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摘要：隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展和資本市場的興起，并購交易成為企業(yè)擴張資本的主要途徑，企業(yè)合并形成的商譽成為不可避免的焦點話題。我國企業(yè)會計準則應(yīng)當如何規(guī)范商譽會計，這對提高會計信息質(zhì)量要求和信息使用者決策相關(guān)性以及推動我國市場經(jīng)濟的健康發(fā)展都有深遠影響。文章以商譽為視角，基于我國上市公司合并商譽實施現(xiàn)狀，從確認、計量、記錄以及披露四個角度探討商譽會計目前存在的問題并提出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：商譽會計；企業(yè)合并；上市公司

一、引言

A股公司商譽繼續(xù)快速增長，尤其是創(chuàng)業(yè)板商譽大增超過40%，占凈資產(chǎn)已接近20%，商譽增長快、占比高，成為不少上市公司和創(chuàng)業(yè)板的隱憂。并購業(yè)務(wù)使上市公司業(yè)績不斷增長，但同時資產(chǎn)負債表中的商譽總額被列為巨大的風(fēng)險資產(chǎn)，而潛在的巨額商譽減值則是證券市場的隱藏危機。從2001年開始國際會計準則委員會（IASB）規(guī)定商譽在會計處理中不再進行攤銷，只需在每個會計期末進行減值測試，我國企業(yè)會計準則也作出同樣的修改。然而由于公司管理層利益至上的原則以及會計人員專業(yè)素養(yǎng)參差不齊，商譽減值往往確認不及時，難以確切反映公司的收購損失。何況就目前的商譽會計現(xiàn)狀來看，企業(yè)通過溢價收購在短期內(nèi)提升公司業(yè)績的行為屢見不鮮。并購產(chǎn)生的溢價即商譽全部成為公司的有效資產(chǎn)列賬，這樣很容易導(dǎo)致某些不良企業(yè)惡意操縱短期的“收購利潤”，破壞并購市場的正常秩序。因此，研究如何準確客觀地對商譽進行確認、計量、記錄及披露是現(xiàn)代商譽會計面臨的主要現(xiàn)實問題。本文對我國商譽會計實施過程中遇到的問題進行研究，提出問題并給出改進建議，具有較強的理論與現(xiàn)實意義。

二、商譽會計現(xiàn)狀分析

在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的大背景下，我國也卷入了風(fēng)起云涌的并購重組浪潮中，高溢價收購導(dǎo)致的大額商譽給上市公司的業(yè)績帶來了前所未有的挑戰(zhàn)。因此，對絕大多數(shù)企業(yè)而言，合并商譽在財務(wù)報表中所占的地位越來越重要，如何防范商譽減值的風(fēng)險成為不可避免的話題。

（一）商譽規(guī)模高速增長

Wind數(shù)據(jù)庫顯示近十年來，隨著上市公司的并購交易越來越多，并購方通過溢價收購獲得的商譽亦呈現(xiàn)大規(guī)模增長。根據(jù)表1，發(fā)現(xiàn)2008年上市公司共有1,573家，擁有商譽的上市公司共有519家，占比32.99%。截至目前，共有3,505家上市公司披露了2017年年報（因各種原因未按時披露的9家上市公司除外），其中擁有商譽的上市公司增至1,916家，占比也達到54.66%。因此，從整體趨勢上來看，擁有商譽的上市公司比重越來越大，可見我國并購市場十分活躍，商譽規(guī)模將呈現(xiàn)指數(shù)級增長。商譽總額從2013年的2,140.00億元增長到2017年的13,010.00億元，增長了5.08倍，呈現(xiàn)出爆發(fā)式增長態(tài)勢。從相對比例的角度來分析，2013年商譽占凈資產(chǎn)的比例為1.18%，2017年則為3.65%，雖然看似變化較小，但是商譽最終影響的還是企業(yè)的損益。同時，商譽占凈利潤的比例也從8.42%增長至38.83%，上升幅度明顯。從圖1的折線趨勢來看，一直處于急速增長狀態(tài)。這也就意味著一旦商譽發(fā)生大額減值，企業(yè)業(yè)績會嚴重下滑，需引起企業(yè)和相關(guān)部門足夠多的重視。

