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摘要：近年來，電子商務(wù)的發(fā)展一直是熱門話題，但是關(guān)于稅負(fù)如何影響在線零售企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的文獻(xiàn)很少，即使有也沒有深入討論?；诰€下實(shí)體與在線電子商務(wù)之間的稅收負(fù)擔(dān)差異，本文研究了稅負(fù)對(duì)企業(yè)在線銷售份額和企業(yè)線下業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略的影響。研究發(fā)現(xiàn)稅負(fù)越高，企業(yè)發(fā)展電子商務(wù)的可能性就越高；稅負(fù)越高，企業(yè)在線銷售的比例越高，但這僅在總稅負(fù)和增值稅稅負(fù)方面體現(xiàn)最明顯。因此，有必要減輕線下實(shí)體稅負(fù)，平衡企業(yè)的線下和線上業(yè)務(wù)，加強(qiáng)對(duì)在線電子商務(wù)的稅收監(jiān)管，以確保電子商務(wù)的健康發(fā)展。

關(guān)鍵詞：稅負(fù)差異；電子商務(wù)；零售企業(yè)；線上；線下

在新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，中國的國內(nèi)經(jīng)濟(jì)面臨許多問題，包括經(jīng)濟(jì)增速緩慢、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)失衡、經(jīng)濟(jì)增長質(zhì)量差等。同時(shí)西方工業(yè)化國家反全球化的趨勢(shì)導(dǎo)致中國的外部經(jīng)濟(jì)面臨重大挑戰(zhàn)。中國必須及時(shí)調(diào)整經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，以實(shí)現(xiàn)長期穩(wěn)定發(fā)展。中國共產(chǎn)黨第十八次全國代表大會(huì)提出實(shí)施創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略，以提高企業(yè)創(chuàng)新能力并提高供應(yīng)鏈整體質(zhì)量。而稅負(fù)是零售業(yè)發(fā)展中最重要的影響因素之一。國外很少有針對(duì)零售商稅收負(fù)擔(dān)的研究，而國內(nèi)有所研究，但缺乏具體討論。如王喬等人在分析流通業(yè)稅收時(shí)發(fā)現(xiàn)批發(fā)和零售稅負(fù)過高；席衛(wèi)群認(rèn)為，過高的批發(fā)和零售稅負(fù)在某種程度上限制了消費(fèi)。電子商務(wù)領(lǐng)域的稅收問題也吸引了許多學(xué)者的注意力，但是目前很少有文獻(xiàn)討論線上線下稅負(fù)差異對(duì)在線零售企業(yè)的影響。本文旨在研究我國零售領(lǐng)域線上線下稅負(fù)差異，以及這種差異對(duì)零售企業(yè)線下業(yè)務(wù)拓展的影響，并提出適當(dāng)?shù)膶?duì)策，以促進(jìn)我國零售行業(yè)的健康發(fā)展，進(jìn)一步激活零售經(jīng)濟(jì)。

