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購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)會(huì)計(jì)發(fā)展

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購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)會(huì)計(jì)發(fā)展

一、購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)后續(xù)會(huì)計(jì)處理的三種方法述評(píng)

(1)將商譽(yù)立即注銷(xiāo),即在合并日將商譽(yù)入賬后,隨即沖銷(xiāo)合并企業(yè)當(dāng)期收益或留存收益。英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)曾將其作為一種可選擇的處理方法。其他各國(guó)選用的并不多見(jiàn)。認(rèn)同這種方法的人認(rèn)為商譽(yù)在未來(lái)不一定能使企業(yè)獲得收益,在賬上保留商譽(yù)資產(chǎn)不夠謹(jǐn)慎。還會(huì)為商譽(yù)的后續(xù)處理方法選擇留下難題,故入賬后立即注銷(xiāo)比較合適。將商譽(yù)入賬后再注銷(xiāo)的做法,實(shí)際上是把商譽(yù)在合并時(shí)的入賬看做權(quán)宜的做法,在本質(zhì)上不承認(rèn)商譽(yù)。或者說(shuō)把商譽(yù)排除在會(huì)計(jì)核算體系之外。但是,現(xiàn)代企業(yè)越來(lái)越依靠商譽(yù)賺取利潤(rùn),將商譽(yù)立即注銷(xiāo)的做法顯然與其相悖。

(2)對(duì)商譽(yù)不攤銷(xiāo)但進(jìn)行價(jià)值減損評(píng)價(jià)。這種觀點(diǎn)認(rèn)為,商譽(yù)并不是一種必然的耗費(fèi)性資產(chǎn),它的價(jià)值在未來(lái)的變化不是只有下降這一種可能性,而是存在增加、不變或減少等多種可能性。購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)是被并企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)在合并時(shí)實(shí)現(xiàn)的結(jié)果,如果企業(yè)合并后一直經(jīng)營(yíng)良好,則商譽(yù)價(jià)值會(huì)因產(chǎn)生了新的自創(chuàng)商譽(yù)而增加:如果企業(yè)經(jīng)營(yíng)穩(wěn)定并未產(chǎn)生新的商譽(yù)但也沒(méi)有發(fā)生使商譽(yù)下降的事項(xiàng)。則商譽(yù)價(jià)值保持不變;如果企業(yè)合并后經(jīng)營(yíng)不善導(dǎo)致商譽(yù)減損,則商譽(yù)的價(jià)值會(huì)下降。由于在企業(yè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)中商譽(yù)價(jià)值變化有多種可能,最合適的方法莫過(guò)于隨時(shí)密切關(guān)注企業(yè)商譽(yù)的變化,當(dāng)商譽(yù)價(jià)值增加時(shí),本著謹(jǐn)慎原則不予確認(rèn)增加;當(dāng)商譽(yù)價(jià)值減損時(shí),本著謹(jǐn)慎原則予以確認(rèn)損失;當(dāng)商譽(yù)價(jià)值不發(fā)生明顯變化時(shí),本著謹(jǐn)慎原則和重要性原則也不做進(jìn)一步處理。這種方法,比假設(shè)商譽(yù)是一種消耗性資產(chǎn),會(huì)隨著時(shí)間增加而減少故需進(jìn)行攤銷(xiāo)的方法,更符合商譽(yù)的本質(zhì)特征。近年來(lái),采用這一方法的國(guó)家日漸增多,國(guó)際會(huì)計(jì)委員會(huì)、美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)都明確規(guī)定購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)應(yīng)選用該法進(jìn)行后續(xù)會(huì)計(jì)處理。

(3)在有效的經(jīng)濟(jì)壽命期內(nèi)進(jìn)行攤銷(xiāo)。這種觀點(diǎn)認(rèn)為商譽(yù)是一種長(zhǎng)期資產(chǎn),而且是消耗性資產(chǎn),應(yīng)該將其攤銷(xiāo),使其完成資產(chǎn)向成本的轉(zhuǎn)化,會(huì)計(jì)上作攤銷(xiāo)是在將其實(shí)現(xiàn)的收益與費(fèi)用進(jìn)行配比。經(jīng)過(guò)上百年的爭(zhēng)執(zhí)。學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的主流觀點(diǎn)都認(rèn)為商譽(yù)是一種長(zhǎng)期無(wú)形資產(chǎn),而傳統(tǒng)上會(huì)計(jì)是要將長(zhǎng)期無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷(xiāo)的。所以該觀點(diǎn)長(zhǎng)期以來(lái)都被國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和很多發(fā)達(dá)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所認(rèn)可。2002年。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,在企業(yè)合并時(shí)禁用權(quán)益聯(lián)合法,而采用購(gòu)買(mǎi)法同時(shí)確認(rèn)購(gòu)買(mǎi)商譽(yù),并規(guī)定對(duì)購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試,不再攤銷(xiāo)。2004年,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也摒棄了將商譽(yù)在一定時(shí)期內(nèi)攤銷(xiāo)的做法。2006年。我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》也明確規(guī)定不再對(duì)購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)進(jìn)行攤銷(xiāo)而代之以減值測(cè)試。目前仍有為數(shù)不少的國(guó)家和地區(qū)如日本、加拿大、臺(tái)灣等,在外購(gòu)商譽(yù)的后續(xù)處理中使用攤銷(xiāo)的方法,英國(guó)和澳大利亞則要求企業(yè)在對(duì)外購(gòu)商譽(yù)進(jìn)行攤銷(xiāo)的同時(shí)定期進(jìn)行減值測(cè)試。

