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一、研究與開發(fā)費(fèi)用的含義

目前，我國會計準(zhǔn)則中并未對研究與開發(fā)費(fèi)用有嚴(yán)格的定義，國際會計準(zhǔn)則第9號“研究與開發(fā)費(fèi)用”將研發(fā)活動分為研究活動和開發(fā)活動兩個階段，研究與開發(fā)費(fèi)用相應(yīng)地分為研究費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用。并指出：研究是指為了獲得新的科學(xué)技術(shù)知識而從事的有創(chuàng)造性和有計劃的調(diào)查活動；開發(fā)是指在開始商業(yè)性生產(chǎn)或使用之前，把研究結(jié)果或其他知識應(yīng)用于計劃或設(shè)計中，以生產(chǎn)新的或有重大改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或勞務(wù)。

盡管研究活動與開發(fā)活動不同，但它們是緊密相連的：研究活動是開發(fā)活動的前奏，通過研究獲得新的科學(xué)技術(shù)知識，再通過開發(fā)將新的研究成果應(yīng)用于實(shí)踐。因此，實(shí)踐中常常把研究活動與開發(fā)活動看成一個整體。

二、研究與開發(fā)費(fèi)用的會計處理方法

企業(yè)在研究與開發(fā)活動中，往往要進(jìn)行計劃、設(shè)計、論證、研制、實(shí)驗、測試等一系列活動，這些活動會產(chǎn)生大量的研究與開發(fā)費(fèi)用。例如，科研人員、服務(wù)人員（如科技管理人員等）的工資費(fèi)用，研制、中試過程中耗用的材料，自有設(shè)備、房屋等固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)、維修費(fèi)，租賃設(shè)備、房屋的租金或使用費(fèi)等。研究與開發(fā)費(fèi)用的會計處理的關(guān)鍵是將研究與開發(fā)費(fèi)用確認(rèn)為資產(chǎn)項目還是作為當(dāng)期費(fèi)用。

對研究與開發(fā)費(fèi)用的會計處理主要有三種方法：

1．研究與開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生時全部確認(rèn)為費(fèi)用，計入當(dāng)期損益。此種做法的理由是：①對未來收益的不確定性，使研究與開發(fā)費(fèi)用資本化時要對未來經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)行主觀判斷，相比較而言，費(fèi)用化處理更具客觀性；②將研究與開發(fā)費(fèi)用資本化，隨后按收入與費(fèi)用的配比原則分期攤銷，在實(shí)務(wù)操作上有一定的困難，企業(yè)也可能通過費(fèi)用的攤銷來控制其各期收益；③更真實(shí)地反映企業(yè)的現(xiàn)金流量。

將研究與開發(fā)費(fèi)用費(fèi)用化符合會計的謹(jǐn)慎性原則，而且會計核算也比較簡單，便于會計人員實(shí)際操作，但是它不能真實(shí)地反映企業(yè)擁有資產(chǎn)的價值。當(dāng)項目研究開發(fā)成功后，計入無形資產(chǎn)價值的只是金額較少的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用，歪曲了企業(yè)資產(chǎn)的實(shí)際價值，使企業(yè)的賬面價值與公允價值相差很大。企業(yè)所提供的會計信息缺乏可靠性和相關(guān)性，不利于投資者作出正確的投資決策。