一、我國零售企業(yè)線上線下稅負(fù)差異分析

本文針對(duì)京東（純線上零售）和國美（線上線下零售）這兩家企業(yè)的稅負(fù)進(jìn)行比較。由于兩家企業(yè)采用國際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，在其現(xiàn)金流量表中找不到實(shí)際的年度稅收信息，因此資產(chǎn)負(fù)債表上的“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)被用作近似替代項(xiàng)。京東是中國最大的自營電子商務(wù)公司，也是中國第一個(gè)在美國成功上市的大型綜合電子商務(wù)平臺(tái)。2019年，京東營業(yè)收入57,688,848.40萬元，應(yīng)付稅項(xiàng)201,578.80萬元，實(shí)稅負(fù)=應(yīng)付稅項(xiàng)/營業(yè)收入，計(jì)算出實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)為0.35%，而國美電器是我國傳統(tǒng)的家電零售巨頭。該公司于2010年收購了在線零售平臺(tái)庫巴網(wǎng)，并于2011年開設(shè)了國美在線零售平臺(tái)。2013年國美在線被整合到整個(gè)集團(tuán)的運(yùn)營中。2014年，國美電器對(duì)整個(gè)社會(huì)開放了自己的供應(yīng)鏈平臺(tái)，并將互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)一步整合到線下百貨商店和超市中，形成了線上+線下，電腦+移動(dòng)終端的全渠道銷售平臺(tái)。自2010年以來，國美電器的實(shí)際稅率已大幅下降，因?yàn)檫@一年國美電器也開始向在線市場(chǎng)擴(kuò)展，國美電器2019年的實(shí)際稅負(fù)為0.8%?？梢钥闯?，京東商城的實(shí)際稅率明顯低于國美電器。出現(xiàn)差異的原因與企業(yè)線上、線下業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略密切相關(guān)。在稅收方面，電子商務(wù)業(yè)務(wù)模式可以從以下兩個(gè)方面減輕公司稅負(fù)：第一，電子商務(wù)模式下，企業(yè)的實(shí)體店投資減少，相關(guān)的土地使用稅、房產(chǎn)稅等成本較低；第二，在線零售發(fā)票使用的不規(guī)范導(dǎo)致電子商務(wù)銷售情況含糊不清。而且現(xiàn)行稅法不適用于電子商務(wù)，缺乏完善在線零售企業(yè)的稅收管理法規(guī)和準(zhǔn)則，使電子商務(wù)公司有更多的可操作空間。就收入而言，電子商務(wù)節(jié)省了一些傳統(tǒng)的銷售渠道，企業(yè)和人工成本，并使在線產(chǎn)品在價(jià)格上比線下產(chǎn)品更具競(jìng)爭力。即使整個(gè)零售市場(chǎng)不景氣，在線零售市場(chǎng)也仍在繼續(xù)增長，在線零售商的銷售額不斷增加。這兩個(gè)因素的綜合作用使純線上零售企業(yè)的稅負(fù)保持在較低水平。盡管國美電器也已經(jīng)開始在線銷售，但依然保留了大量的實(shí)體店，且傳統(tǒng)銷售渠道的比例很高，導(dǎo)致國美電器的總稅負(fù)高于京東，這對(duì)純?cè)诰€零售企業(yè)的線下拓展是不利的。

二、稅負(fù)差異對(duì)零售企業(yè)的影響

按照稅收公平原則具有相同稅收能力的納稅人應(yīng)繳納相同的稅，并且還要求所有納稅人受到公平對(duì)待。但是，線上線下的稅負(fù)存在差異對(duì)線上零售企業(yè)線下業(yè)務(wù)拓展有影響，具體體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）法律體系不完善導(dǎo)致線上線下稅負(fù)差異。我國與電子商務(wù)有關(guān)的大多數(shù)法律法規(guī)都與規(guī)范和促進(jìn)電子商務(wù)的發(fā)展有關(guān)。當(dāng)前的稅收相關(guān)法律法規(guī)沒有明確規(guī)定不對(duì)電子商務(wù)交易征稅，但并未表明需要對(duì)電子商務(wù)交易征稅，這項(xiàng)含糊的法律規(guī)定使大量在線電子商務(wù)經(jīng)營者無須承擔(dān)稅收義務(wù)。由于電子商務(wù)是一種缺乏完善交易準(zhǔn)則和法律法規(guī)的新型交易方式，因此很難定義電子商務(wù)適用的稅收類型、稅收對(duì)象、適用標(biāo)準(zhǔn)、稅收環(huán)節(jié)，稅收時(shí)間、地點(diǎn)等因素，稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際工作中往往會(huì)遇到無法可依的問題。而在線銷售有時(shí)同時(shí)包含應(yīng)稅商品和應(yīng)稅服務(wù)，其價(jià)值難以明確，稅務(wù)部門很難確定交易的性質(zhì)，也無法得出交易是否應(yīng)該征稅的具體結(jié)論，也不知道應(yīng)該征收什么類型的稅。可以說相關(guān)法律法規(guī)不完善導(dǎo)致在線零售業(yè)務(wù)稅負(fù)明顯低于線下實(shí)體零售，由于電子商務(wù)應(yīng)用程序的程度不同，導(dǎo)致零售商的稅收負(fù)擔(dān)有所不同，導(dǎo)致線上零售企業(yè)缺乏拓展線下零售業(yè)務(wù)的動(dòng)力。

