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國際舞弊審計新準(zhǔn)則的主要內(nèi)容及其框架

進(jìn)入新世紀(jì)后，以安然事件為代表的一系列特大財務(wù)舞弊和審計失敗案例，引起了社會公眾的強(qiáng)烈不滿，為了恢復(fù)資本市場的信心，重新把經(jīng)審計的財務(wù)報表塑造為投資者了解企業(yè)經(jīng)營狀況的“干凈”的窗口，審計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)做出了多方面的努力，繼AICPA于2002年10月了舞弊審計新準(zhǔn)則SASNo.99《財務(wù)報表審計中對舞弊的關(guān)注》后，國際會計師聯(lián)合會（IFAC）下屬國際審計與鑒證準(zhǔn)則委員會（IAASB）也連續(xù)重拳出擊，修訂、發(fā)表了多項(xiàng)準(zhǔn)則，在頒布了一系列要求審計師更深入考慮舞弊風(fēng)險的新的審計風(fēng)險準(zhǔn)則之后，又于2004年2月份了ISA240《審計師在財務(wù)報表審計中對于舞弊的責(zé)任》，試圖建立較為權(quán)威的反舞弊標(biāo)準(zhǔn)和體系。

修訂后的ISA240主要包括15方面內(nèi)容：（1）舞弊的特征；（2）管理層和公司治理負(fù)責(zé)人應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任；（3）審計在查找舞弊中的固有局限；（4）審計師對于查找舞弊性重大錯報所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任；（5）職業(yè)懷疑態(tài)度；（6）審計小組成員間的討論；（7）風(fēng)險評估程序；（8）舞弊性重大錯報風(fēng)險的識別和評估；（9）針對舞弊性重大風(fēng)險應(yīng)采取的措施；（10）評價審計證據(jù)；（11）管理當(dāng)局的陳述；（12）同管理層和公司治理負(fù)責(zé)人的溝通；（13）同監(jiān)管部門的溝通；（14）審計師退出審計聘約；（15）記錄審計師對于舞弊的考慮。這15個方面環(huán)環(huán)相扣，形成了一個結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)奈璞讓徲嬓驴蚣?。該框架的建立無疑能使審計師的眼睛更加“雪亮”，更好地洞穿被審計單位中所存在的重大錯弊行為。

國際舞弊審計新準(zhǔn)則的特點(diǎn)

為了使新的舞弊審計準(zhǔn)則更好地指導(dǎo)審計師努力做到“標(biāo)本兼顧，審到弊除”，新準(zhǔn)則的考慮是較為全面的。

（一）治標(biāo)之舉

1、舞弊三角理論的引入：從根源上查找舞弊。ISA240指出，一項(xiàng)舞弊行為通常是如下舞弊風(fēng)險因子（fraudriskfactors）“合力”所產(chǎn)生的結(jié)果；策劃舞弊的動機(jī)或壓力（incentive/pressure）、進(jìn)行舞弊的機(jī)會（opportunity）、使舞弊合理化的態(tài)度和借口（attitude/rationalization）。當(dāng)三個舞弊風(fēng)險因子同時出現(xiàn)時就意味著出現(xiàn)舞弊的可能性很大，審計師必須予以足夠的關(guān)注。為了幫助審計師更好地識別舞弊風(fēng)險因子，ISA240將舞弊區(qū)分為兩種類型：舞弊性財務(wù)報告和資產(chǎn)侵占，并以附錄的形式列舉了可能導(dǎo)致兩種類型舞弊行為出現(xiàn)的風(fēng)險因子的具體表現(xiàn)。

2、突出誠信的企業(yè)文化在防止舞弊行為中的重要作用。ISA240要求管理人員不僅應(yīng)建立有效的內(nèi)控來從制度上防止舞弊的發(fā)生，還應(yīng)當(dāng)建立誠信的企業(yè)文化從思想上杜絕舞弊的根源。誠信的企業(yè)文化包括營造融洽的、積極向上的氛圍；雇傭、培訓(xùn)和提升合適的員工；要求員工明確自身責(zé)任；針對實(shí)際或可能的舞弊采取恰當(dāng)?shù)拇胧┑鹊取＿@要求管理層必須以身作則，加強(qiáng)同員工的溝通，向他們展示企業(yè)是如何誠信經(jīng)營的。審計師對企業(yè)誠信文化的了解有助于對舞弊風(fēng)險的評估。

