新舊準(zhǔn)則差異
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【摘要】本文對新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第28號——會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯(cuò)更正》（以下簡稱新準(zhǔn)則）和舊《會計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡稱原準(zhǔn)則）的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行了比較，指出新準(zhǔn)則提高了會計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性。
（一）準(zhǔn)則名稱改變
原準(zhǔn)則的名稱為《會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯(cuò)更正》，新準(zhǔn)則的名稱為《會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》；新準(zhǔn)則將“會計(jì)差錯(cuò)更正”修訂為“前期差錯(cuò)更正”。
（二）增加了無法進(jìn)行追溯調(diào)整和追溯重述的規(guī)定，并要正確理解追溯重述法
運(yùn)用追溯調(diào)整法需要確定會計(jì)政策變更的累計(jì)影響數(shù)，運(yùn)用追溯重述法需要確定前期差錯(cuò)的影響金額。如果這種影響無法合理確定，追溯調(diào)整和追溯重述也就無法進(jìn)行。因此，新準(zhǔn)則增加了無法進(jìn)行追溯調(diào)整和追溯重述的規(guī)定。就以前某一特定期間而言，滿足下列條件之一的，即可認(rèn)為無法對會計(jì)政策變更應(yīng)用追溯調(diào)整法進(jìn)行調(diào)整或無法對某項(xiàng)前期差錯(cuò)應(yīng)用追溯重述法進(jìn)行更正：1.應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法的影響數(shù)不能確定；2.應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對管理層在該期當(dāng)時(shí)的意圖做出假定；3.應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對有關(guān)金額進(jìn)行重大估計(jì)，并且不可能將提供有關(guān)交易發(fā)生時(shí)存在狀況的證據(jù)和該期間財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀地加以區(qū)分。實(shí)際工作中，要正確理解并按規(guī)定執(zhí)行。而且，要正確理解追溯重述法，它是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過，從而對財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。例如：2005年年報(bào)中的收入為1100萬元，在2006年10月發(fā)現(xiàn)多計(jì)收入100萬元；在編制2006年年報(bào)時(shí)，應(yīng)視同該差錯(cuò)沒有發(fā)生過，即2005年的年收入應(yīng)改正為1000萬元。
（三）將會計(jì)差錯(cuò)改為前期差錯(cuò)
原準(zhǔn)則將會計(jì)差錯(cuò)分為本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會計(jì)差錯(cuò)、本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會計(jì)差錯(cuò)和本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會計(jì)差錯(cuò)。本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會計(jì)差錯(cuò)和本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會計(jì)差錯(cuò)的會計(jì)處理，調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的相關(guān)項(xiàng)目。本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會計(jì)差錯(cuò)，如影響損益調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益及相關(guān)會計(jì)報(bào)表其他項(xiàng)目的期初數(shù)。如不影響損益，調(diào)整會計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)；新準(zhǔn)則將重大會計(jì)差錯(cuò)改為前期差錯(cuò)，增加了前期差錯(cuò)和追溯重述法的定義。前期重要差錯(cuò)更正的會計(jì)處理采用追溯重述法。確定前期累計(jì)影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。
應(yīng)該注意的是，新準(zhǔn)則中，將舞弊產(chǎn)生的差錯(cuò)單獨(dú)做了強(qiáng)調(diào)。對存貨、固定資產(chǎn)的盤盈，按原制度作為當(dāng)期事項(xiàng)計(jì)入營業(yè)外收入中；新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)作為會計(jì)差錯(cuò)，進(jìn)行追溯重述。例如：2005年6月購入一臺設(shè)備，價(jià)值100萬元，貨款未付。2006年年末財(cái)產(chǎn)清查時(shí)，盤盈設(shè)備一臺，應(yīng)作為會計(jì)差錯(cuò)更正，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)付賬款”科目，同時(shí)補(bǔ)提折舊。這種做法，比原制度將盤盈結(jié)果100萬元轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入要合理得多。
