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摘要：我國的內(nèi)部審計準(zhǔn)則無論是總體框架還是具體內(nèi)容都與國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）最新的內(nèi)部審計準(zhǔn)則存在較大的差異，反映了我國與西方發(fā)達(dá)國家在內(nèi)部審計理論與實踐上處于不同的發(fā)展水平和階段。應(yīng)借鑒國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則的優(yōu)點，進(jìn)一步完善我國的內(nèi)部審計準(zhǔn)則，推動我國內(nèi)部審計理論與實踐同國際接軌。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計準(zhǔn)則；內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系；中國內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則；國際內(nèi)部審計職業(yè)實務(wù)準(zhǔn)則

《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》）已于2003年3月4日，自2003年5月1日起施行。根據(jù)《規(guī)定》，中國內(nèi)部審計協(xié)會制定了《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》、《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》和十個具體準(zhǔn)則（以下簡稱準(zhǔn)則），準(zhǔn)則于2003年4月12日并自2003年6月1日起施行。本文試圖通過我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則與國際內(nèi)部審計準(zhǔn)則的比較，尋找二者的差異，以進(jìn)一步完善我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則。

一、內(nèi)部審計準(zhǔn)則框架之比較

（一）中國的內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系

《中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則序言》規(guī)定，中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系由以下三個層次組成：

1.內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則（以下簡稱基本準(zhǔn)則）?；緶?zhǔn)則是內(nèi)部審計準(zhǔn)則的總綱，是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)行內(nèi)部審計時應(yīng)當(dāng)遵循的基本規(guī)范，是制定內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則、內(nèi)部審計實務(wù)指南的基本依據(jù)。

2.內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則（以下簡稱具體準(zhǔn)則）。具體準(zhǔn)則是依據(jù)基本準(zhǔn)則制定的，是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員在進(jìn)行內(nèi)部審計時應(yīng)當(dāng)遵循的具體規(guī)范。

3.內(nèi)部審計實務(wù)指南（以下簡稱實務(wù)指南）。實務(wù)指南是依據(jù)基本準(zhǔn)則、具本準(zhǔn)則制定的，為內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)行內(nèi)部審計提供的具有可操作性的指導(dǎo)意見。

內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系中的三個不同層次，具有不同的約束力和權(quán)威性?；緶?zhǔn)則，是內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系的第一層次，是內(nèi)部審計準(zhǔn)則的總綱，具有最高的權(quán)威性和法定約束力?；緶?zhǔn)則、具體準(zhǔn)則是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)行內(nèi)部審計的執(zhí)業(yè)規(guī)范，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員在進(jìn)行內(nèi)部審計時應(yīng)當(dāng)遵照執(zhí)行。具體準(zhǔn)則的權(quán)威性雖低于基本準(zhǔn)則，但要高于實務(wù)指南，并有法定約束力；而實務(wù)指南是給內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員提供操作性的指導(dǎo)意見，不具有法定約束力和強(qiáng)制性，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員在進(jìn)行內(nèi)部審計時應(yīng)當(dāng)參照執(zhí)行。

雖然《中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則序言》未將內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范（以下簡稱職業(yè)道德規(guī)范）納入內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系，但依照國際慣例，職業(yè)道德規(guī)范應(yīng)作為內(nèi)部審計準(zhǔn)則框架的一部分，并在內(nèi)部審計準(zhǔn)則框架中居于最高層次，具有法定約束力。

（二）國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）規(guī)定的內(nèi)部審計準(zhǔn)則框架

IIA的職業(yè)實務(wù)框架（PPF）于1999年6月經(jīng)IIA董事會正式批準(zhǔn)。PPF主要由三部分構(gòu)成：強(qiáng)制性指南、實務(wù)咨詢和發(fā)展與實務(wù)支持。

1.強(qiáng)制性指南，是指在不同的國家或地區(qū)、不同的環(huán)境下，內(nèi)部審計人員都必須使用的準(zhǔn)則，它包括內(nèi)部審計定義、內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德規(guī)范、內(nèi)部審計職業(yè)實務(wù)準(zhǔn)則。這是內(nèi)部審計的職業(yè)基礎(chǔ)。