（二）電子商務(wù)的復(fù)雜性導(dǎo)致線上線下稅負(fù)差異。對(duì)于我國絕大部分消費(fèi)者來說，在線購物已經(jīng)不稀奇，但是政府管理部門面對(duì)的交易模式與過去完全不同，在線零售與實(shí)體零售在交易主體、交易行為、支付方式等方面也不盡相同。首先，虛擬化的在線交易使納稅主題更加復(fù)雜，更具有歧義性，許多電子商務(wù)經(jīng)營者在注冊(cè)時(shí)未向稅務(wù)機(jī)關(guān)注冊(cè)。在線交易持有人的注冊(cè)地點(diǎn)、業(yè)務(wù)內(nèi)容、交易對(duì)象往往與實(shí)際情況不符，這使得稅務(wù)機(jī)關(guān)很難識(shí)別納稅人。其次，交易的復(fù)雜性使得稅務(wù)部門很難定義稅收目標(biāo)和適用的稅收類型。在線零售交易的內(nèi)容通常以包括物流的信息流的形式反映出來。當(dāng)前的稅法對(duì)商品和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的銷售，加工，修理，修理和分配征收增值稅，而許多無形服務(wù)則需繳納營業(yè)稅。如果某些要加增值稅的商品（如軟件、書籍等）通過互聯(lián)網(wǎng)下載出售給客戶，稅務(wù)部門難以對(duì)此類較以進(jìn)行稅收征管。迄今為止，對(duì)于此類或類似的電子商務(wù)交易使稅務(wù)機(jī)關(guān)難以確定稅收目標(biāo)和適用的稅收類型。雖然營改增后這種混亂有所緩解，但還是存在。此外，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)難以管理電子商務(wù)相關(guān)票據(jù)的使用，也就難以核實(shí)稅額。受發(fā)票使用意識(shí)低下，難以抵制利益誘惑等因素的影響，大量在網(wǎng)上購物的顧客在購物時(shí)不會(huì)主動(dòng)向賣方索取發(fā)票，而賣方則不會(huì)在積極主動(dòng)提供發(fā)票給買方。如果不參考實(shí)物資料，在線交易數(shù)量難以統(tǒng)計(jì)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難確定納稅人的實(shí)際經(jīng)營業(yè)績，也無法核實(shí)稅基，從而妨礙了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)在線零售企業(yè)征收繳稅款。這在客觀上導(dǎo)致純線上零售企業(yè)不愿意拓展線下業(yè)務(wù)。

（三）稅收征管體系不健全導(dǎo)致線上線下稅負(fù)差異。電子商務(wù)和物流的發(fā)展使得零售行業(yè)打破了最初的地域限制。另外，在線零售企業(yè)的注冊(cè)位置可能是虛擬的，原始稅務(wù)征管部門和權(quán)限可能發(fā)生沖突或失效，從而導(dǎo)致規(guī)模小的零售企業(yè)稅收存在無人監(jiān)管的情況。稅務(wù)人員是稅收征管的主要執(zhí)行主體，其業(yè)務(wù)水平直接影響稅收征管。而目前我國稅務(wù)部門以傳統(tǒng)的專業(yè)稅務(wù)人員為主，信息技術(shù)和金融稅收方面的復(fù)合人才相對(duì)較少，很難真正了解電子商務(wù)的本質(zhì)特征。與過去相比，我國稅務(wù)征收工作的計(jì)算機(jī)化水平已大大提高，但與快速發(fā)展的互聯(lián)網(wǎng)相關(guān)行業(yè)相比仍相對(duì)落后，并且無法有效利用大數(shù)據(jù)。工業(yè)、商業(yè)、稅收、金融信息尚未實(shí)現(xiàn)高效共享，信息交換存在較大的滯后性。這些因素也客觀地導(dǎo)致電子商務(wù)業(yè)務(wù)水平不同的公司承受不同的稅收負(fù)擔(dān)，因此，電子商務(wù)業(yè)務(wù)水平高的純線上零售企業(yè)拓展線下業(yè)務(wù)的意愿不強(qiáng)。

