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一、小企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生原因

（一）組織結(jié)構(gòu)簡單小企業(yè)

一般僅有一個(gè)或幾個(gè)業(yè)主，有的小企業(yè)業(yè)主可能聘用職業(yè)經(jīng)理人管理企業(yè)，但大多數(shù)情況下表現(xiàn)為由業(yè)主直接管理，缺乏相應(yīng)的決策機(jī)構(gòu)，或者決策機(jī)構(gòu)形同虛設(shè)，未能發(fā)揮其應(yīng)有的作用。企業(yè)決策通常由業(yè)主作出，業(yè)主往往具有決策者與執(zhí)行者的雙重身份，可以支配所有的經(jīng)營管理活動(dòng)。而且業(yè)主不按照既定制度和程序辦事，凌駕于內(nèi)控制度之上的可能性較大。

（二）會計(jì)賬目不完整

目前大多數(shù)小企業(yè)會計(jì)人員較少，專業(yè)知識水平不高，會計(jì)賬目設(shè)置不完整，核算不規(guī)范，不能真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。筆者實(shí)際工作中常見的會計(jì)錯(cuò)誤有：1、原始憑證和會計(jì)數(shù)據(jù)的計(jì)算、抄寫錯(cuò)誤。例如銷售發(fā)票記錄、計(jì)算不準(zhǔn)確，導(dǎo)致銷售收入和應(yīng)收賬款的過賬錯(cuò)誤。2、對事實(shí)的疏忽和誤解。例如，已向銀行貼現(xiàn)但尚未到期的票據(jù)未在報(bào)表中予以反映。3、對會計(jì)政策的誤用。例如，應(yīng)當(dāng)采用平均折舊法的行業(yè)誤用加速折舊法，應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的企業(yè)誤用收付實(shí)現(xiàn)制等。

（三）不相容職務(wù)隔離有限不相容

職務(wù)是指集中在一個(gè)人身上辦理時(shí)產(chǎn)生錯(cuò)誤或舞弊的可能性就會增加的兩項(xiàng)或兩項(xiàng)以上職務(wù)。而在小企業(yè)，通常由少數(shù)人負(fù)責(zé)授權(quán)批準(zhǔn)、會計(jì)處理和資產(chǎn)保管等重要職責(zé)，不相容職務(wù)隔離有限，因而發(fā)生舞弊及違反法規(guī)行為的可能性大大增加，且相對隱蔽不易被發(fā)現(xiàn)。常見的舞弊行為有：1、篡改、偽造會計(jì)資料或其他資料。如偽造記賬，有意錯(cuò)記誤寫憑證、賬簿；2、侵占資產(chǎn)；3、隱瞞或刪除交易或事項(xiàng)的結(jié)果。如以物易物隱瞞差價(jià)、刪除銷售業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移收入等；4、記錄假的交易或事項(xiàng)。如虛列費(fèi)用、壞賬、銷售等；5、濫用會計(jì)政策。如改變折舊方式、潛虧掛賬、利息資本化、巨額沖銷、硬性平滑利潤等；6、利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行會計(jì)造假。如通過與關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行虛假的偽造銷售來避免對某些業(yè)務(wù)的確認(rèn)。

（四）審計(jì)技術(shù)的局限性

現(xiàn)代審計(jì)的突出特點(diǎn)是在對被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度評價(jià)的基礎(chǔ)上進(jìn)行的抽樣審計(jì)。所謂審計(jì)抽樣，是指注冊會計(jì)師在實(shí)施審計(jì)程序時(shí)，從審計(jì)對象總體中選取一定數(shù)量的樣本進(jìn)行測試，并根據(jù)測試結(jié)果，推斷總體特征的一種方法。審計(jì)人員在實(shí)施抽樣時(shí)，不論是對被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的檢查，還是對其賬戶金額真實(shí)性的檢查，都會遇到抽樣風(fēng)險(xiǎn)問題，即樣本特征不能代表總體特征而出現(xiàn)的失誤。而在小企業(yè)，由于其內(nèi)部控制制度較之大中型企業(yè)更加缺乏規(guī)范，甚至有的小企業(yè)根本沒有內(nèi)部控制，使審計(jì)抽樣失去了其應(yīng)有的基礎(chǔ)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。再者，目前，會計(jì)報(bào)表審計(jì)集中在每年的1至4月份，會計(jì)師事務(wù)所在這一段時(shí)間是“大忙季節(jié)”，人手非常緊張，在審計(jì)過程中，審計(jì)人員對審計(jì)成本與效益的選擇貫穿于整個(gè)審計(jì)過程，在收益既定的前提下，從而會采取更節(jié)省人力與時(shí)間的方法，因此產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可能性大大增強(qiáng)。