二、“攤銷(xiāo)法”與“減值測(cè)試法”的比較

企業(yè)合并產(chǎn)生的購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)確認(rèn)入賬后。對(duì)其是進(jìn)行攤銷(xiāo)還是減值測(cè)試是近年來(lái)商譽(yù)后續(xù)會(huì)計(jì)處理爭(zhēng)議最多的地方。在此暫將兩法簡(jiǎn)稱(chēng)為“攤銷(xiāo)法”和“減值測(cè)試法”。繼美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則放棄攤銷(xiāo)轉(zhuǎn)而采用減值測(cè)試后,我國(guó)新出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》也做出了類(lèi)似的選擇,規(guī)定:非同一控制下的企業(yè)合并時(shí),購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。資產(chǎn)減值分則規(guī)定:“企業(yè)合并所形成的商譽(yù),至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試?!薄稖?zhǔn)則》未表示商譽(yù)在進(jìn)行減值測(cè)試的同時(shí)進(jìn)行攤銷(xiāo);但無(wú)形資產(chǎn)分則第19條規(guī)定,使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷(xiāo)。雖然該準(zhǔn)則不適用于企業(yè)合并中的購(gòu)買(mǎi)商譽(yù),但我國(guó)的商譽(yù)目前還是被定義為無(wú)形資產(chǎn),所以無(wú)形資產(chǎn)分則中的這一規(guī)定可以被看做是我國(guó)對(duì)商譽(yù)制定的不攤銷(xiāo)的會(huì)計(jì)處理的思路。由此可見(jiàn),我國(guó)對(duì)購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)的處理方法是“減值測(cè)試法”而非“攤銷(xiāo)法”,即將合并商譽(yù)成本在賬戶(hù)上記錄后,定期對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減損測(cè)試,發(fā)現(xiàn)商譽(yù)有減值情況,再調(diào)整商譽(yù)的賬面價(jià)值,同時(shí)不進(jìn)行商譽(yù)攤銷(xiāo)。

商譽(yù)的最大特點(diǎn)在于其不確定性,它表現(xiàn)在:未來(lái)能否取得超額收益是不確定的,取得多少收益也是不確定的;商譽(yù)的價(jià)值不像其他有形資產(chǎn)那樣會(huì)隨著使用次數(shù)增多而有規(guī)律地減少,也不像商標(biāo)權(quán)、專(zhuān)利權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)一樣有較為確定的經(jīng)濟(jì)壽命期,商譽(yù)的價(jià)值甚至?xí)S著良好的經(jīng)營(yíng)而增加。商譽(yù)的不確定性使得如果在未來(lái)沒(méi)有到來(lái)之前就對(duì)其攤銷(xiāo)的話,就涉及一個(gè)攤銷(xiāo)期的不確定性問(wèn)題,這是因?yàn)楝F(xiàn)代企業(yè)外部環(huán)境因素和內(nèi)部經(jīng)營(yíng)變化難以預(yù)測(cè),要做到科學(xué)估計(jì)攤銷(xiāo)期幾乎是不可能的。如果有人認(rèn)為,有所估計(jì)比不進(jìn)行估計(jì)會(huì)好一些,那其實(shí)還應(yīng)考慮由于攤銷(xiāo)期的存在,企業(yè)又多了一項(xiàng)使利潤(rùn)計(jì)算更不準(zhǔn)確的因素。所以攤銷(xiāo)商譽(yù)的方法有很多不可避免的缺陷。相反,不攤銷(xiāo)商譽(yù)代之以減值測(cè)試則可以避免這些問(wèn)題。對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試比對(duì)商譽(yù)進(jìn)行直線攤銷(xiāo)能更為客觀地反映商譽(yù)價(jià)值變化內(nèi)在的特性,其傳遞的會(huì)計(jì)信息更具相關(guān)性,同時(shí)它也代表了未來(lái)購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的發(fā)展方向,利于與國(guó)際商譽(yù)會(huì)計(jì)接軌。

