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【摘要】加強(qiáng)內(nèi)部控制必須強(qiáng)調(diào)其監(jiān)督與評價問題。內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部控制的自我評估與外部評估影響上市公司內(nèi)部控制建設(shè)的有效性。加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)，大力推行內(nèi)部控制的自我評估制度，完善內(nèi)部控制的外部評價機(jī)制是加強(qiáng)上市公司內(nèi)部控制監(jiān)督與評價的三大途徑。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制內(nèi)部審計(jì)評估

引言

內(nèi)部控制對于企業(yè)的重要性是不言而喻的，幾乎所有的企業(yè)都相應(yīng)地建立了自己的內(nèi)部控制制度。尤其是上市公司，不管是出于加強(qiáng)內(nèi)部管理的自愿還是屈于外部信息需求者的壓力，內(nèi)部控制制度似乎一應(yīng)俱全，合情合理。然而，這些內(nèi)部控制制度到底“管”了些什么？誰又來對其負(fù)責(zé)呢？如何對上市公司的內(nèi)部控制制度進(jìn)行監(jiān)督與評價，就成為一個非常重要的問題?；诖耍疚倪@里重點(diǎn)分析我國上市公司內(nèi)部控制中的監(jiān)督與評價機(jī)制問題，并嘗試著提出了一些有針對性的意見和建議。

一、內(nèi)部控制之監(jiān)督與評價機(jī)制存在的問題

監(jiān)督機(jī)制是公司內(nèi)部控制的重要組成部分，是指公司的利益相關(guān)者為對公司人的經(jīng)營行為、過程或決策等經(jīng)營活動實(shí)施客觀、及時的監(jiān)控，所涉及的一系列監(jiān)督制度的總稱。公司監(jiān)督機(jī)制包括內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制和外部監(jiān)督機(jī)制。由于我國現(xiàn)實(shí)中僅僅注重有關(guān)制度的建立而不注重相關(guān)制度的執(zhí)行，成為我國企業(yè)內(nèi)部控制普遍薄弱的一個關(guān)鍵性因素。在內(nèi)部控制的監(jiān)督過程中，內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部控制自我評估以及內(nèi)部控制的外部評價都發(fā)揮著重要的作用。

（一）內(nèi)部審計(jì)對于內(nèi)部控制的監(jiān)督問題

內(nèi)部審計(jì)不但是企業(yè)內(nèi)部控制的一個重要組成部分，更是影響監(jiān)督內(nèi)部控制其他環(huán)節(jié)的主要力量。1993年，在國家審計(jì)署的推動下，我國的很多企業(yè)倉促建立起內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。但是，很多企業(yè)并沒有將建立內(nèi)部審計(jì)與企業(yè)內(nèi)部管理機(jī)制的建立聯(lián)系起來，這就使得內(nèi)部審計(jì)制度的地位虛脫，并沒有得到充分的重視與有效地實(shí)施。

首先，內(nèi)部審計(jì)缺乏獨(dú)立性。在我國改制上市的國有企業(yè)中，普遍采取內(nèi)部設(shè)置與其他業(yè)務(wù)部門平行的內(nèi)審機(jī)構(gòu)，直接歸企業(yè)總會計(jì)師或財(cái)務(wù)主管分管并向其負(fù)責(zé)報告工作。在這種內(nèi)部審計(jì)組織體制下，由于審計(jì)人員被審計(jì)單位的各種利益關(guān)系、人際關(guān)系影響，使內(nèi)審機(jī)構(gòu)及其人員工作獨(dú)立性不強(qiáng)，不能客觀、真實(shí)、公正、深入地開展工作，做出的審計(jì)處理決定也因管理體制上的制約而得不到有效地貫徹執(zhí)行。

