收遺產(chǎn)稅則是社會最大的公平。有學(xué)者為此提出了“追稅說”等理論，本人則認(rèn)為其歸根結(jié)底都是追求并體現(xiàn)社會的公平理念。

總之，社會主義的理想和最終目標(biāo)是消除兩級分化，達(dá)到社會分配的完全公平，作為實行社會主義制度的我國，應(yīng)該通過各種手段追求社會最大限度的公平。鄧小平曾說：“如果走資本主義道路，可以使中國百分之幾的人富裕起來，但是絕對解決不了百分之九十幾的人生活富裕的問題。而堅持社會主義，實行按勞分配的原則，就不會產(chǎn)生過大的貧富差距。再過二十年、三十年，我國生產(chǎn)力發(fā)展起來了，也不會兩極分化。”（注：《鄧小平文選》（第三卷），人民出版社1993年版，第63頁。）社會公平包括各社會成員間的起點平等、分配平等和最終結(jié)果平等三方面內(nèi)容。課征遺產(chǎn)稅就是通過國家稅收杠桿的調(diào)節(jié)作用，追求社會成員間的起點平等，限制不勞而獲，體現(xiàn)社會的真正公平。

2.關(guān)于效率

效率即以盡可能少的投入得到盡可能多的產(chǎn)出。對遺產(chǎn)課稅同樣體現(xiàn)了效率原則。國家把征得的遺產(chǎn)稅，用于社會再分配，能使遺產(chǎn)資源在市場機(jī)制作用下得到更有效的配置。另外，個體創(chuàng)造財富的能力是有差別的。被繼承人能夠遺留下巨額財產(chǎn)證明了他具有較強(qiáng)的創(chuàng)造財富的能力，但這并不能保證該遺產(chǎn)的繼承人具有比別人更好的創(chuàng)造財富的能力。遺產(chǎn)繼承是依據(jù)血緣或情誼關(guān)系分配的，而非依據(jù)效率原則分配。國家則通過征收遺產(chǎn)稅把遺產(chǎn)的分配引導(dǎo)（至少部分）到了效率的軌道上來。

從更深一層意義上講，遺產(chǎn)稅的課征實質(zhì)上就是限制私有制，使之更加社會化。因為私有制和社會化是一對矛盾。私有制的過度發(fā)達(dá)導(dǎo)致社會財富過于向少數(shù)個人集中，限制了生產(chǎn)力的發(fā)展。而社會化大生產(chǎn)則要求生產(chǎn)資料的社會化程度更高，以利于按照效率原則來配置社會資源。因此，國家通過強(qiáng)制力征收遺產(chǎn)稅，對社會財富進(jìn)行“二次分配”，體現(xiàn)了效率原則和理念。

特別在我國仍屬于發(fā)展中國家，生產(chǎn)力還不發(fā)達(dá)，國家提出優(yōu)先發(fā)展生產(chǎn)力，“效率優(yōu)先，兼顧公平”的價值取向背景下，強(qiáng)調(diào)征收遺產(chǎn)稅的效率原則有其特殊的歷史和現(xiàn)實意義。

二、我國遺產(chǎn)稅立法存在的技術(shù)難題

早在1997年，黨的十五大就提出開征遺產(chǎn)稅，至今沒有付諸實踐，其中原因多多。我們認(rèn)為，技術(shù)性困難主要有以下三個方面：

（一）遺產(chǎn)估價比較困難

遺產(chǎn)稅的課征對象是被繼承人的遺留財產(chǎn)總值，因此，征收遺產(chǎn)稅，首先要對遺產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)評估。這是開征遺產(chǎn)稅首先要解決的技術(shù)性問題。也是征收遺產(chǎn)稅的一個難點。

資產(chǎn)評估主要包括六大要素，即資產(chǎn)評估的主體、客體、特定目的、程序、價值類型和方法。（注：《資產(chǎn)評估學(xué)》（1999年全國注冊資產(chǎn)評估師考試輔導(dǎo)教材）第1頁。）遺產(chǎn)估價也不例外。