（四）對披露要求更具體
新準(zhǔn)則對會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正的披露要求更為具體。例如，對于會計(jì)政策變更，原準(zhǔn)則要求披露：會計(jì)政策變更的內(nèi)容和理由，會計(jì)政策變更的影響數(shù)，累計(jì)影響數(shù)不能合理確定的理由；新準(zhǔn)則除要求披露以上這些內(nèi)容外，還增加了會計(jì)政策變更的性質(zhì)、當(dāng)期和各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額及無法追溯調(diào)整的，說明該事實(shí)和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)、具體應(yīng)用情況等信息披露要求。
會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更的會計(jì)處理和會計(jì)披露，沒有區(qū)分非重大變更與重大變更，而是將它們的會計(jì)處理方法和會計(jì)披露方式以同樣的方法或方式進(jìn)行處理。這種處理方法在某種情況下，可能使會計(jì)信息提供的成本大于其產(chǎn)生的效益。筆者認(rèn)為，對重大會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)的變更進(jìn)行充分、詳細(xì)的會計(jì)處理和披露；對于非重大的變更，則可以采用簡化的處理辦法（重要性原則）。對于重大的會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更以及前期差錯(cuò)的更正，應(yīng)將其對每股凈資產(chǎn)和每股收益的影響在會計(jì)報(bào)表附注中加以說明。如果由于會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和前期差錯(cuò)的更正，使股東財(cái)富受到重大影響，股東應(yīng)該更清楚地了解每股凈資產(chǎn)和每股收益的變化情況。新準(zhǔn)則對重要的前期差錯(cuò)與非重要的前期差錯(cuò)采用了不同的處理方法。重要的前期差錯(cuò)要采用追溯重述法進(jìn)行更正，非重要的前期差錯(cuò)可以直接調(diào)整相關(guān)的科目，若涉及損益的，則計(jì)入當(dāng)期損益。但是，新準(zhǔn)則對于如何界定前期差錯(cuò)是否重要，并沒有清晰闡述。筆者建議，新準(zhǔn)則可增加相關(guān)規(guī)定，如“重要的前期差錯(cuò)一般來說金額比較大，通常某項(xiàng)交易或事項(xiàng)的金額占該類交易或事項(xiàng)的金額的10％及以上，則認(rèn)為金額比較大”。
二、新舊會計(jì)準(zhǔn)則銜接規(guī)定
新準(zhǔn)則是對會計(jì)政策變更處理方法的具體規(guī)定，因此僅指明了生效日期，而未專門提出銜接辦法。新準(zhǔn)則主體部分指出，企業(yè)按照法律或會計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求變更會計(jì)政策時(shí)，應(yīng)按國家的相關(guān)會計(jì)處理規(guī)定執(zhí)行。如果沒有相關(guān)的會計(jì)處理規(guī)定，應(yīng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理，并將會計(jì)政策變更的累積影響數(shù)調(diào)整期初留存收益，會計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整，但不需要重編以前年度的會計(jì)報(bào)表。如果累積影響數(shù)不能合理確定，會計(jì)政策變更應(yīng)采用未來適用法。因此，對于新準(zhǔn)則施行之日以前發(fā)生的會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和前期差錯(cuò)更正，其會計(jì)處理方法與新準(zhǔn)則規(guī)定的方法不同的，應(yīng)予以追溯調(diào)整。如果累積影響數(shù)不能合理確定，則應(yīng)采用未來適用法處理，并應(yīng)在會計(jì)報(bào)表附注中充分披露。
三、執(zhí)行新準(zhǔn)則由于所得稅處理方法的差異對企業(yè)權(quán)益、損益的影響
新準(zhǔn)則規(guī)定，所得稅核算方法由原會計(jì)制度的應(yīng)付稅款法和納稅影響法下的遞延法和收益表債務(wù)法，改為納稅影響會計(jì)法下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；所得稅核算注重的對象由原來的永久性差異、時(shí)間性差異轉(zhuǎn)為暫時(shí)性差異（包括應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異），暫時(shí)性差異是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度考察資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，暫時(shí)性差異對未來所得稅的影響，分別反映在“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”中。
（一）會計(jì)政策變更