（二）行業(yè)差異日趨明顯

在商譽規(guī)模高速增長的同時，不同的行業(yè)商譽的差異日趨明顯，商譽占凈資產(chǎn)、凈利潤的比例也存在著較大差距。根據(jù)目前已經(jīng)披露2017年年報的3,505家A股上市公司（因各種原因未按時披露的9家上市公司除外）對外公布的財務(wù)報表數(shù)據(jù)，從Wind數(shù)據(jù)庫導(dǎo)出關(guān)于各行業(yè)商譽分布的條形統(tǒng)計圖。從圖2可以看出，2017年各行業(yè)之間的差距非常大，其中商譽總額較大的是傳媒業(yè)、醫(yī)藥生物、計算機、化工、機械設(shè)備這些行業(yè)，鋼鐵、建筑材料、食品飲料等行業(yè)商譽總額不大。排名第一的傳媒業(yè)商譽高達1,527.00億元，而排名最末的鋼鐵行業(yè)商譽僅為11.00億元，傳媒業(yè)是鋼鐵行業(yè)的近140倍。與此同時，高估值、高業(yè)績承諾并購后，標的公司經(jīng)營預(yù)期較高也為未來商譽可能大幅減值埋下隱患。

（三）商譽減值風(fēng)險加大

統(tǒng)計了2013~2017年上市公司商譽減值及占比情況，2013~2016年四年期間所有上市公司計提的商譽減值準備分別為17.00億、32.00億、77.00億和101.00億，占商譽總額的比例較低，均維持在1%左右。根據(jù)已經(jīng)披露的上市公司2017年年報數(shù)據(jù)顯示，A股上市公司在2017年商譽減值規(guī)模達到359.00億元，同比增長近三倍，減值金額占商譽總額的比例也明顯上升。從表面上看減值金額占商譽總額比例不大，主要原因是頻繁的并購交易發(fā)生在2015~2016這兩年，且企業(yè)一般有三到四年的業(yè)績承諾期，等到過了業(yè)績承諾期，就會是另一番景象了。而現(xiàn)如今在并購交易頻繁的態(tài)勢下，多家上市公司由于商譽賬上金額過高以及其控股子公司在過了業(yè)績對賭期后利潤直線下滑等問題，仍然埋藏著巨大的商譽減值“地雷”，一旦踩中后果難以想象。

三、商譽會計問題分析

（一）商譽確認存在的問題

1.確認范圍不全面

我國CAS20規(guī)定，非同一控制下的控股合并，企業(yè)合并成本超過被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，確認為商譽。這一規(guī)定指明了確認范圍只包含母公司所屬份額的商譽，將少數(shù)股東的商譽排除在外，即所謂的“部分商譽法”。但CAS20又要求我國編制財務(wù)報表采用“實體理論”，將母子公司看作一個整體，共同享有資產(chǎn)，承擔負債。這兩項規(guī)定前后不一致，導(dǎo)致確認范圍不全面。

2.購買日時點模糊

合并交易中合并成本的公允價值是以購買日為基點確定的，合并商譽的價值因購買日的選擇而發(fā)生變化。實務(wù)中，由于購買日和控制權(quán)取得日不同，企業(yè)按照現(xiàn)有會計準則確認商譽價值便會產(chǎn)生差異，甚至通過購買日的選擇影響合并成本。此外，很多企業(yè)對購買日時點的判斷標準模糊不清，在財務(wù)報表中也未詳細披露和說明。

（二）商譽計量存在的問題

1.評估方法有局限

企業(yè)價值評估的方法通常分為直接法和間接法，也稱為收益法和市場法。收益法是將企業(yè)未來現(xiàn)金流量按照一定的折現(xiàn)率進行折現(xiàn)之后的現(xiàn)值作為企業(yè)價值的評估方法。在企業(yè)并購中，購買方關(guān)注的重點在于被收購方能夠為上市公司帶來的未來收益，所以一般采用收益法進行評估。目前，我國大部分被收購企業(yè)屬于輕資產(chǎn)公司，并購交易中合并成本遠超過可辨認凈資產(chǎn)公允價值，巨額商譽的出現(xiàn)，從而引發(fā)了大量的高溢價收購。這一現(xiàn)象歸因于收益法的使用，并購價格被高估增加了商譽在未來大幅減值的風(fēng)險，嚴重影響到公司業(yè)績。