1.遺產(chǎn)估價的主體：即由誰來承擔(dān)遺產(chǎn)估價任務(wù)。世界各國主要有由民間獨立的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)評估、專家評估和專門機(jī)構(gòu)評估等幾種方式。目前我國的資產(chǎn)評估仍處于起步階段，而且主要是國有資產(chǎn)評估。針對個人財產(chǎn)的評估業(yè)務(wù)還有待于開拓和發(fā)展。

2.遺產(chǎn)估價的客體：即遺產(chǎn)估價的具體對象。遺產(chǎn)大致可以分為三類，即動產(chǎn)、不動產(chǎn)和具有財產(chǎn)價值的權(quán)利。動產(chǎn)包括現(xiàn)金、銀行存款、有價證券、金銀首飾、珠寶等；不動產(chǎn)主要是房屋、工廠等；具有財產(chǎn)價值的權(quán)利，主要包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、保險權(quán)益、債權(quán)、土地占用權(quán)等。他們構(gòu)成了遺產(chǎn)估價的具體對象。具體到某一遺產(chǎn)繼承案例時，則該案例中被人遺留的財產(chǎn)為本次遺產(chǎn)估價的具體對象。

3.特定目的：遺產(chǎn)估價的特定目的，一是為了繼承人之間分割遺產(chǎn)，二是為征收遺產(chǎn)稅提供依據(jù)。

4.遺產(chǎn)估價程序；是指遺產(chǎn)估價的各個步驟和環(huán)節(jié)，包括確定評估對象、制定方案、收集數(shù)據(jù)資料、選擇評估方法、確定評估結(jié)果、撰寫評估報告等。在以課征遺產(chǎn)稅為目的的遺產(chǎn)評估中，全面收集遺產(chǎn)使之不被遺漏或逃避納稅應(yīng)是關(guān)鍵內(nèi)容。

5.價值類型：目前國際上的資產(chǎn)評估主要有四種價值類型，即重置成本、現(xiàn)行市價、收益現(xiàn)值和清算價格。（注：《資產(chǎn)評估學(xué)》（1999年全國注冊資產(chǎn)評估師考試輔導(dǎo)教材）第1頁。）

6.遺產(chǎn)估價方法：可以采用市場法（通過比較被評估遺產(chǎn)與最近售出類似資產(chǎn)的異同，并將類似資產(chǎn)的市場價格進(jìn)行調(diào)整，以確定被評估遺產(chǎn)的價值）、成本法（按遺產(chǎn)的現(xiàn)時重置成本扣減其各項損耗價值來確定遺產(chǎn)的價值）和收益法（通過估算被評估遺產(chǎn)未來預(yù)期并折算成現(xiàn)值，以確定遺產(chǎn)價值。）等方法來估價遺產(chǎn)價值。

目前世界各國對遺產(chǎn)的估價多采用市場價值原則，（注：同前引蔣曉惠《財產(chǎn)稅制國際比較》，第152頁。）實行總遺產(chǎn)稅制的國家多以被繼承人死亡時的財產(chǎn)時價為課征遺產(chǎn)稅的價值，實行繼承稅制的國家多以繼承行為發(fā)生時的遺產(chǎn)時價為課征遺產(chǎn)稅的價值。但各國均規(guī)定，如果納稅人不及時申報，估價標(biāo)準(zhǔn)將從高計征。如：美國的估價遺產(chǎn)時其遺產(chǎn)總值一般按被繼承人死亡時的財產(chǎn)市場價格確定，農(nóng)場及某些非上市企業(yè)使用的不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)（主要是知識產(chǎn)權(quán)）由國家收入局資本稅收辦公室負(fù)責(zé)評估。金銀珠寶、文物、藝術(shù)品等聘請專家估價。上市股票以被繼承人死亡當(dāng)日股價確定。非上市股票的價格依企業(yè)資產(chǎn)、企業(yè)利潤、股票市場行情、持股比例大小等因素綜合評估。（注：同前引蔣曉惠《財產(chǎn)稅制國際比較》，第166頁。）新加坡的遺產(chǎn)評估基本原則是以被繼承人死亡時的財產(chǎn)市場價為準(zhǔn)，稅務(wù)署專門設(shè)立了產(chǎn)業(yè)估價及核稅處。德國在遺產(chǎn)估價時對土地、房屋等不動產(chǎn)按市場價值估價。市場交易的有價證券按繼承發(fā)生時的市場交易價格估定。未上市公司的股票按公資產(chǎn)平均收益率估價。珠寶首飾、高檔藝術(shù)收藏品由專門鑒定單位估定。