3、強(qiáng)調(diào)職業(yè)懷疑精神，不能輕信高管人員。ISA240要求審計師在計劃和實(shí)施審計工作的過程中應(yīng)始終保持職業(yè)懷疑，也即保持好問的精神狀態(tài)（questioningmind）和對審計證據(jù)的批判性評估。由于舞弊行為的隱蔽性，審計師必須時刻意識到舞弊性重大錯報出現(xiàn)的可能性，不能憑借過去有關(guān)高管人員誠信的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)而降低職業(yè)懷疑度，因?yàn)榄h(huán)境的變化可能產(chǎn)生新的舞弊風(fēng)險因子。

（二）治本之方

1、廣開言路，充分利用各種信息源探清舞弊風(fēng)險所在。ISA240要求審計師在詢問企業(yè)內(nèi)部人員時應(yīng)注意在不同部門、不同級別中尋找詢問對象。由于高管人員通常更有機(jī)會進(jìn)行舞弊，因此審計師不能光聽高管人員的一面之詞，應(yīng)通過和內(nèi)審部門、營銷部門、處理復(fù)雜或異常交易的員工、首席道德宮（chiefethicsoffier）等各方面的溝通，獲取有關(guān)舞弊的存在和可能存在的信息，特別是同內(nèi)部審計人員的交流，往往能獲取有關(guān)舞弊的重大線索，另一方面，ISA240要求審計師注重利用企業(yè)外部信息源，比如詢問被審計單位聘用的外部律師和估價師；復(fù)核證券分析師、銀行、評級機(jī)構(gòu)等外部信息源所提供的信息等等。此外，在審計工作前期對重大錯報風(fēng)險進(jìn)行識別和評估時，應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注因舞弊而產(chǎn)生的重大錯報風(fēng)險信息，并著重獲取相關(guān)的內(nèi)控設(shè)計和執(zhí)行的有效性信息。通過這樣的內(nèi)外結(jié)合、前后貫通的信息收集，審計師就能獲取有關(guān)企業(yè)舞弊風(fēng)險點(diǎn)的“全息圖像”。

當(dāng)然，光有信息是不夠的，ISA240要求審計師還應(yīng)當(dāng)通過分析性程序等手段充分發(fā)掘隱藏于各類信息中的舞弊風(fēng)險因子，特別是通過組織審計小組成員之間的交換信息和集體討論，以“腦力風(fēng)暴”（brahlstorm）的方式來發(fā)掘可能存在怎樣的舞弊或在何處可能存在舞弊。

2、對癥下藥，針對不同類型的舞弊風(fēng)險評估結(jié)果采取相應(yīng)的措施。ISA240將舞弊風(fēng)險分為三種類型，審計師必須對三類舞弊風(fēng)險加以評估并做出適當(dāng)?shù)姆磻?yīng)。

針對財務(wù)報表層次的舞弊風(fēng)險，審計師應(yīng)考慮其評估結(jié)果對審計工作的整體影響，并相應(yīng)采取如下措施；（1）根據(jù)風(fēng)險評估水平確定相應(yīng)的人員委派與監(jiān)督；（2）特別關(guān)注管理當(dāng)局對會計政策的選擇和運(yùn)用，以及復(fù)雜交易的會計處理；（3）決定是否采取一些“出其不意”的審計程序。

針對認(rèn)定層次的舞弊風(fēng)險，審計師應(yīng)考慮評估結(jié)果對審計工作的具體影響，并對審計程序的性質(zhì)、時間和范圍進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。ISA240還在附錄中詳細(xì)列示了審計師針對認(rèn)定層次的舞弊風(fēng)險應(yīng)采取的措施，特別是針對收入確認(rèn)、存貨、管理層估計等舞弊高發(fā)區(qū)域應(yīng)采取的措施。

由于管理當(dāng)局處于進(jìn)行舞弊的有利位置，因此，審計師針對管理層逾越內(nèi)控所形成的舞弊風(fēng)險應(yīng)做出特別的反應(yīng)，包括；（1）檢查會計分錄和其他調(diào)整事項(xiàng)的恰當(dāng)性；（2）復(fù)核會計估計；（3）評價重大交易的商業(yè)合理性。