但是,對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試也有很多問(wèn)題。其一是如不攤銷(xiāo)商譽(yù),實(shí)際上是假定所確認(rèn)的購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)都是“核心商譽(yù)”。而實(shí)際上按照合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額計(jì)作商譽(yù)的部分,并不完全是真正的商譽(yù),它還包含不屬于商譽(yù)但不易剔除的內(nèi)容,比如合并談判時(shí)由于談判技巧導(dǎo)致的某些計(jì)量?jī)r(jià)差。而這些不屬于商譽(yù)的部分是不應(yīng)該掛賬而應(yīng)該直接計(jì)人損益或在以后期間攤銷(xiāo)的。同時(shí),商譽(yù)的各個(gè)組成部分的特性不同,有的部分適宜攤銷(xiāo)(如聘任期內(nèi)的優(yōu)秀的管理人員等),將其忽略當(dāng)作不需要攤銷(xiāo)的商譽(yù)一樣處理,會(huì)直接導(dǎo)致商譽(yù)計(jì)價(jià)的不準(zhǔn)確性。

其二是商譽(yù)減值測(cè)試的操作性和便利性存在問(wèn)題。《準(zhǔn)則》規(guī)定,至少每年要對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試。理論上對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試的方法有二:一是每年評(píng)價(jià)組成商譽(yù)的各構(gòu)成要素是否發(fā)生減值。但商譽(yù)的組成要素內(nèi)容繁多,難以明確列舉,其構(gòu)成要素至今沒(méi)有得到充分認(rèn)知。Ne1s0n在1953年羅列的商譽(yù)構(gòu)成要素曾多達(dá)10項(xiàng),包括顧客名單、組織成本、發(fā)展成本、商標(biāo)、獨(dú)家生產(chǎn)規(guī)程、專(zhuān)利、版權(quán)、特許牌照、特許經(jīng)銷(xiāo)權(quán)、超級(jí)盈利能力等內(nèi)容(見(jiàn)《商譽(yù)的動(dòng)量理論》,載《會(huì)計(jì)評(píng)論》1953年10月)。之后,Mace和M0ntg0mery在1962年提出,有5個(gè)“市場(chǎng)要素”方面的原因會(huì)在影響企業(yè)購(gòu)買(mǎi)其他企業(yè)的決策中起到主要作用,它們是正在推進(jìn)的市場(chǎng)目標(biāo)、拓展新領(lǐng)域所節(jié)約的時(shí)間、獲取管理技能、成功的產(chǎn)品多樣化、成功的協(xié)作(見(jiàn)M.G.特爾雷《商譽(yù)會(huì)計(jì):一個(gè)現(xiàn)實(shí)的方法》,載《會(huì)計(jì)工作》1973年7月)。上述“市場(chǎng)要素”在本質(zhì)上反映了商譽(yù),一定意義上可以看成是商譽(yù)的組成部分。Fa1k和G0rd0n則認(rèn)為商譽(yù)應(yīng)包括形成增加短期現(xiàn)金流量、(經(jīng)營(yíng)的)穩(wěn)定性、人力要素、獨(dú)占優(yōu)勢(shì)4個(gè)方面的17項(xiàng)要素(見(jiàn)《不完全市場(chǎng)及商譽(yù)的性質(zhì)》,載《會(huì)計(jì)工作》1973年7月)。由于目前對(duì)商譽(yù)組成要素的認(rèn)識(shí)難以形成較為一致的看法,所以在資產(chǎn)評(píng)估實(shí)務(wù)中通過(guò)評(píng)估商譽(yù)組成要素考察商譽(yù)是否發(fā)生減值就顯得不可行。而且,即使可以確定某個(gè)具體行業(yè)或企業(yè)商譽(yù)的組成要素,但單個(gè)要素的評(píng)估難度依然很大,比如現(xiàn)在的評(píng)估手段和方法很難有效評(píng)估優(yōu)秀的管理團(tuán)隊(duì)或忠誠(chéng)專(zhuān)一的客戶(hù)購(gòu)買(mǎi)產(chǎn)生的商譽(yù)價(jià)值。二是評(píng)估企業(yè)價(jià)值的變化,即將其與入賬時(shí)的企業(yè)價(jià)值相比,看商譽(yù)的價(jià)值是否變化,以此來(lái)考察商譽(yù)是否發(fā)生減值。企業(yè)價(jià)值的評(píng)估最方便和客觀的方法是借助資本市場(chǎng)的評(píng)價(jià)。但我國(guó)資本市場(chǎng)規(guī)模小,能利用其找到公允市價(jià)的企業(yè)目前也不過(guò)一千多家,大量的非上市公司公允市價(jià)的獲得,不得不借助于資產(chǎn)評(píng)估師的評(píng)估。我國(guó)的資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)自改革開(kāi)放以來(lái)發(fā)展迅速,執(zhí)業(yè)隊(duì)伍不斷壯大,評(píng)估師素質(zhì)不斷提高,執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和管理制度也不斷完善,但是畢竟起步時(shí)間不長(zhǎng),自1995年注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師執(zhí)業(yè)資格考試制度建立至2004年,在累計(jì)參加考試的41萬(wàn)人次中,只有2.9萬(wàn)人通過(guò)考試。更重要的是,資產(chǎn)評(píng)估師對(duì)企業(yè)價(jià)值的評(píng)估經(jīng)驗(yàn)嚴(yán)重不足,評(píng)估質(zhì)量還有待提高。此外,目前我國(guó)會(huì)計(jì)造假、會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象較為嚴(yán)重,部分企業(yè)往往借評(píng)估之名對(duì)企業(yè)的價(jià)值進(jìn)行粉飾,達(dá)到不法目的,這也會(huì)扭曲評(píng)估的結(jié)果。相反,單純從具體應(yīng)用上看,“攤銷(xiāo)法”較“減值測(cè)試法”的顯著優(yōu)勢(shì)在于會(huì)計(jì)處理相對(duì)簡(jiǎn)單,特別是采用無(wú)形資產(chǎn)常用的直線法進(jìn)行攤銷(xiāo)時(shí),更是省時(shí)省力,容易操作。該法繞過(guò)了商譽(yù)入賬后不斷評(píng)估測(cè)試帶來(lái)的復(fù)雜程序,將極大節(jié)省核算成本。若在攤銷(xiāo)期限的確定上再加以嚴(yán)格規(guī)定的話,將減少由此帶來(lái)的利潤(rùn)計(jì)算的不準(zhǔn)確性,并進(jìn)而較小影響企業(yè)間的業(yè)績(jī)比較。