我們認(rèn)為，我國遺產(chǎn)估價宜采市場價值類型，可針對不同遺產(chǎn)采用市場法、成本法、收益法等多種估價方法。

（二）明確界定個人財產(chǎn)是開征遺產(chǎn)稅的前提條件和基本保障

在我國，由于長期以來一直未實行個人財產(chǎn)實名制，客觀上給開征遺產(chǎn)稅帶來了障礙。

隱匿財產(chǎn)成為中國人的一大傳統(tǒng)特點，“有財別外露”是祖訓(xùn)，過去人們有了錢不是存銀行，而是埋到地底下或藏在家里?，F(xiàn)在，由于中國一直以來實行低工資制度，公民表面財產(chǎn)積累很少。隨著改革開放和市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人們有更多機(jī)會賺取豐厚利潤，一些個人財產(chǎn)積累迅速膨脹。但是由于未實行個人財產(chǎn)實名制，很多人的財產(chǎn)并不以本人的真實姓名存在，別人很難掌握他的個人財產(chǎn)的實際情況。在這種情況下，開征遺產(chǎn)稅只能是一句空話。

我國政府已經(jīng)意識到了這方面的問題，正在逐步改進(jìn)。2000年4月1日開始實行的儲蓄實名制就是其中一大舉措。它是我國開征遺產(chǎn)稅的一個很好的準(zhǔn)備。正如國務(wù)院發(fā)展研究中心市場經(jīng)濟(jì)研究所副所長陳淮所說：“在市場經(jīng)濟(jì)條件下，一方面，政府不能像計劃體制下通過制定工資標(biāo)準(zhǔn)來直接干預(yù)收入分配；另一方面，政府又不斷強(qiáng)化自己在維護(hù)社會公平方面的職能，這就需要利用稅收等手段，利息稅、遺產(chǎn)稅都是實現(xiàn)社會財富再分配的重要杠桿，這些杠桿的運(yùn)用都需要一個重要的技術(shù)性前提，即個人金融財產(chǎn)的信息記錄必須真實可靠。”（注：《北京日報》2000年4月7日。）但是，僅有儲蓄實名制這項制度還不夠。它僅能從銀行存款這一方面體現(xiàn)當(dāng)事人的財產(chǎn)狀況，其他方面的財產(chǎn)則沒有反映，比如現(xiàn)金和實物財產(chǎn)，包括動產(chǎn)和不動產(chǎn)。由于我國執(zhí)行的是比較寬松的現(xiàn)金流動制度，無形中為一些違法犯罪行為開了方便之門，國外類似于洗錢的犯罪行為在我國卻不需要規(guī)避法律。另外，實行對公民個人大宗財產(chǎn)的登記制度也可以從另一方面反映公民個人的財產(chǎn)狀況。我國目前執(zhí)行的房屋買賣登記過戶制度、車船登記制度等就是很好的制度。但是，總體來看，我國個人財產(chǎn)登記制度還不夠完善。因此建立完備的個人財產(chǎn)實名制，也即個人財產(chǎn)流動帳戶制度，是很有必要的。在美國每個公民都有一個個人帳號，所有的個人收入、支出，包括納稅，都從這個帳號上反映，而且嚴(yán)格限制現(xiàn)金的自由流動，這就能從根本上反映每個公民的個人財產(chǎn)狀況，值得我們借鑒。在我國目前，不動產(chǎn)的管理制度相對比較健全，而動產(chǎn)的監(jiān)控問題比較突出。實行儲蓄實名制后，個人銀行儲蓄這一塊得到了加強(qiáng)，但是其他動產(chǎn)，諸如未存入銀行的現(xiàn)金，金銀珠寶首飾等小件貴重物品等，目前我國還缺少有效的監(jiān)控手段。而這部分財產(chǎn)占我國個人財富的比重相當(dāng)大。為此，我國應(yīng)拓寬儲蓄實名制的內(nèi)容，建立個人帳戶制度，不僅監(jiān)控個人存款，尤其要對個人財產(chǎn)的流動狀況進(jìn)行監(jiān)控，制定類似于企業(yè)事業(yè)單位的銀行帳戶制度，限制個人現(xiàn)金的自由流動，凡購買一定價值以上的物品都從銀行帳戶結(jié)算，所有收入也一律計入個人銀行帳戶。其他個人醫(yī)療、保險、投資等支出和收入也一律從個人帳戶上結(jié)算。另外，目前我國執(zhí)行的是個人收入申報制度，如處級以上干部個人收入申報制度。但是，由于我國個人收入中黑色收入、灰色收入所占比重較大，不少公民個人的明示收入只占全部收入很小的一部分，個人收入申報制度在現(xiàn)實中并沒有多少實際意義。因此，我國還應(yīng)建立個人財產(chǎn)定期申報制度。對于隱瞞不報的個人財產(chǎn)，法律不保護(hù)其財產(chǎn)權(quán)利。還有一點，我國是一個傳統(tǒng)上比較重視家庭的國度，表現(xiàn)在家庭經(jīng)濟(jì)方面，則是財產(chǎn)多以家庭成員共有財產(chǎn)的形式出現(xiàn)。因此，在課征遺產(chǎn)稅時，首先要界定遺產(chǎn)屬于被繼承人個人所有。