2.實務(wù)咨詢，是內(nèi)部審計準(zhǔn)則的第二個層次，為內(nèi)部審計人員提供一個建設(shè)性的條款，目的是對新準(zhǔn)則的解釋和運(yùn)用提供詳細(xì)的建議；同時還包括一些新的信息，像IIA的內(nèi)部審計準(zhǔn)則公告（SIAS）和新近流行的職業(yè)道德規(guī)范的關(guān)注項目、風(fēng)險管理的細(xì)則、咨詢性服務(wù)準(zhǔn)則、信息的安全性服務(wù)準(zhǔn)則等。

3.發(fā)展與實務(wù)支持，是指那些最近發(fā)展的實務(wù)，IIA往往以專題報告、研究報告、參考書籍、研討會文集、教育培訓(xùn)項目等方式來推薦這些參考性意見。

在IIA所設(shè)計的PPF中，強(qiáng)制性指南屬于第一層次，具有法定約束力。而在這一層次中，職業(yè)道德規(guī)范又居于最高地位；實務(wù)咨詢?yōu)榈诙哟危哂兄笇?dǎo)性作用；發(fā)展與實務(wù)支持則是第三層次，僅供參考。

二、內(nèi)部審計準(zhǔn)則之比較

（一）結(jié)構(gòu)比較

我國的內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則分為六章共二十七條。第一章為總則，主要說明制定基本準(zhǔn)則的目的與依據(jù)、內(nèi)部審計的含義及本準(zhǔn)則的適用范圍；第二章為一般準(zhǔn)則，是關(guān)于內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員任職資格和執(zhí)業(yè)條件的一般要求，主要說明什么人可以擔(dān)當(dāng)內(nèi)部審計的職責(zé)；第三章為作業(yè)準(zhǔn)則，是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)行實地審計工作的基本要求，主要說明內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員應(yīng)當(dāng)如何做好審計工作；第四章為報告準(zhǔn)則，是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員出具審計報告的基本要求，主要說明內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員對審計結(jié)果如何出具審計報告；第五章是內(nèi)部管理，主要說明內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員如何進(jìn)行內(nèi)部管理，如制定年度審計計劃，編制人力資源計劃和財務(wù)預(yù)算，建立內(nèi)部激勵約束制度等；最后一章是附則，主要說明基本準(zhǔn)則的與解釋權(quán)及實施日期。

由IIA的最新內(nèi)部審計職業(yè)實務(wù)準(zhǔn)則（SPPIA）可分為五個部分。第一部分為導(dǎo)言，主要提出內(nèi)部審計的定義，該準(zhǔn)則的適用范圍，制訂準(zhǔn)則的目的，并簡要介紹了準(zhǔn)則的三個組成部分：1.屬性準(zhǔn)則，說明內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計人員的特征；2.工作準(zhǔn)則，說明內(nèi)部審計工作的性質(zhì)，確立了衡量內(nèi)部審計業(yè)績的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)；3.實施準(zhǔn)則，是屬性準(zhǔn)則和工作準(zhǔn)則在特定類型審計中的具體體現(xiàn)。上述的屬性準(zhǔn)則和工作準(zhǔn)則應(yīng)用于一般的內(nèi)部審計服務(wù)，而實施準(zhǔn)則則是針對特殊的審計業(yè)務(wù)或項目。此外，導(dǎo)言中還提到了準(zhǔn)則的制訂機(jī)構(gòu)是IIA的內(nèi)部審計準(zhǔn)則委員會，該委員會制定準(zhǔn)則的簡要過程及努力等。第二部分是屬性準(zhǔn)則，確定了內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計人員實施內(nèi)部審計所要具備的特征，覆蓋了4個主題：1.目的，權(quán)力和責(zé)任；2.獨立性與客觀性；3.專業(yè)勝任能力與適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)關(guān)注；4.質(zhì)量保證和改進(jìn)。第三部分是工作準(zhǔn)則，為內(nèi)部審計工作提供指南，并提供衡量業(yè)績的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，可劃分為7個主題：1.管理內(nèi)部審計工作；2.工作的性質(zhì)；3.業(yè)務(wù)計劃；4.執(zhí)行業(yè)務(wù)；5.交流結(jié)果；6.追蹤過程；7.管理當(dāng)局對風(fēng)險的態(tài)度。第四部分是執(zhí)行準(zhǔn)則，是為某項特定的屬性準(zhǔn)則或工作準(zhǔn)則的應(yīng)用提供具體指南，涵蓋內(nèi)部審計的鑒證與咨詢服務(wù)。第五部分為術(shù)語，對該準(zhǔn)則中使用的若干詞匯進(jìn)行定義和說明。