其次，內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)普遍不高。現(xiàn)實(shí)中，內(nèi)部審計(jì)人員在配置上大多數(shù)來自財(cái)會人員，存在專業(yè)相對單一、知識結(jié)構(gòu)不夠合理、缺乏應(yīng)有的知識和技能、審計(jì)行為不規(guī)范等一系列問題。其直接導(dǎo)致對內(nèi)部審計(jì)的職能定位理解不清，所提審計(jì)建議的可操作性不強(qiáng)，內(nèi)部審計(jì)的作用大打折扣。

作者簡介：

余中福（1971—）河南信陽人，華北電力大學(xué)工商管理學(xué)院講師

（二）內(nèi)部控制的評估制度問題

對內(nèi)部控制的評價普遍被認(rèn)為，有利于提高公司所披露的內(nèi)部控制信息的可信賴程度。其評價的方式可以分為兩種：包括內(nèi)部控制的自我評估和內(nèi)部控制的外部評估。

1、內(nèi)部控制的自我評估中存在的問題

“控制自我評估（ControlSelf-Assessment，CSA）”，是指由企業(yè)自身不定期或定期地對其內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行評估，評估內(nèi)部控制的有效性及其實(shí)施的效率效果，以定期更好地達(dá)成內(nèi)部控制目標(biāo)。CSA的概念最早在20世紀(jì)80年代由布魯斯•麥克艾格（BruceMcCuaig）提出，而后在海灣公司的子公司加拿大海灣能源公司開展，其特點(diǎn)是易于評價與實(shí)施。評價工作由作為被評價對象的個人或由其所組成的小組做出。CSA采用了電子投票裝置來對結(jié)果進(jìn)行表決，以確保投票是匿名進(jìn)行的，從而可以保證評價結(jié)果更為客觀和準(zhǔn)確，這點(diǎn)備受支持者推崇。研究表明，實(shí)施CSA的方法對于企業(yè)加強(qiáng)管理、提高效率，改進(jìn)流程和控制風(fēng)險都有著積極的作用。

雖然，2001年4月我國頒布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第11號——上市公司發(fā)行新股招股說明書》，對上市公司再融資的申報材料提出了新的要求，該文件第59條規(guī)定，“發(fā)行人應(yīng)披露管理層對內(nèi)部控制制度的完整性、合理性及有效性的自我評估意見，同時應(yīng)披露注冊會計(jì)師關(guān)于發(fā)行人內(nèi)部控制評價報告的結(jié)論性意見”。但是，在這種條件下進(jìn)行的內(nèi)部控制信息披露，難以達(dá)到內(nèi)部控制的義務(wù)和責(zé)任，在向投資者提供決策有用的信息等方面還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。筆者認(rèn)為控制的自我評估制度應(yīng)當(dāng)在更寬泛的范圍中被應(yīng)用，并且應(yīng)當(dāng)更具強(qiáng)制性、指導(dǎo)性與對外公開性。

2、內(nèi)部控制的外部評估中存在的問題

（1)缺乏完整的內(nèi)部控制制度外部評估的標(biāo)準(zhǔn)

現(xiàn)實(shí)條件下，由于我國并不存在完整的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，使得注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制進(jìn)行評價具有操作方面的障礙。按照陳關(guān)亭和李妹所做的比較，我國的規(guī)范與美國相關(guān)規(guī)范間的主要區(qū)別在于對內(nèi)部控制信息披露缺乏強(qiáng)制性和普遍性的明確規(guī)定，對披露形式缺乏統(tǒng)一要求，使得上市公司在內(nèi)部控制信息披露上存在過大的選擇性和隨意性。

