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摘要：在企業(yè)并購中，兼并價差作為商譽被確認、計量和記錄，但企業(yè)自創(chuàng)商譽還沒有被確認。如何提供完整的商譽信息，確認、計量和報告各種商譽，目前還存在許多爭論。本文在對商譽內涵和商譽會計存在的爭論的分析基礎上，提出了發(fā)展商譽會計的建議。

關鍵詞：商譽會計；自創(chuàng)商譽；外購商譽

一、商譽的內涵

學術界對商譽爭議一直較大，寫作論文最具權威的當屬美國著名會計學家亨德里克森對商譽性質作的三種解釋，稱作商譽的“三元理論”。一是商譽是對企業(yè)好感的價值。這觀點認為商譽來源于有利的商業(yè)聯(lián)系，良好的職工關系和顧客對企業(yè)的好感，這種好感可能起源于有利的地理位置、良好的口碑、獨占的特權和好的經(jīng)營管理水平等因素。當企業(yè)整體買價超過其各單項資產(chǎn)價值的總和，即認為超額支付的部分為這些無形屬性的代價。二是商譽是企業(yè)超額盈利的現(xiàn)值。這里所說的“超額盈利”是指在較長時期內能獲取較同業(yè)平均盈利水平更高的利潤。因為短期超額赫利只能被認為是偶然利得，不能因此確認企業(yè)有商譽。對這一觀點的解釋是：人們之所以認為一個企業(yè)有商譽，是因為這個企業(yè)能夠較為長久地獲得比其他同行更高的利潤。三是商譽是一個企業(yè)的總計價賬戶，“總計價賬戶”是繼續(xù)經(jīng)營價值概念和未人賬資產(chǎn)概念的產(chǎn)物。繼續(xù)經(jīng)營價值概念認為商譽本身不是一項單獨的生息資產(chǎn)，而只是特殊的計價賬戶，它表明該實體各項資產(chǎn)合計的價值(整體價值)。超過了它們個別價值的總和，即整體大于其各組成部分的總和。因此，我們可以發(fā)現(xiàn)，從會計賬戶處理角度來看，未人賬資產(chǎn)概念認為商譽是計量了未人賬資產(chǎn)的結果，包括優(yōu)秀的管理人才、先進的技術、科學的管理制度、忠實的客戶和有利的地點等。

可見雖然用不同的字眼來表示商譽，但本質是一樣的，即企業(yè)長期獲得超額利潤的能力，是企業(yè)的一項無形資產(chǎn)，是一項不可辨認的無形資產(chǎn)。我國《企業(yè)會計準則》對商譽也是基于這一本質定義的：指企業(yè)由于處的地理位置優(yōu)越，或由于信譽好而獲得了顧客的信任，或由于組織得當、生產(chǎn)效益高。或由于技術先進、掌握了生產(chǎn)訣竅等原因而形成的無形的價值。這種無形價值具體表現(xiàn)在企業(yè)的獲得能力超過了一般企業(yè)的獲利水平。

二、商譽會計爭論

1、商譽的人賬問題商譽通常按照其：來源分為外購商譽和自創(chuàng)商譽。對于商譽人賬爭論主要包括商譽是否應該人賬、人賬價值的確定、自創(chuàng)商譽和外購商譽的人賬等問題。

我國《企業(yè)會計準則》中規(guī)定：“商譽與作為整體的企業(yè)有莢。因而它不能單獨存在，也不能與企業(yè)可辨認的各種資產(chǎn)分開出售”。又規(guī)定“商譽可以是自創(chuàng)的，也可以是外購的，但只有是外購的才可以作為無形資產(chǎn)人賬?！彼浴爸挥衅髽I(yè)在購買另外一個企業(yè)時，外購商譽才能作為無形資產(chǎn)核算?！钡菍唧w處理未作詳細的說明。財政部《企業(yè)兼并有關會計處理問題暫時規(guī)定》、《企業(yè)兼并有關財務問題的暫時規(guī)定》等會計規(guī)范規(guī)定對國有企業(yè)的兼并和商譽的會計處理有比較詳細的規(guī)定：“被兼并企業(yè)應在財產(chǎn)清查的基礎上，由法定資產(chǎn)評估機構對財產(chǎn)評估作價”，“按照各項資產(chǎn)評估確認的價值，借記所有資產(chǎn)科目，按照成交價高于評估確認的凈資產(chǎn)的差額”，借記“無形資產(chǎn)一商譽”科目。但對非國有企業(yè)之間的兼并，現(xiàn)有法規(guī)只提出“可比照本規(guī)定執(zhí)行”，并沒有強制執(zhí)行的規(guī)定。

國際會計準則規(guī)定，商譽期限應反映對：采來經(jīng)濟利益流人企業(yè)的期間的最好估計，寫作畢業(yè)論文商譽的使用年限從其初始確認起不超過20年。美國會計準則委員會(FASB)1999年了征求意見稿《企業(yè)合并與無形資產(chǎn)》。要求取消權益集合法而以購買法來處理所有企業(yè)的合并。規(guī)定確認為商譽的數(shù)額由一項或多項不可辨認的無形資產(chǎn)、或不能可靠計量的可辨認無形資產(chǎn)組成。