（五）審計(jì)內(nèi)容的復(fù)雜性現(xiàn)代審計(jì)

由于不是通過對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的直接參與對其進(jìn)行評價(jià)，而是事后通過檢查會計(jì)信息對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)作一評價(jià)，因此，其審計(jì)質(zhì)量建立在會計(jì)反映的資料上。隨著社會信息化程度的提高，被審計(jì)單位的會計(jì)信息也越來越多，差錯(cuò)和虛假的會計(jì)資料參雜其中，失察的可能性也隨著增大；經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的種類和性質(zhì)也在不斷的多樣化和復(fù)雜化，會計(jì)核算業(yè)務(wù)已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會計(jì)的內(nèi)容，諸如所得稅會計(jì)、租賃會計(jì)、破產(chǎn)會計(jì)、外幣會計(jì)、合并會計(jì)報(bào)表等新內(nèi)容不斷出現(xiàn)，對這些業(yè)務(wù)的處理，顯然要比傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會計(jì)更具挑戰(zhàn)性，更容易發(fā)生爭議，也為審計(jì)帶來了更多的困難。從審計(jì)內(nèi)容來看，現(xiàn)代審計(jì)不僅包括對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)收支活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)，也包括對一些被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度的健全與運(yùn)行效果進(jìn)行評價(jià)，這些都會增加注冊會計(jì)師做出正確的審計(jì)結(jié)論的難度。此外，我國經(jīng)濟(jì)體制及與之配套的各種制度均處于不斷變革之中，經(jīng)濟(jì)成份越來越復(fù)雜，各種經(jīng)濟(jì)成份的從業(yè)人員的素質(zhì)有很大的差異，他們處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的能力有時(shí)滯后于財(cái)務(wù)會計(jì)制度的變革，有的甚至亂中投機(jī)，以圖私利的情況也時(shí)有發(fā)生。上述這些因素都相應(yīng)的增加了審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。小企業(yè)雖然經(jīng)營規(guī)模不大，經(jīng)營領(lǐng)域卻是無所不及，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的種類和性質(zhì)同樣呈現(xiàn)多樣化和復(fù)雜化，需要審計(jì)人員根據(jù)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行職業(yè)判斷，一旦判斷失誤，則可能導(dǎo)致審計(jì)失敗。

二、小企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制策略

（一）明確被審計(jì)單位和審計(jì)人員的責(zé)任

實(shí)行雙重承諾制國家應(yīng)建立健全有關(guān)法規(guī)，把被審計(jì)單位的責(zé)任和審計(jì)人員的責(zé)任明確區(qū)分開來。被審計(jì)單位應(yīng)建立完善的內(nèi)部控制制度，保證會計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整，保證會計(jì)報(bào)表充分披露有關(guān)的信息，審計(jì)人員應(yīng)按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告，保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)合法性。如果審計(jì)人員沒有按審計(jì)準(zhǔn)則要求工作，導(dǎo)致本應(yīng)發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)弊未被發(fā)現(xiàn)揭露，審計(jì)人員應(yīng)負(fù)相應(yīng)責(zé)任。對此，被審計(jì)單位與審計(jì)人員雙方應(yīng)作出書面承諾。只有明確被審計(jì)單位與審計(jì)人員雙方各自的責(zé)任才能使遭受經(jīng)濟(jì)損失的受害者選擇真正的訴訟對象，從而減少和避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）認(rèn)真制定審計(jì)方案

要結(jié)合小企業(yè)的特點(diǎn)，結(jié)合審計(jì)的范圍、重點(diǎn)、程序、方法、人員分工和工作進(jìn)度等作出詳細(xì)的規(guī)劃，使注冊會計(jì)師有章可循，對審計(jì)質(zhì)量的考核也有據(jù)可依，減少失察的可能性，從而規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）應(yīng)采用恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)抽樣技術(shù)

由于缺乏相應(yīng)的內(nèi)部控制制度，小企業(yè)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)較高。注冊會計(jì)師應(yīng)簡化符合性測試程序，而在實(shí)質(zhì)性測試中適當(dāng)擴(kuò)大樣本量，盡可能避免抽樣的隨意性，以達(dá)到在有限的審計(jì)資源條件下，收集充分有效的審計(jì)證據(jù)，形成和支持審計(jì)結(jié)論，并把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到可以接受水平。