2.減值準備計提不足

我國企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)合并形成的商譽，無論是否存在減值跡象，都應(yīng)在每年年度終了進行減值測試。商譽屬于資產(chǎn)的一部分，能夠為企業(yè)帶來超額收益，在有些公司的財務(wù)報表上商譽金額遠遠超過了凈利潤。如果商譽發(fā)生減值，企業(yè)業(yè)績將會大幅度下降。所以市場上出現(xiàn)了個別公司在未實現(xiàn)業(yè)績承諾的情況下，通過多種方式避免計提商譽減值準備的現(xiàn)象，掩蓋了公司的真實情況，損害了投資者的利益。

（三）商譽記錄存在的問題

1.準則規(guī)定過于籠統(tǒng)

我國現(xiàn)行企業(yè)會計準則對商譽的會計記錄問題所作出的規(guī)定是“在購買日，母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應(yīng)當在商譽項目列示。”但在實務(wù)中，不同的合并報表編制方法下，如何實現(xiàn)長期股權(quán)投資的轉(zhuǎn)化、如何抵銷相應(yīng)的長期股權(quán)投資和所有者權(quán)益等諸多具體問題并未作出詳細規(guī)定，給企業(yè)編制合并報表增加了很大難度。

2.稅務(wù)處理存在爭議

現(xiàn)行稅法將企業(yè)并購重組的稅務(wù)處理分為一般性稅務(wù)處理與特殊性稅務(wù)處理兩大類，且規(guī)定只有一般性稅務(wù)處理承認商譽，商譽減值準備不得稅前扣除，企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或清算時才允許一次性扣除。那么，關(guān)于商譽減值是否應(yīng)在稅前扣除這個問題引發(fā)了學(xué)者們的爭議。一些學(xué)者認為商譽減值難以準確計量，為避免納稅人操縱利潤不得稅前扣除；另外一些學(xué)者則認為商譽減值在稅前不扣除會加重企業(yè)稅負，導(dǎo)致并購成本上升，應(yīng)于稅前扣除。

（四）商譽披露存在的問題

1.信息披露內(nèi)容不充分

關(guān)于商譽會計信息的披露，我國企業(yè)會計準則規(guī)定“比例重大的，應(yīng)當在附注中加以說明”，目前大多數(shù)上市公司都存在商譽信息披露不充分的問題，只注重商譽財務(wù)信息的披露，忽略非財務(wù)信息的披露，如影響商譽減值的因素、資產(chǎn)組的確定方法等。披露的內(nèi)容往往流于形式，沒有實質(zhì)性意義，導(dǎo)致投資者對很多重要信息了解不深，不利于信息使用者作出相關(guān)決策。從上市公司披露的財務(wù)報表情況來看，商譽會計信息的披露沒有統(tǒng)一標準化的格式，尤其是未按照重要性原則進行披露。各家公司之間的差異顯著，有的企業(yè)執(zhí)行情況較好，在報表附注中給出詳細解釋，甚至出具專項報告，而有的企業(yè)直接跳過重要信息，一筆帶過。存在這樣的問題，一方面是準則中缺乏量化標準，另一方面可能是管理層企圖隱藏企業(yè)真實業(yè)績。

四、對我國商譽會計提出的建議

（一）對商譽確認提出的建議

1.采用完全商譽法確認商譽

合并財務(wù)報表是反映母公司及其全部子公司的這一整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表，報表項目反映的是這一整體所有資產(chǎn)、負債及所有者權(quán)益，少數(shù)股東權(quán)益同樣應(yīng)在合并財務(wù)報表中列示和披露。所以企業(yè)的商譽在確認時應(yīng)保持與其他資產(chǎn)相同的原則，采用完全商譽法，即在合并財務(wù)報表中確認全部商譽，從而保證會計信息的完整性，更有利于信息使用者對財務(wù)報表的理解。

2.嚴格購買日確認時點

購買日是企業(yè)取得被購買方控制權(quán)的日期，應(yīng)遵循實質(zhì)重于形式的原則，以控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移為最終標準來判斷。而控制權(quán)的轉(zhuǎn)移必須同時滿足五個條件，其中最重要的是購買方能否控制被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的利益，承擔相應(yīng)的風(fēng)險。企業(yè)在財務(wù)報表中需統(tǒng)一確認購買日的時點，嚴格界定購買日的判斷依據(jù)并進行相關(guān)披露，從而提高商譽會計信息的客觀合理性。