從整體上比較我國的基本準(zhǔn)則與SPPIA，可以認(rèn)為SPPIA規(guī)定得更詳細(xì)具體，而且充分反映了國際內(nèi)部審計領(lǐng)域的最新動態(tài)和發(fā)展趨勢，其內(nèi)容十分豐富，實際上包括了我國基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則的大部分內(nèi)容。

（二）基本內(nèi)容的比較

1.內(nèi)部審計的定義。我國基本準(zhǔn)則是這樣定義內(nèi)部審計的：是指組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進(jìn)組織目標(biāo)的實現(xiàn)。

SPPIA規(guī)定：內(nèi)部審計是一項獨立、客觀的鑒證與咨詢活動，其目的在于增加價值，改善組織經(jīng)營。它通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法，評估和改進(jìn)風(fēng)險管理、控制和管理過程的有效性，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)。

比較上述兩種定義不難發(fā)現(xiàn)，二者對內(nèi)部審計的目標(biāo)、基本職能、性質(zhì)等方面的理解有較大差異，這也恰恰體現(xiàn)了中外內(nèi)部審計理論與實踐的發(fā)展處于不同階段和水平。西方國家的內(nèi)部審計已完成從傳統(tǒng)財務(wù)審計向經(jīng)營審計的過渡，并開始向風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?、?zhàn)略審計轉(zhuǎn)變，它們重視內(nèi)部審計的咨詢與服務(wù)功能，內(nèi)部審計的目標(biāo)也從服務(wù)于管理當(dāng)局發(fā)展為增加價值，改善組織經(jīng)營，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)。而我國仍處于從傳統(tǒng)財務(wù)審計向經(jīng)營審計過渡的階段，所以內(nèi)部審計的職能仍局限于監(jiān)督和評價的傳統(tǒng)職能，審計的重點是經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性，審計目標(biāo)是促進(jìn)組織目標(biāo)的實現(xiàn)。

2.準(zhǔn)則的適用范圍?！吨袊鴥?nèi)部審計準(zhǔn)則序言》規(guī)定：中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則適用于內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)行內(nèi)部審計的全過程；適用于各類組織，無論組織是否以盈利為目的，也無論組織規(guī)模大小和組織形式如何。

SPPIA導(dǎo)言中確定的適用范圍是：適用于各種法律和文化背景下的組織，而不論該組織的目的、規(guī)模及結(jié)構(gòu)如何；適用于組織內(nèi)部或組織外部的審計人員。

顯而易見，若從地域范圍上看，中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則當(dāng)然只適用于中國領(lǐng)土范圍內(nèi)的組織，不具有國際性；而SPPIA則具有國際性，適用于各種法律和文化背景下的組織。但若撇開地域因素，二者具有一致性，都是適用于各類組織的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員。SPPIA導(dǎo)言中還提到：適用于組織內(nèi)部或外部的審計人員，這實際上向我們提出了另外一個問題：內(nèi)部審計的主體是誰？依據(jù)SPPIA的理解，組織外部的審計人員也可充當(dāng)內(nèi)部審計主體，即可由組織外部的專業(yè)機(jī)構(gòu)或人員提供內(nèi)部審計服務(wù)。這正是西方發(fā)達(dá)國家20世紀(jì)90年代初興起的內(nèi)部審計外部化并進(jìn)而從理論上拓展內(nèi)部審計主體范圍的最好寫照，而我國則僅僅是在近兩年才開始探討內(nèi)部審計外部化問題，并且仍只限于理論上的爭論，尚未付諸實踐。

3.目的、權(quán)力和責(zé)任。我國基本準(zhǔn)則中對于內(nèi)部審計的目的，沒有專門規(guī)定，只在內(nèi)部審計定義中提及。關(guān)于責(zé)任，基本準(zhǔn)則的“一般準(zhǔn)則”規(guī)定：內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)建立有效的質(zhì)量控制制度，并積極了解、參與組織的內(nèi)部控制建設(shè)。表明內(nèi)部審計對于建立質(zhì)量控制制度、組織的內(nèi)部控制建設(shè)負(fù)有責(zé)任。SPPIA的屬性準(zhǔn)則中首先提出了這一問題，規(guī)定內(nèi)部審計的目的、權(quán)力和責(zé)任應(yīng)正式寫入IIA憲章，并與準(zhǔn)則一道由董事會通過。