（三）如何最大限度避免資產(chǎn)外流

開征遺產(chǎn)稅后，被繼承人為了規(guī)避法律，生前有意轉(zhuǎn)移財產(chǎn)的事例，在世界各國并不罕見。我國開征遺產(chǎn)稅后，同樣會面臨這個問題。因此，有必要在制定遺產(chǎn)稅時事先作出相關(guān)規(guī)定以堵塞漏洞。被繼承人生前轉(zhuǎn)移財產(chǎn)以逃避遺產(chǎn)稅主要通過贈與財產(chǎn)和將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到遺產(chǎn)稅率較低或免征遺產(chǎn)稅的國家兩種方式。對于前者，我們可以通過開征贈與稅予以防范。而后者，則是目前世界各國普遍面臨的一個難題。征稅和避稅是相輔相生的兩個方面。有征稅就必然有避稅行為。資金就象一只候鳥，總是尋找最適宜的地方棲息。避稅包括合法避稅和非法逃稅。在此，我們主要討論后者。首先，這里涉及一個價值取向問題。只要開征遺產(chǎn)稅是利大于弊，我們就應(yīng)該采取積極措施。而就國家而言，能在多大程度上避免資產(chǎn)外流，首先體現(xiàn)了一國稅收征管水平的高低。比如日本，以其稅制嚴(yán)密著稱于世，其稅收征管水平極高，就很少出現(xiàn)資金外流現(xiàn)象，其關(guān)鍵點在于國家在制定繼承稅法時明確規(guī)定了屬人原則，只要是日本居民，不論是否居住在本國，也不論財產(chǎn)在國內(nèi)或國外，只要是所有權(quán)人的財產(chǎn)，不論財產(chǎn)在什么地方，哪怕是天涯海角，國家照征不誤。這就在實踐中使得個人資產(chǎn)外流成為不必要，因而堵塞了此漏洞。我國在制定遺產(chǎn)稅法時可以借鑒日本的這一做法。我國還應(yīng)該加強(qiáng)個人所得稅的征管水平，從源頭上首先筑起一道閘門，以盡量減少稅收的流失和個人資產(chǎn)的外流。另外，加強(qiáng)公民的博愛教育和納稅意識，作為一種道德教化，也不可忽視其積極作用。比如，當(dāng)今世界巨富美國微軟公司總裁比爾·蓋茨雖然擁有幾百億美元的家產(chǎn)，卻宣布只留幾千萬信托基金給子女，別的全部回饋社會。