三、攤銷(xiāo)法的選用

我國(guó)選用“減值測(cè)試法”對(duì)購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)進(jìn)行后續(xù)處理,面臨的局面不像美國(guó)等國(guó)家那樣。他們采用“減值測(cè)試法”之前,曾進(jìn)行過(guò)多年的“攤銷(xiāo)法”實(shí)踐,我國(guó)面臨的是一開(kāi)始完善商譽(yù)會(huì)計(jì)處理就選用了“減值測(cè)試法”,選了一個(gè)比較高的起點(diǎn),這當(dāng)然省卻了日后再行調(diào)整的麻煩,但由于“攤銷(xiāo)法”所要求的客觀經(jīng)濟(jì)條件比“減值測(cè)試法”要求的要低一些,在現(xiàn)階段我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下更容易推行。“攤銷(xiāo)法”將商譽(yù)在一個(gè)人為確定的期限內(nèi)攤銷(xiāo),雖然有武斷之嫌,甚至?xí)绊懙嚼麧?rùn)計(jì)算的準(zhǔn)確性,但要是所有企業(yè)都這么做的話,也不會(huì)對(duì)企業(yè)間業(yè)績(jī)的比較發(fā)生太大的影響?;谄髽I(yè)在攤銷(xiāo)期限確定時(shí)可能存在某些調(diào)節(jié)利潤(rùn)傾向,不妨直接規(guī)定一個(gè)統(tǒng)一的期限指導(dǎo)商譽(yù)攤銷(xiāo),以提高信息的可比性。

綜上所述,雖然“減值測(cè)試法”較“攤銷(xiāo)法”更能反映商譽(yù)的本質(zhì)特征,從而更符合會(huì)計(jì)信息相關(guān)性原則,但是由于現(xiàn)階段我國(guó)的客觀經(jīng)濟(jì)條件不夠成熟,采用靈活性較強(qiáng)的商譽(yù)減損測(cè)試會(huì)有不少障礙,這種方法對(duì)規(guī)范公司信息披露乏善可陳,反倒有可能助長(zhǎng)利用商譽(yù)減值測(cè)試評(píng)估進(jìn)行會(huì)計(jì)造假?gòu)亩鴮?dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。此時(shí)選用“攤銷(xiāo)法”更為適宜。

摘要購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)在進(jìn)行后續(xù)會(huì)計(jì)處理時(shí)通常會(huì)對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試或攤銷(xiāo),對(duì)這兩種方法進(jìn)行比較可以發(fā)現(xiàn),減值測(cè)試比攤銷(xiāo)更能反映商譽(yù)的本質(zhì)特征,更符合會(huì)計(jì)信息相關(guān)性原則。但是,我國(guó)現(xiàn)階段對(duì)購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)采取減值測(cè)試方法在推行上存在一定難度,建議對(duì)其進(jìn)行攤銷(xiāo)以降低會(huì)計(jì)核算成本。

關(guān)鍵詞購(gòu)買(mǎi)商譽(yù);減值測(cè)試;攤銷(xiāo)

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