新準(zhǔn)則要求，除特殊情況外，會計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計(jì)處理。變更引起的累積影響數(shù)調(diào)整期初留存收益，會計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整。因此，會計(jì)政策變更將直接影響期初的留存收益，使所有者權(quán)益出現(xiàn)變動(dòng)。同時(shí)，會計(jì)政策變更涉及的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債科目的調(diào)整，將導(dǎo)致資產(chǎn)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化。例：某公司2002年12月購入一臺管理用電子設(shè)備，原價(jià)32萬元，預(yù)計(jì)使用5年，凈殘值為2萬元，采用直線折舊法，2003年6月25日，設(shè)備閑置，按照當(dāng)時(shí)制度規(guī)定，該設(shè)備從7月份開始未計(jì)提折舊，2004年1月1日，該公司開始執(zhí)行新準(zhǔn)則，按新準(zhǔn)則規(guī)定，未使用、不需用的固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提折舊，該公司所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，所得稅稅率33％。稅法規(guī)定，未使用、不需用的固定資產(chǎn)不得計(jì)提折舊，但可以在固定資產(chǎn)清理時(shí)作為清理成本在稅前扣除。因此，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值小，而其計(jì)稅基礎(chǔ)大，兩者差異形成可抵扣暫時(shí)性差異，按10％計(jì)提盈余公積，用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理。
1.計(jì)算累積影響數(shù)（單位：元）
2.2004年進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理
（1）調(diào)整累積影響數(shù)
借：利潤分配——未分配利潤20100
遞延所得稅資產(chǎn)9900
貸：累計(jì)折舊30000
（2）調(diào)整由于凈利潤的減少而調(diào)減的盈余公積
借：盈余公積（20100×10％）2010
貸：利潤分配——未分配利潤2010
3.調(diào)整會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目
該公司應(yīng)調(diào)整2004年資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)、利潤表及利潤分配表2003年欄有關(guān)項(xiàng)目。對于資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)調(diào)整2004年年初數(shù)，即調(diào)減盈余公積2010元，調(diào)減未分配利潤18090元，調(diào)增遞延所得稅資產(chǎn)9900元，調(diào)增累計(jì)折舊30000元。對于利潤及利潤分配表，應(yīng)調(diào)增2003年管理費(fèi)用30000元，調(diào)減2004年年初未分配利潤18090元。
（二）會計(jì)估計(jì)變更
會計(jì)估計(jì)變更時(shí)不需要計(jì)算變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也不需要重編以前年度會計(jì)報(bào)表，但應(yīng)對變更當(dāng)期和未來期間發(fā)生的交易或事項(xiàng)采用新的會計(jì)估計(jì)進(jìn)行處理。可見，會計(jì)估計(jì)變更不影響以前年度的權(quán)益和損益。如果變更僅在當(dāng)期有效，那么其影響數(shù)將計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)造成相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債科目的變動(dòng)；如果變更的影響持續(xù)到未來期間，則其影響數(shù)還要計(jì)入未來期間與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目中。
四、延伸新準(zhǔn)則與《國際會計(jì)準(zhǔn)則第8號———會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)的變更和差錯(cuò)》（以下簡稱IAS8）中相關(guān)內(nèi)容的規(guī)定基本相同，但還是存在以下差異
（一）關(guān)于會計(jì)政策的選擇和運(yùn)用
IAS8在選擇和運(yùn)用會計(jì)政策方面，規(guī)定了管理層應(yīng)如何選擇和運(yùn)用會計(jì)政策，尤其是在沒有適用準(zhǔn)則和解釋公告的情況下管理層選擇會計(jì)政策時(shí)應(yīng)參照的文獻(xiàn)；新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)對相同或相似的交易或者事項(xiàng)采用相同的會計(jì)政策進(jìn)行處理，其他準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。
（二）關(guān)于披露內(nèi)容
IAS8要求披露尚未采用的已未生效的準(zhǔn)則或解釋公告將產(chǎn)生的會計(jì)政策變更的影響；新準(zhǔn)則對此未作規(guī)定。
（三）關(guān)于重要性
IAS8對“重要性”進(jìn)行了定義，從采用會計(jì)政策和更正差錯(cuò)角度闡述重要性的應(yīng)用：
1.如果采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中的會計(jì)政策對主體的影響不重要，則主體不需要采用這些會計(jì)政策。2.如果財(cái)務(wù)報(bào)表包含重大的差錯(cuò)，則這些財(cái)務(wù)報(bào)表不符合國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定。3.重要的前期差錯(cuò)應(yīng)在發(fā)現(xiàn)后批準(zhǔn)的第1套財(cái)務(wù)報(bào)表中以追溯的方式予以更正；新準(zhǔn)則對此未作規(guī)定。