三、我國遺產(chǎn)稅立法構(gòu)想

1.關(guān)于遺產(chǎn)稅收制度：目前，世界各國執(zhí)行的遺產(chǎn)稅制度總的可分為總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅制和混合遺產(chǎn)稅制三種。由于我國目前仍處于社會主義初級階段，生產(chǎn)力水平還比較低，有關(guān)財產(chǎn)繼承的法律制度還不健全，征稅水平還比較落后，因此，我國在開征遺產(chǎn)稅時宜采總遺產(chǎn)稅制，便于集中稅源，降低征管成本，防止偷逃稅。

2.征稅范圍：我國遺產(chǎn)稅應(yīng)以被繼承人死亡時遺留的全部財產(chǎn)為征稅對象，具體以《繼承法》第3條規(guī)定為依據(jù)。同時，我國遺產(chǎn)稅的征收宜采屬地管轄與屬人管轄相結(jié)合的原則。對于中國公民，不論其是否住在中國境內(nèi)，應(yīng)就其死亡時境內(nèi)外的全部遺產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅；對于外國人和無國籍人（不論是否住在中國），應(yīng)就其死亡時在中國境內(nèi)的遺產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅。為了打擊將巨額財產(chǎn)轉(zhuǎn)移到國外的行為，特別應(yīng)就中國公民主要來源于中國、死亡時在國外的巨額遺產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅。另外，遺產(chǎn)稅的征收對象是被繼承人死亡時遺留的個人合法財產(chǎn)，對于非法財產(chǎn)，如有確鑿證據(jù)，則應(yīng)由國家給予沒收。

3.納稅人：目前，在實行總遺產(chǎn)稅制的國家，多把遺囑執(zhí)行人、遺囑管理人作為遺產(chǎn)稅的納稅人。對此，本人持不同觀點。根據(jù)我國《稅收征收管理法》第四條規(guī)定“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人為納稅人。法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個人為扣繳義務(wù)人?！崩碚撋现v，我國遺產(chǎn)稅的納稅人應(yīng)為被繼承人，即遺產(chǎn)的所有權(quán)人。但是，由于被繼承人已經(jīng)死亡，根據(jù)我國《民法通則》第9條規(guī)定：“公民從出生時起到死亡時止，具有民事權(quán)利能力，依法享有民事權(quán)利，承擔(dān)民事義務(wù)?！倍鶕?jù)有關(guān)財產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移的有關(guān)規(guī)定，“財產(chǎn)所有權(quán)從財產(chǎn)交付時起轉(zhuǎn)移”（注：我國《民法通則》第72條第2款。），此時繼承人尚未取得遺產(chǎn)所有權(quán)，即遺產(chǎn)所有權(quán)處于待定狀態(tài)，則遺產(chǎn)稅的交納義務(wù)只能通過扣繳義務(wù)人來實現(xiàn)，他們包括遺囑執(zhí)行人、遺囑管理人、繼承人、受遺贈人等等。

4.扣除項目和免征額：由于遺產(chǎn)稅是一種具有身份關(guān)系意義的稅收，所以目前世界各國普遍設(shè)置了扣除項目和免征額。我國也應(yīng)不例外?？鄢椖繎?yīng)包括：(1)被繼承人生前應(yīng)繳納的稅款、罰款、滯納金等；(2)被繼承人生前未償還的債務(wù)；(3)喪葬費用和執(zhí)行遺囑、管理遺產(chǎn)費用；(4)被繼承人生前與其配偶、子女、父母共同居住不可分割的住房；(5)已經(jīng)繳納的境外遺產(chǎn)稅。(6)用于公益事業(yè)的遺產(chǎn)。(7)其他有充分理由應(yīng)予扣除的項目。