（2)內(nèi)部控制制度外部評估者的范圍過于狹窄

現(xiàn)實(shí)中，我國內(nèi)部控制的外部評估，主要是指由注冊會計(jì)師對企業(yè)內(nèi)部控制制度進(jìn)行的評估。中國注冊會計(jì)師協(xié)會根據(jù)中國證監(jiān)會的要求，于2002年5月了《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》，以指導(dǎo)注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制的評價業(yè)務(wù)，指出“本意見所稱內(nèi)部控制審核，是指注冊會計(jì)師接受委托，就被審核單位管理當(dāng)局對特定日期與會計(jì)報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見”。但是，正如前文提到的中國證監(jiān)會提出的《證券公司內(nèi)部控制指引》中所指出的對內(nèi)部控制的規(guī)范，顯然注冊會計(jì)師進(jìn)行評價的企業(yè)內(nèi)部控制，并不局限于企業(yè)與會計(jì)報表相關(guān)的內(nèi)部控制。理論上講，內(nèi)部控制的所有構(gòu)成部分都應(yīng)當(dāng)是內(nèi)部控制評價的范圍，但由于注冊會計(jì)師的知識、經(jīng)驗(yàn)和法律責(zé)任等方面的原因，注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制進(jìn)行評價的范圍主要是指與會計(jì)報表相關(guān)的內(nèi)部控制，從而導(dǎo)致了內(nèi)部控制制度外部評估者的范圍過于狹窄。

二、完善內(nèi)部控制之監(jiān)督與評價機(jī)制的相關(guān)對策

在內(nèi)部控制的監(jiān)督過程中，內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制的評價機(jī)制發(fā)揮著重要的作用，強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)建設(shè)和推行控制評估機(jī)制是實(shí)現(xiàn)有效監(jiān)督的重要手段。

（一）加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的措施

1、加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。按照國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會（IIA）理事會于1999年6月26日通過的內(nèi)部審計(jì)的新定義：內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的保證和咨詢活動，其目的是增加組織的價值和改善組織的經(jīng)營。它通過系統(tǒng)、規(guī)范的方法評價和改善組織的風(fēng)險管理、控制和管理過程的有效性，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。為了更好地實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的職能，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)需要直接向董事會及管理當(dāng)局提供多方面的服務(wù)。因此，要解決內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性問題，就應(yīng)當(dāng)讓內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)直接受命于審計(jì)委員會和管理當(dāng)局的領(lǐng)導(dǎo)。這種改制可以保證內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，并且有利于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)發(fā)揮其職能。

2、提高內(nèi)部審計(jì)人員的整體素質(zhì)。為了使上市公司能夠擁有有效的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督部門，筆者建議了兩種可行的改善方法。方法一為：注重對員工職業(yè)素質(zhì)的培養(yǎng)，系統(tǒng)地為每位員工的職業(yè)生涯設(shè)計(jì)進(jìn)行規(guī)劃，為他們提供教育培訓(xùn)、學(xué)習(xí)交流的機(jī)會，有效地提高內(nèi)部審計(jì)人員的技能和知識水平，調(diào)動員工的積極性，增強(qiáng)他們的學(xué)習(xí)能力、創(chuàng)新能力和競爭能力，盡可能地為每位員工提供施展才華的舞臺。另一種方法是：采用外包的手段，既保證了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，也為其操作性提供了強(qiáng)有力的保證。由于外包適用于那些以高度重復(fù)、高度自動化，或者是兩者相結(jié)合為特征的工作程序，適用于內(nèi)部審計(jì)。上市公司可以在權(quán)衡其成本--效益，包括可能的增值與相應(yīng)增加的風(fēng)險后，在可控的條件下采用這種形式。但是，需要申明的是：外包并不意味著解除公司對外包業(yè)務(wù)的責(zé)任，這就需要我國制定專門的、完善的針對外包業(yè)務(wù)的各項(xiàng)問題的法律及規(guī)定，以確保有章可循、有法可依。如果單靠外部審計(jì)監(jiān)督，終將引起另一起“世界通信”的悲劇。

一套良好的內(nèi)部審計(jì)運(yùn)行機(jī)制包括了：規(guī)范的審計(jì)行為、有效的實(shí)質(zhì)參與活動和有力的審計(jì)報告。但是如果缺乏獨(dú)立性、內(nèi)審人員的素質(zhì)不合格，則內(nèi)部審計(jì)將變?yōu)榭掌恳粋€。當(dāng)然，為了有效地實(shí)行監(jiān)督與糾正機(jī)制，僅憑內(nèi)部審計(jì)是不夠的，還得依靠有效的內(nèi)部控制的評價機(jī)制。