三、減少稅負(fù)差異促進(jìn)零售行業(yè)發(fā)展的對(duì)策

通過上述分析可以看出稅負(fù)差異對(duì)于零售企業(yè)的發(fā)展有較大的影響。在電子商務(wù)快速發(fā)展的背景下，傳統(tǒng)的稅制存在重大問題，例如稅收法規(guī)盲點(diǎn)，稅收體系不健全導(dǎo)致電子商務(wù)稅收征管方面的困難增加，在一定程度上削弱了電子商務(wù)的門檻，促進(jìn)了電子商務(wù)的發(fā)展。但也造成線下線下稅負(fù)差異過大的問題，稅收不公平導(dǎo)致的稅負(fù)差異不但不利于實(shí)體零售經(jīng)濟(jì)發(fā)展，也不利于電子商務(wù)長期健康發(fā)展，因此，需要盡快完善電子商務(wù)稅收征管法律法規(guī)，健全電子商務(wù)稅收征管體系，破除電子商務(wù)“稅收保護(hù)區(qū)”，消除線下上下稅負(fù)差異。具體對(duì)策如下：

（一）完善稅收相關(guān)體系，明確電子商務(wù)稅收制度。制定有關(guān)電子商務(wù)的稅收征管體系，明確電子商務(wù)的是稅收監(jiān)管措施，確保線上線下稅收準(zhǔn)則的一致性。明確適用于電子商務(wù)活動(dòng)的稅種、稅項(xiàng)、稅率，落實(shí)減免實(shí)體零售企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，鼓勵(lì)純?cè)诰€零售企業(yè)引入或增加實(shí)體零售業(yè)務(wù)，合理減輕線下實(shí)體零售企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，通過稅務(wù)調(diào)節(jié)鼓勵(lì)企業(yè)平衡線下零售和線上零售業(yè)務(wù)之間的關(guān)系，從而促進(jìn)我國零售經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

（二）積極推廣電子發(fā)票，加強(qiáng)電子商務(wù)稅收征管。充分利用“互聯(lián)網(wǎng)+”的特點(diǎn)和現(xiàn)代信息技術(shù)加強(qiáng)電子發(fā)票信息的順暢傳遞，建立統(tǒng)一的電子發(fā)票平臺(tái)和電子發(fā)票系統(tǒng)，規(guī)范電子發(fā)票的應(yīng)用并實(shí)施全國范圍內(nèi)的互連互通與稅收信息共享。為了緩解線上零售企業(yè)與線下傳統(tǒng)零售企業(yè)之間在稅負(fù)方面的差異以及由此導(dǎo)致的不正當(dāng)競(jìng)爭，相關(guān)部門應(yīng)該積極開發(fā)基于“互聯(lián)網(wǎng)+”稅收征管系統(tǒng)，建立專門的電子商務(wù)稅收監(jiān)管機(jī)構(gòu)，以提高電子商務(wù)稅收征管工作質(zhì)量，從而消除線上線下零售企業(yè)的稅負(fù)差異，提高在線零售企業(yè)拓展線下業(yè)務(wù)的積極性。

（三）完善有關(guān)法律法規(guī)，促進(jìn)線上線下稅收公平。加快《電子商務(wù)法》等有關(guān)法律法規(guī)的制定，盡快彌補(bǔ)電子商務(wù)領(lǐng)域法律法規(guī)的空白，提高稅收法律法規(guī)對(duì)在線零售企業(yè)的適用性，完善電子商務(wù)營業(yè)稅暫行規(guī)定以及《稅收征管法》，進(jìn)一步闡明與電子商務(wù)有關(guān)的稅收征管規(guī)定，并為制定更加完善的，更具針對(duì)性的稅收制度奠定法律基礎(chǔ)。同時(shí)要加強(qiáng)國際稅收征管合作，從法律上堵住跨境避稅漏洞，在全球不同國家共享納稅人交易信息，為國際稅收征管提供詳細(xì)信息，并通過國家之間的全面溝通與合作解決信息不對(duì)稱問題，從而杜絕跨境避稅逃稅。

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作者:余婷 單位:華南農(nóng)業(yè)大學(xué)