由于征收遺產(chǎn)稅的主要目的在于均平社會財富，所以設(shè)置遺產(chǎn)稅的起征點具有一定的人道主義意義和社會教化作用。我國目前關(guān)于遺產(chǎn)稅起征點的爭議很大，有人認(rèn)為10萬元就可以征收，有人則認(rèn)為應(yīng)該在1000萬元以上。（注：《開征遺產(chǎn)稅遭遇三道難題》，《中國民航報·經(jīng)貿(mào)周刊》1999年8月23日。）決定遺產(chǎn)稅起征點的因素雖然很多，但最重要的應(yīng)考慮開征遺產(chǎn)稅的主要目的和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的水平。我國開征遺產(chǎn)稅的理論依據(jù)主要是均平社會財富，限制少數(shù)人的個人財富急劇膨脹，而我國目前仍處于發(fā)展中國家行列，經(jīng)濟(jì)水平還比較低，擁有巨額財富的個人還比較少，征稅水平也還比較低，因此，課征遺產(chǎn)稅宜針對“少數(shù)先富起來的人”，且起征點宜定得相對高一點。根據(jù)《北京藍(lán)皮書：2001年中國首都發(fā)展報告》，北京市高收入家庭的戶均總資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了235.6萬元。（注：《中國剪報》2001年3月1日，第1版。）因此本人認(rèn)為，我國的遺產(chǎn)稅起征點以100萬為宜。

5.稅率：由于世界各國征收遺產(chǎn)稅的主要目的是公平社會財富的分配，縮小貧富差距，因此大多數(shù)國家一般都采用有免征額或起征點的超額累進(jìn)稅率或者全額累進(jìn)稅率。（注：劉劍文主編：《財政稅收法》，法律出版社1997年12月版，第341頁。）本人認(rèn)為在我國可采用超額累進(jìn)稅率?？紤]到遺產(chǎn)稅的稅率應(yīng)略高于個人所得稅的稅率(5%-45%)，參照各發(fā)展中國家的遺產(chǎn)稅稅率，建議我國遺產(chǎn)稅稅率為10%-50%，分五檔計算，每檔提高10%。

6.征收管理：我國遺產(chǎn)稅宜納入地方稅種。一旦開征，就要嚴(yán)格執(zhí)行。遺產(chǎn)稅扣繳義務(wù)人應(yīng)在被繼承人死亡之日起3個月內(nèi)，向當(dāng)?shù)氐胤蕉悇?wù)機(jī)關(guān)申報遺產(chǎn)稅，并在6個月內(nèi)繳納稅款。超過規(guī)定時間的，加收滯納金。對于偷稅和漏稅行為，應(yīng)規(guī)定嚴(yán)格的法律責(zé)任。

7.關(guān)于我國遺產(chǎn)稅的用途設(shè)計：基于我國是社會主義國家為體現(xiàn)社會主義制度的優(yōu)越性，縮小公民之間收入差距，使社會底層的貧困人群能夠生活有基本保障，本人認(rèn)為我國遺產(chǎn)稅可以設(shè)計為專項用途，即專項用于為貧困線以下人口提供最低生活保障。雖然稅收的第一功能是為政府籌集資金，但是具體的每一個稅種又有其特殊的功能和用途，如：各國課征關(guān)稅主要是為了保護(hù)本國經(jīng)濟(jì)，而我國開征的城市建設(shè)稅也是一種具有特定目的的附加稅。

四、關(guān)于贈與稅(GiftTax)

目前世界各國在開征遺產(chǎn)稅的同時，一般都同時開征贈與稅，主要目的是防止被繼承人生前以贈與的形式規(guī)避遺產(chǎn)稅?！耙愿鲊亩愔茖嵺`看，如果只征遺產(chǎn)稅，而不征贈與稅，遺產(chǎn)稅的征收只會是形同虛設(shè)，因為納稅人在生前可以通過有計劃的析產(chǎn)、贈與財產(chǎn)來達(dá)到規(guī)避遺產(chǎn)稅的目的?！保ㄗⅲ褐齑笃欤骸蛾P(guān)于開征遺產(chǎn)稅若干問題的思考》，《中國人民大學(xué)學(xué)報》1998年第5期，第71頁。）我國在開征遺產(chǎn)稅的同時，同樣面臨這個問題。

世界各國在贈與稅的立法實踐中存在以下六種模式：

1.開征遺產(chǎn)稅的同時開征贈與稅。這種模式為多數(shù)國家采用。比如美國、日本、韓國等。

2.遺產(chǎn)稅和贈與稅同時課征，但對被繼承人生前贈與的財產(chǎn)除按年或按次課征贈與稅外，還需在被繼承人死亡時，對其生前贈與的財產(chǎn)總額與遺產(chǎn)合并一起征收遺產(chǎn)稅，原來已納的贈與稅給予扣減。目前意大利、新西蘭等少數(shù)國家采用此種模式。