從上述各國對商譽的確認規(guī)定的分析，可以看出，各國對外購商譽的確認有統(tǒng)一的規(guī)定，即都對外購商譽進行確認。對自創(chuàng)商譽確沒有明確的規(guī)定。

2、人賬之后商譽的攤銷問題商譽作為一項資產(chǎn)被確認以后，人賬后的攤銷也存在很大爭論。國際會計準則規(guī)定商譽應在不超過20年內攤銷；英國會計準則委員會規(guī)定商譽在其有限的經(jīng)濟使用壽命內(不超過20年)系統(tǒng)攤銷，但如果商譽具有無限的經(jīng)濟使用壽命，則不應攤銷；2001年FASB的征求意見稿(ED)規(guī)定，繼續(xù)要求商譽確認為一項資產(chǎn)，但不允許攤銷。ED規(guī)定商譽應當在報告單位水平上采用公允價值基礎進行減值測試。當商譽的賬面價值超過其內涵公允價值時，就發(fā)生了減值，應用兩步驟減值測試法確定可能存在的減值。我國等也要求商譽在一定的年限內予以攤銷。攤銷方法主要有三種方法：一是資本化后逐年攤銷。該方法使用的國家最廣，包括德國、法國、日本、新型國家和142號準則實施以前的美國。二是轉銷準備金。即利用商譽可以直接沖銷留存收益。荷蘭和法國的主導實務采用這一方法。三是年度減損測試。2001年7月20日，F(xiàn)ASB第142號準則，準則要求商譽的會計處理方法由逐年攤銷變?yōu)槟甑诇p損測試。即如果發(fā)現(xiàn)其價值低于包括商譽和其他所有資產(chǎn)在內的賬面價值，就應該對商譽提取減值準備。商譽以外的其他無形資產(chǎn)，每年也應該進行減損檢查，142號準則對其他無形資產(chǎn)減值測試也有詳細的規(guī)定。

從上述介紹可以看出，對商譽人賬后攤銷主要有兩種，一種是要求商譽在合理期限內攤銷，各國可能對攤銷期限有差異；寫作碩士論文另一種是不進行商譽攤銷，只是進行減值測試，提取減值準備。蘭、商譽會計思考

1、完善商譽會計理論由于計量技術的缺陷和商譽會計理論的不完善，使得商譽會計存在許多爭論，主要是對自創(chuàng)商譽沒有進行計量、記錄和報告，這是對商譽會計的一大挑戰(zhàn)。由此可見，應該逐步完善商譽會計理論，首先明確商譽的實質，筆者認為雖然商譽不能單獨為企業(yè)創(chuàng)造價值，是依附于企業(yè)的其他資產(chǎn)產(chǎn)生價值，應該作為一項無形資產(chǎn)進行人賬。對于自創(chuàng)商譽的確認，由于目前計量技術的缺陷，還不能準確地反映自創(chuàng)商譽的價值，相信隨著計量技術和科學理論的不斷發(fā)展，自創(chuàng)商譽會逐步被接受而且作為一項資產(chǎn)人賬的。尤其是我國的企業(yè)有國有企業(yè)和非國有企業(yè)的區(qū)別，而且《企業(yè)會計準則》只是對國有企業(yè)的兼并商譽進行了詳細的規(guī)定，就給非國有企業(yè)選用其他方法進行商譽會計處理留下了法律空洞，結果是降低了不同所有制企業(yè)會計信息的可比性?？梢娡晟粕套u會計理論，對提高會計信息質量和會計信息的可比性將會起著至關重要的作用。

2、逐步實施商譽會計隨著各國資本市場的發(fā)展，而且實證也驗

證目前大多發(fā)達國家的資本市場已接近半強式有效，而我國資本市場已經(jīng)滿足弱式有效。市場對上市公司信息的質量要求會越來越高?？梢姡绻荒芴峁┱鎸嵖煽康男畔?，將不利于資本市場的發(fā)展和完善，尤其是如果缺乏商譽信息的披露，則就有可能導致信息使用者對企業(yè)決策失誤，使得資本市場不能及時、準確地反映各上市公司的市場價格。因此，可以采取逐步實施商譽會計，來填補公司這方面信息的空白。在商譽會計理論不完善階段，可以采取單獨計量商譽進行表外披露的形式；待商譽會計理論完善?？梢哉鎸嵎从成套u價值時，則可以將商譽并人會計報袁進行反映。

例如。為了與目前的國內外賬務處理方法相銜接，同時也為了防止企業(yè)利用商譽粉飾資產(chǎn)負債表，我國對自創(chuàng)商譽的披露開始初步進行探索。具體說來。寫作英語論文可以選擇自創(chuàng)商譽所占比重大的上市公司為試點，對白創(chuàng)商譽進行表外確認，將自創(chuàng)商譽價值在會計報表附注中披露和揭示。隨著制約因素的消失，可逐步將自創(chuàng)商譽在試點企業(yè)進行表內確認、計量、記錄，其信息在報表中披露揭示，其他企業(yè)可在會計報表附注中披露企業(yè)自創(chuàng)商譽的價值。并最終起到滿足信息使用者對信息的需要，而且可以不斷積累商譽會計經(jīng)驗，為形成完善的商譽會計理論打下了良好的基礎。

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