（二）推行內(nèi)部控制的評估制度

1、大力推行內(nèi)部控制的自我評估制度

目前已有不少關(guān)于內(nèi)部控制的模型和框架。由于中國證監(jiān)會正在逐步引進(jìn)美國的《薩班斯法案》（以下簡稱SOX法案），因此，了解該法案中的重點(diǎn)問題，將對我國正確認(rèn)識、把握該法案，從而理性地看待我國資本市場的相關(guān)事件以及相應(yīng)的對策問題，不無裨益。SOX法案的另一個名稱是“公眾公司會計(jì)改革與投資者保護(hù)法案”。該法案將控制自我評估定義為：“控制自我評估（CSA）是一個主導(dǎo)過程，審計(jì)師在此過程中協(xié)調(diào)一群在專門領(lǐng)域有專長的工作成員。該過程的目標(biāo)是識別管理層確定的關(guān)鍵營運(yùn)領(lǐng)域中內(nèi)部控制的改進(jìn)機(jī)會。”SOX法案的主要內(nèi)容之一，就是要求上市公司在年報中必須包括公司內(nèi)部控制狀況的陳述，并要求公司管理層對公司的內(nèi)部控制和誠信負(fù)責(zé)，該法案強(qiáng)制了公司管理層負(fù)責(zé)對公司內(nèi)部控制進(jìn)行評估，明確了其應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，尤其是對股東所承擔(dān)的受托責(zé)任，同時也加大了對公司管理層及白領(lǐng)犯罪的刑事責(zé)任。研究表明，CSA是組織監(jiān)督和評估內(nèi)部控制系統(tǒng)的主要工具，它將運(yùn)行和維持內(nèi)部控制的主要責(zé)任賦予公司管理層，同時使員工、內(nèi)部審計(jì)與管理層一道承擔(dān)對內(nèi)部控制評估的責(zé)任。由此可見，上市公司內(nèi)部控制自我評估的強(qiáng)制執(zhí)行已成為一種趨勢，尤其對于上市公司來說，高級管理人員對內(nèi)部控制自我評估的報告，將成為衡量公司內(nèi)部控制狀況的重要參考項(xiàng)目。為此，我國上市公司可試行定期或不定期的進(jìn)行CSA，以便經(jīng)常發(fā)現(xiàn)和解決內(nèi)部控制過程中出現(xiàn)的問題。

對上市公司來說，建立內(nèi)部控制的自我評估制度有其必要性。

（1）從理論角度進(jìn)行分析：按照信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論觀點(diǎn)，把出現(xiàn)非對稱信息的情況稱為信息的不對稱性，正是由于信息的不對稱性導(dǎo)致了委托契約中的逆向選擇和道德風(fēng)險問題。由于現(xiàn)代企業(yè)普遍存在的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，使得企業(yè)內(nèi)部出現(xiàn)了委托鏈條，由于者和人之間信息的不對稱，因此存在逆向選擇和道德風(fēng)險問題。為了減少管理層的道德風(fēng)險，股東或董事會采取了各種監(jiān)督和激勵機(jī)制，其中監(jiān)督主要是各種制衡機(jī)制；激勵則主要是各種各樣的薪酬制度。但管理層并沒有向股東所預(yù)期的那樣兼顧股東和他們自己的利益，而是更多的選擇使其自身效用最大化的行為舉措。簡而言之，管理層的價值取向是自身利益最大化。伴隨著一些大型公司內(nèi)幕的曝光，公眾越來越失去了對公司管理人員的信任。由于問題的存在，并且管理層負(fù)責(zé)包括監(jiān)督在內(nèi)的內(nèi)部控制工作，監(jiān)督就意味著持續(xù)地進(jìn)行自我評估。