2．研究與開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生時全部資本化。此種做法的理由是：①資本化可以使成本和收益的確認(rèn)更符合配比原則，特別是無形資產(chǎn)投資逐年增加的企業(yè)，從而使當(dāng)期盈利更能反映企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營業(yè)績；②資本化的研究與開發(fā)費(fèi)用作為無形資產(chǎn)將與其他有形資產(chǎn)一樣列示于企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表上，將使投資者知曉企業(yè)在研究與開發(fā)上的投入，從而給投資者傳遞關(guān)于企業(yè)未來發(fā)展創(chuàng)新能力和發(fā)展?jié)摿Φ确矫娴男畔?；③研究與開發(fā)費(fèi)用的攤銷將向投資者傳遞企業(yè)管理層對無形資產(chǎn)預(yù)期收益評估的信息。這種對研究與開發(fā)費(fèi)用全部資本化的會計處理方法在實(shí)務(wù)操作中也存在問題。因為對預(yù)期未來收益的會計處理目的不是基于整個企業(yè)的大范疇的支出而進(jìn)行估價，而是基于單個或相關(guān)的交易或項目的支出進(jìn)行估計。一個企業(yè)的全部研究開發(fā)計劃可能由一些不同階段的項目和最終成功的確定性不同的項目組成。此外，對一些產(chǎn)生未來收益可能性不是很大的研發(fā)項目的研究與開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行資本化處理，會虛增企業(yè)的資產(chǎn)價值。

3．折中法——將研究與開發(fā)費(fèi)用根據(jù)條件有選擇性地資本化。研究與開發(fā)費(fèi)用在各會計期間的分配，取決于該費(fèi)用與企業(yè)預(yù)期從研究與開發(fā)活動中獲取的經(jīng)濟(jì)利益之間的關(guān)系。當(dāng)該費(fèi)用有可能產(chǎn)生未來的經(jīng)濟(jì)利益，并且可以可靠地計量時，此費(fèi)用可確認(rèn)為資產(chǎn)。研究活動的實(shí)質(zhì)在于，特定的研究費(fèi)用支出，并不一定給企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益。因此，研究費(fèi)用應(yīng)在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。開發(fā)活動的實(shí)質(zhì)在于，由于它已比研究活動大大進(jìn)步，在某些情況下，企業(yè)能夠確定其為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的可能性。因此，當(dāng)開發(fā)費(fèi)用符合某些標(biāo)準(zhǔn)，即該項費(fèi)用有可能產(chǎn)生未來的經(jīng)濟(jì)利益時，它可以被確認(rèn)為資產(chǎn)。規(guī)定資本化所滿足的條件不盡相同，但一般都包括以下幾個方面：①新產(chǎn)品、改進(jìn)產(chǎn)品、新流程或改進(jìn)流程必須被定義；②新產(chǎn)品、改進(jìn)產(chǎn)品、新流程或改進(jìn)流程必須被證明是技術(shù)上可行的；③可銷售性／有用性；④所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；⑤成本的可計量性；⑥經(jīng)濟(jì)可行性，即未來經(jīng)濟(jì)收益足以彌補(bǔ)全部資本化成本的可能性很高；⑦企業(yè)有完成研發(fā)項目并加以運(yùn)用的能力。

三、結(jié)論

我國目前沒有單獨(dú)的研究與開發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)則，只在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》中規(guī)定：企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。顯然，我國對研究與開發(fā)費(fèi)用是采取費(fèi)用化的會計處理方法。但是，這種“一刀切”的處理不利于正確評價企業(yè)業(yè)績，也不利于企業(yè)作出正確的投資決策。費(fèi)用化處理將研究與開發(fā)費(fèi)用全部計入當(dāng)期管理費(fèi)用，減少當(dāng)期利潤，實(shí)際上這些支出一般要在以后會計期間才可能產(chǎn)生收益，從而使收益與費(fèi)用不配比。這種簡單的費(fèi)用化處理對于那些高科技企業(yè)的影響尤其明顯。

因此，筆者認(rèn)為，盡管研究與開發(fā)活動成功與否具有不確定性，但企業(yè)對研究與開發(fā)費(fèi)用是資本化還是直接沖銷當(dāng)期收益，應(yīng)當(dāng)由企業(yè)管理當(dāng)局根據(jù)自身實(shí)際情況作出決策并進(jìn)行解釋。采用折中法對研究與開發(fā)費(fèi)用進(jìn)行會計處理，不僅在理論上是合理的，而且在實(shí)務(wù)操作上也是可行的。