3.僅開征遺產(chǎn)稅，但對被繼承人死亡前若干年內(nèi)贈與的財產(chǎn)追征遺產(chǎn)稅。如：英國對被繼承人死亡前7年內(nèi)贈與的財產(chǎn)課征遺產(chǎn)稅；新加坡對被繼承人死亡前5年內(nèi)贈與他人的財產(chǎn)課征遺產(chǎn)稅。

4.只開征遺產(chǎn)稅，對生前贈與不征稅。如伊朗，只對因繼承或受遺贈而獲得的所有財產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅。

5.只征收贈與稅，不征收遺產(chǎn)稅。如：加納，只對平常贈與征收贈與稅，對遺囑中遺留財產(chǎn)和無遺囑的財產(chǎn)繼承均不課稅。

6.對遺產(chǎn)和平時贈與都不征稅。根據(jù)庫珀·賴布蘭特國際會計公司收集的97個國家（地區(qū)）1988年的稅收資料，世界上還有32個國家和地區(qū)未開征遺產(chǎn)稅和贈與稅。（注：唐騰翔：《比較稅制》，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社1990年版，第208頁。）中國為其中之一。

根據(jù)我國的實際情況，本人認(rèn)為我國宜采用第一種模式，即在開征遺產(chǎn)稅的同時開征贈與稅。但是，為了體現(xiàn)中央簡化稅種的稅收改革精神和降低稅收成本，我國的贈與稅可以作為個人所得稅的一個子稅種出現(xiàn)，列在“偶然所得”或“其他所得”稅目下。接受贈與同樣屬于個人所得，對其征稅于法理上應(yīng)無異議。對于人們通過辛勤勞動的所得國家都要征稅，那么，對于相對付出勞動少得多的贈與所得，更應(yīng)該征稅。這樣才能體現(xiàn)稅負(fù)公平的原則。

當(dāng)然，這里還有一些技術(shù)上的問題需要處理。根據(jù)我國《個人所得稅法》的規(guī)定，“偶然所得”和“其他所得”采用20%的比例稅率。與遺產(chǎn)稅的稅率相差過大，這可能導(dǎo)致比較嚴(yán)重的避稅行為。因此，宜對個人所得稅法作出相應(yīng)修改，使贈與所得稅率與遺產(chǎn)稅率相一致或基本相當(dāng)。即采用10-50%或5-45%的累進(jìn)稅率。另外，接受贈與的納稅主體不僅包括公民個人，還有可能是單位或其他法人組織，有關(guān)稅法也要作出相應(yīng)的規(guī)定。這樣的贈與稅實際上是分贈與稅制，與前面本人提倡的總遺產(chǎn)稅制不相一致。這無關(guān)大局。只要有利于公平和效率目標(biāo)的實現(xiàn)，形式上的東西可以不必太過拘束。在我國生產(chǎn)力水平還比較低，稅收管理體制還不很完善的情況下，采用這種既簡單易行，又可避免稅收流失的遺產(chǎn)稅制和贈與稅制，應(yīng)是比較理想的選擇。

結(jié)論是，我們認(rèn)為我國開征遺產(chǎn)稅不僅必要，而且理所當(dāng)然。我國開征遺產(chǎn)稅的主要理論依據(jù)應(yīng)體現(xiàn)我國社會主義制度下和市場經(jīng)濟(jì)背景下的“公平”和“效率”原則。我國宜采用總遺產(chǎn)稅制和有限的分贈與稅制（在個人所得稅項下）相結(jié)合的稅制模式。稅率宜采用5-50%的超額累進(jìn)稅率，起征點為扣除合理項目后遺產(chǎn)凈值100萬元人民幣以上。為了保證遺產(chǎn)稅課征工作的順利實施，應(yīng)在遺產(chǎn)估價和明確界定個人財產(chǎn)、避免個人資產(chǎn)外流等方面做好充分細(xì)致的準(zhǔn)備工作。