（2）從實(shí)踐角度進(jìn)行分析：以寶鋼國際為例，2004年CSA項(xiàng)目通過在寶鋼國際設(shè)備工程事業(yè)部的若干業(yè)務(wù)單元嘗試，取得了預(yù)期的效果，三個業(yè)務(wù)單元分別在采購詢價和比價、規(guī)范合同文本、供應(yīng)商的選擇和信息維護(hù)等方面針對各自的業(yè)務(wù)特點(diǎn)總結(jié)出了相應(yīng)的風(fēng)險熱力圖、關(guān)鍵流程風(fēng)險認(rèn)定和改進(jìn)建議，并落實(shí)了具體的責(zé)任人和改善時間。寶鋼國際管理層在對CSA進(jìn)行深入研討，并借鑒COSO報告具體要求實(shí)踐后認(rèn)為：CSA對提高管理水平，完善內(nèi)部控制制度及公司治理水平是有效的；并且完善的內(nèi)部控制是企業(yè)資源規(guī)劃（ERP）實(shí)施和業(yè)務(wù)流程優(yōu)化的保證。由此可見，在我國上市公司中推廣管理層的內(nèi)部控制自我評估制度是有其必要性的。

在建立我國上市公司的內(nèi)部控制自我評估制度時，應(yīng)當(dāng)遵循的基本原則是：（1)負(fù)責(zé)評價的人應(yīng)當(dāng)具備勝任能力，應(yīng)通曉評價主體、控制要素和評價目標(biāo)；（2)評價應(yīng)是公正和客觀的，并且是完整和可靠的；（3)評價結(jié)果應(yīng)以恰當(dāng)?shù)姆绞絺鬟_(dá)給相關(guān)負(fù)責(zé)人，以此對過度的風(fēng)險進(jìn)行控制，并獲取改善效率的機(jī)會；（4)保存記錄以便對所實(shí)施的評價進(jìn)行趨勢研究。

2、完善內(nèi)部控制的外部評估制度

建立完整的內(nèi)部控制外部評估的標(biāo)準(zhǔn)，有利于明確注冊會計(jì)師的職責(zé)范圍、責(zé)任承擔(dān)等細(xì)節(jié)問題，最終為投資者提供可靠的信息來源。

為了彌補(bǔ)內(nèi)部控制外部評估在范圍上的不足，筆者建議的改善方法是：采用借助注冊會計(jì)師以外的力量，從不同的角度對上市公司內(nèi)部控制狀況進(jìn)行評估。例如，可以借助銀行的監(jiān)管力量。遺憾的是，由于我國的資本市場尚處于發(fā)展階段，我國的銀行監(jiān)督機(jī)制基本不存在。格羅斯曼和哈特（Grossman&Hart，1982）認(rèn)為，債務(wù)是一種擔(dān)保機(jī)制，能夠激勵經(jīng)營者努力工作，節(jié)制個人消費(fèi)并對決策更加負(fù)責(zé)，從而降低由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離而產(chǎn)生的成本。埃格豪和波爾頓（Aghion&Bolton，1992）認(rèn)為，資本結(jié)構(gòu)的選擇就是控制權(quán)在股東和債權(quán)人之間的選擇與分配，最優(yōu)的資本結(jié)構(gòu)就是在一定負(fù)債水平上導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)時，能將控制權(quán)由股東轉(zhuǎn)移給債權(quán)人，從而實(shí)現(xiàn)債權(quán)人對經(jīng)營者的控制?？梢?，債務(wù)能更好地約束經(jīng)營者。銀行作為企業(yè)重要的債權(quán)人，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)的治理機(jī)制中起到重要的作用，我國應(yīng)建立起債權(quán)人對企業(yè)有效的監(jiān)督制度。由此可見，國家的監(jiān)管方式還需要改進(jìn)。

為了有效地實(shí)現(xiàn)監(jiān)督與評價機(jī)制，應(yīng)從內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部控制的自我評估和內(nèi)部控制的外部評估三管齊下，從而確保上市公司的持續(xù)發(fā)展，降低投資者的風(fēng)險。