3、就舞弊審計結(jié)果加強(qiáng)同各方的溝通。當(dāng)審計師在審計過程中注意到防止和檢查舞弊行為的內(nèi)控在設(shè)計或?qū)嵤┲写嬖诼┒磿r，或管理當(dāng)局對舞弊風(fēng)險的評估過程存在缺陷時，應(yīng)及時告知管理層和公司治理負(fù)責(zé)人。如果審計師發(fā)現(xiàn)了舞弊行為或可能存在舞弊的重大線索，應(yīng)及時同適當(dāng)層次的管理人員進(jìn)行交流。由于管理層舞弊的存在，審計師還應(yīng)特別加強(qiáng)同公司治理負(fù)責(zé)人之間就相關(guān)舞弊問題進(jìn)行交流。值得注意的是，雖然ISA240仍然要求審計師遵循保密原則，但也指出在某些情況下保密原則必須服從于其他法律法規(guī)，并要求審計師在特殊情況下應(yīng)征詢法律意見，以決定是否向外部監(jiān)管部門報告企業(yè)的舞弊行為。

4、要求審計人員記錄下對于舞弊的考慮。ISA240要求審計師記錄下審計小組成員在討論舞弊相關(guān)問題時所得到的重要結(jié)論；基于收入確認(rèn)屬于舞弊發(fā)生的“高?！眳^(qū)域，ISA240要求審計師如果認(rèn)為收入確認(rèn)不存在舞弊風(fēng)險，應(yīng)將支持該結(jié)論的理由加以記錄?？偠灾?，ISA240要求審計師在“信息收集—風(fēng)險評估—實(shí)施審計程序—處理審計結(jié)果”的整個舞弊審計過程中均留下書面記錄，以作為審計師認(rèn)真履行舞弊審計責(zé)任的證明。

對我國舞弊審計準(zhǔn)則的有益啟示

ISA240和SAS99的先后出臺標(biāo)志著國際獨(dú)立審計職業(yè)界在提高財務(wù)報表舞弊審計的有效性方面取得的重要進(jìn)展。雖然我國早在1997年就實(shí)施了《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第8號—錯誤與舞弊》，但鑒于我國證券市場舞弊案例的不斷出現(xiàn)，舊準(zhǔn)則的實(shí)施效果顯然并不理想。ISA240和SAS99的出臺無疑為我國舞弊審計準(zhǔn)則的完善提供了極佳的借鑒對象。

1、應(yīng)適時引入職業(yè)懷疑態(tài)度和舞弊三角理論。我國《錯誤與舞弊》準(zhǔn)則第12條雖然也規(guī)定：“注冊會計師在實(shí)施審計計劃時，應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，充分關(guān)注錯誤與舞弊可能存在的跡象”，但“職業(yè)謹(jǐn)慎”顯然是較為中性的態(tài)度，面對頻發(fā)的管理層舞弊，有必要將其提升為“職業(yè)懷疑”。另外，我國《錯誤與舞弊》準(zhǔn)則第10條雖然列舉了可能增加舞弊風(fēng)險的四種情況，但過于簡潔和抽象，難以為注冊會計師提供有效的指導(dǎo)。回顧我國發(fā)生的一系列財務(wù)舞弊案例，許多是借助關(guān)聯(lián)方交易等較為隱蔽的手段進(jìn)行的，僅僅依靠舞弊留下的蛛絲馬跡來查找舞弊有一定難度，因此有必要引入舞弊三角理論，幫助注冊會計師從根源上判斷舞弊存在的可能性。

2、加強(qiáng)舞弊審計準(zhǔn)則的指導(dǎo)性和可操作性。縱觀我國《錯誤與舞弊》準(zhǔn)則，并未提供具體需要關(guān)注的舞弊風(fēng)險因素，更缺乏針對不同層次舞弊風(fēng)險應(yīng)采取的措施；相比之下，ISA240和SAS99顯然詳細(xì)具體地多，比如ISA240的正文就多達(dá)112個段落，并以附注的形式列舉了大量舞弊風(fēng)險因素、應(yīng)對措施等指導(dǎo)性意見，筆者認(rèn)為，結(jié)合我國的具體情況，制定更為具體的，指導(dǎo)性更強(qiáng)的舞弊審計準(zhǔn)則，可以有效提高舞弊審計的效果，但同時也應(yīng)效仿ISA240和SAS99，強(qiáng)調(diào)注冊會計師的職業(yè)判斷不可替代，避免出現(xiàn)機(jī)械性審計。

3、應(yīng)加強(qiáng)同各方就舞弊審計情況的溝通，并允許特殊情況下保密原則的例外。我國《錯誤與舞弊》準(zhǔn)則第15條至19條對如何處理已發(fā)現(xiàn)的錯誤與舞弊進(jìn)行了規(guī)范，但存在兩方面局限性。首先，同管理當(dāng)局的溝通存在局限性。我國準(zhǔn)則只要求將已確認(rèn)的重大錯誤及所有舞弊告知管理當(dāng)局，忽視了就舞弊審計過程同管理當(dāng)局的溝通。