（四）正確處理降低風(fēng)險(xiǎn)與經(jīng)濟(jì)效益的關(guān)系

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是可以控制的，但不可能完全消除，這是由審計(jì)客體的不可控性決定的。同時(shí)，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)需要花費(fèi)一定的代價(jià)。隨著審計(jì)成本的增加，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的降低幅度呈遞減趨勢，這就要求審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制要限定在一個(gè)適當(dāng)范圍，超出這個(gè)范圍，一味降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，就可能違背成本效益原則。因此會計(jì)師事務(wù)所在接受審計(jì)委托時(shí)，要認(rèn)真評價(jià)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)程度，以避免高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)客戶。

（五）提高注冊會計(jì)師綜合素質(zhì)

會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部應(yīng)該注意做好兩個(gè)方面的工作：一方面是在招聘專業(yè)人員時(shí)，嚴(yán)格把關(guān)，不具備條件者不聘用。另一方面，應(yīng)注意對現(xiàn)有注冊會計(jì)師不斷地進(jìn)行后續(xù)教育。在我國經(jīng)濟(jì)成份極其復(fù)雜，新規(guī)定新政策不斷出現(xiàn)，審計(jì)對象和內(nèi)容也就處于經(jīng)常變化之中，所以應(yīng)形成一種制度，讓每個(gè)注冊會計(jì)師都有機(jī)會吸取新的知識，不斷提高自身的業(yè)務(wù)能力。同時(shí)，還要加強(qiáng)職業(yè)道德的剛性約束。首先要加強(qiáng)職業(yè)道德教育，不斷強(qiáng)化注冊會計(jì)師的法律意識、責(zé)任意識和風(fēng)險(xiǎn)意識，具有強(qiáng)烈的敬業(yè)精神，不能只顧增加事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)收入而忽視社會效益，給事務(wù)所帶來巨大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。其次，必須把審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量放在事務(wù)所工作首位，執(zhí)業(yè)質(zhì)量關(guān)系到事務(wù)所的興衰成敗，絕不可掉以輕心，一定要按照市場規(guī)則，獨(dú)立、客觀、公正地從事各項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)，堅(jiān)決反對弄虛作假的行為。

（六）建立風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任制度建立良好的內(nèi)部運(yùn)行機(jī)制、完善內(nèi)部質(zhì)量控制

制度是會計(jì)師事務(wù)所控制風(fēng)險(xiǎn)的重要保障。會計(jì)師事務(wù)所要在獨(dú)立、客觀、公正、嚴(yán)謹(jǐn)、廉潔、保密的原則下建立自律性的運(yùn)行機(jī)制，倡導(dǎo)敬業(yè)精神，不徇私情，公正執(zhí)法，同時(shí)還應(yīng)根據(jù)成本效益原則，從風(fēng)險(xiǎn)控制的角度出發(fā)，建立健全事務(wù)所內(nèi)部的全面質(zhì)量管理制度，明確審計(jì)組織內(nèi)部各個(gè)層次、各個(gè)崗位工作人員的職責(zé)和權(quán)限。做到事事有人審核，有人實(shí)際操作，有人負(fù)責(zé)指導(dǎo)監(jiān)督，有人負(fù)責(zé)考核，出了問題能夠及時(shí)反映出來，并能分清責(zé)任。

（七）提取風(fēng)險(xiǎn)基金或購買責(zé)任保險(xiǎn)

我國加入WTO后，要求注冊會計(jì)師為國內(nèi)外客戶提供高質(zhì)量、全方位的服務(wù)，也將使注冊會計(jì)師、會計(jì)師事務(wù)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)在范圍上、深度上都不可與以往同日而語。為了更好地服務(wù)客戶，會計(jì)師事務(wù)所必須以更高的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和更有保障的資信條件來迎接新的挑戰(zhàn)。而通過提取風(fēng)險(xiǎn)基金和投保的方式可以提高事務(wù)所的賠償能力，從而取信于客戶并提高社會信譽(yù)，《中華人民共和國注冊會計(jì)師法》也規(guī)定會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按規(guī)定建立職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，辦理職業(yè)保險(xiǎn)，這一措施有利于幫助注冊會計(jì)師轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)，避免遭受或減少損失。除以上對策外，會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師還可以通過堅(jiān)持每年復(fù)核客戶制度，堅(jiān)持妥善處理已發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤和舞敝等來降低風(fēng)險(xiǎn)。

三、結(jié)束語

現(xiàn)在，我國審計(jì)界所面臨的不再是一個(gè)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)觀念上的改變問題，更重要的是如何正確深入地理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念和理論，尋求一種以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的審計(jì)方法來提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。只有解決好審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制和防范問題，并使得以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制為基礎(chǔ)的審計(jì)模式在審計(jì)實(shí)務(wù)中得以運(yùn)用，我國的審計(jì)實(shí)務(wù)才會產(chǎn)生一個(gè)新的飛躍。

作者：金彩霞 單位：臺州市公路管理局