（二）對商譽計量提出的建議

1.優(yōu)化價值評估方法

為確保并購價格的合理性以及交易市場有序發(fā)展，一方面需要評估機構(gòu)繼續(xù)深入研究，完善價值評估方法，使商譽價值更符合實際，另一方面，需要監(jiān)管機構(gòu)出臺相應(yīng)的監(jiān)管及處罰措施，對市場中大額的異常交易進行監(jiān)管。當然，建立完善的企業(yè)價值評估體系離不開上市公司本身的作用，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身實際將多種價值評估方法進行對比參考，采用最合理的財務(wù)數(shù)據(jù)。

2.健全商譽減值審查體系

為了有效避免上市公司減值準備計提不足的現(xiàn)象，關(guān)鍵是健全商譽減值審查體系。首先，我國相關(guān)監(jiān)管部門如證監(jiān)會及證券交易所等，需不斷加強商譽減值制度建設(shè)，出臺相應(yīng)的處罰措施，有針對性地開展專項審查。其次，投資者要對企業(yè)展開不定時問詢，監(jiān)督企業(yè)財務(wù)報表披露的過程，保證企業(yè)財務(wù)信息的公開性、透明性。最后，企業(yè)本身更要約束自己，減少主觀判斷標準，依照規(guī)定進行商譽減值測試。

（三）對商譽記錄提出的建議

1.明確規(guī)定商譽處理程序

目前，我國合并財務(wù)報表準則尚處于完善階段，尤其是編制要求方面。報告期末，母公司編制合并財務(wù)報表時通常采用不同的編制方法，通常包括逐級合并法與一次合并法兩種。準則應(yīng)明確規(guī)定這兩種編制方法下商譽的相關(guān)會計處理程序，特別是企業(yè)進行合并時商譽在會計賬戶中的記錄、變動過程，這樣有助于最終整個集團合并財務(wù)報表的編制。

2.深入研討稅務(wù)處理問題

基于商譽的稅務(wù)處理問題，稅法和會計準則的規(guī)定之間存在差異，仍需要進一步磨合，無論是稅法還是企業(yè)準則都遵循收入與費用配比原則，商譽所產(chǎn)生的收益和損失在同一會計期間確認。同時，稅法還承認據(jù)實扣除原則與相關(guān)性原則，按照前者商譽減值準備不得稅前扣除，根據(jù)后者商譽減值準備可以稅前扣除，這兩者間也相互矛盾。因此，對于商譽稅務(wù)處理問題要進行深入研討，在稅法和會計準則之間取得相對平衡。

（四）對商譽披露提出的建議

1.完善信息披露制度

會計信息披露對信息使用者有重大影響，披露全面的會計信息有助于投資者作出正確決策，維護其合法權(quán)益。在財務(wù)報表中不但要披露比較重要的商譽信息，特別是與合并交易相關(guān)，對企業(yè)業(yè)績具有重要影響的部分，而且要披露其他次重要的商譽信息，例如某些詳細具體的解釋說明。除此以外，還可對商譽信息進行分級，按重要性原則進行披露。這樣一來既實現(xiàn)了信息披露的充分性，又滿足了信息使用者的需要。

2.統(tǒng)一信息披露格式

披露商譽會計信息不僅要求內(nèi)容充分，而且格式要規(guī)范統(tǒng)一，這樣更有利于信息使用者的理解。上市公司一般采用的商譽減值測試披露表格式簡單，只包含了五項內(nèi)容：資產(chǎn)組的確定，商譽分攤的方法和結(jié)論；可收回金額的確定方法；增長率、折現(xiàn)率等重要參數(shù)；可收回金額和商譽減值損失金額；如發(fā)生減值，商譽減值的原因和影響。準則對披露格式的規(guī)定尚不全面，還可要求上市公司補充披露測試對象近三年商譽減值變化情況、商譽減值相關(guān)會計政策、商譽減值對當期凈資產(chǎn)和利潤的影響等其他信息。

五、結(jié)語

隨著時代的進步與社會的發(fā)展，并購交易頻繁發(fā)生，商譽會計所帶來的收益和風(fēng)險引發(fā)人們越來越多的重視，如何正確衡量商譽價值、降低商譽減值風(fēng)險成為研究的重點。就我國目前實施現(xiàn)狀而言，仍有大量的問題等待進一步的探索，比如商譽已計提減值準備如何轉(zhuǎn)回，商譽減值測試后續(xù)會計處理等。文章只針對部分問題進行了探析，希望未來能夠作進一步研究。

作者:駱雯雯 陸萍 單位:南京林業(yè)大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院