偷稅罪立法
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【正文】
隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的確立，社會經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，偷稅犯罪日益猖獗，這不僅嚴(yán)重地破壞了稅收征管秩序，而且給國家造成了大量的稅款流失。然而我國刑法對偷稅罪的立法規(guī)定卻存在嚴(yán)重的缺陷，給司法實(shí)踐帶來諸多難題，造成對偷稅犯罪分子的打擊不力，在客觀上縱容了偷稅行為的存在和發(fā)生。以下，筆者就此問題簡略闡述自己的觀點(diǎn)
一、應(yīng)采取列舉加概括方式規(guī)定偷稅行為方式
我國刑法第二百零一條對偷稅罪的行為手段采用了完全式列舉方式。筆者認(rèn)為，完全式列舉雖然具有“明示其一，排除其它”的功能，這于貫徹罪刑法定原則有著積極意義。但其也具有很大的缺陷，尤其是用于經(jīng)濟(jì)犯罪的立法。對于偷稅罪，應(yīng)采取非完全列舉規(guī)定。這是因?yàn)椋?/p>
（1）完全列舉雖一目了然，便于遵守執(zhí)行，但容易產(chǎn)生疏漏，使法律法規(guī)不能適應(yīng)紛繁復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)。不完全列舉則能防止掛一漏萬，保證了法律法規(guī)的嚴(yán)謹(jǐn)性、周密性。完全式列舉的立法方式?jīng)]能詳盡地列舉偷稅的全部行為方式，使出自相同的犯罪目的，實(shí)施了表現(xiàn)形式不相同但性質(zhì)相同的偷稅行為，并都發(fā)生了稅款流失的后果，卻由于立法技術(shù)的緣故使偷稅行為受到不同性質(zhì)的處罰。
（2）采取這種方式易與稅法不協(xié)調(diào)。這種立法方式無法適應(yīng)稅法的多變性和從稅收征管形式角度來規(guī)定偷稅方式。稅收法律制度，是隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及社會經(jīng)濟(jì)體制的不斷變化，隨著稅收制度和征收制度的不斷變化而發(fā)展變化的；其他與稅收相關(guān)的財務(wù)會計(jì)制度也在不斷變化之中，如目前的會計(jì)電算化和電子報稅等就是以前沒有的。所以在稅收制度和稅收征管制度不斷變化的過程中，完全從稅收征管形式的角度限定偷稅方式是不現(xiàn)實(shí)的，無論偷稅方式羅列多少，也無法涵蓋偷稅行為之全部外延。
二、取消關(guān)于“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而拒不申報”的立法規(guī)定
“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而拒不申報”，是刑法增加的一種偷稅方式。之所以增加這一偷稅方式大概是因?yàn)橐鉀Q司法實(shí)踐中大量存在的采取不申報的方式逃避納稅義務(wù)的情況。但是，筆者認(rèn)為，從應(yīng)然的角度看，刑法把這一行為作為偷稅罪的行為方式之一是不合理的，應(yīng)該取消。這是因?yàn)椋?/p>
（1）混淆了納稅申報義務(wù)和納稅義務(wù)的界限。納稅義務(wù)產(chǎn)生的前提是應(yīng)稅事實(shí)的實(shí)際發(fā)生，而納稅申報雖為法定，且與納稅義務(wù)聯(lián)系緊密，但從其法律性質(zhì)上來說，則是政府對稅收的一種管理方式。偷稅的實(shí)質(zhì)是逃避納稅義務(wù)，而非逃避納稅申報義務(wù)。納稅申報義務(wù)的產(chǎn)生并不一定以應(yīng)稅事實(shí)實(shí)際發(fā)生和納稅義務(wù)的已經(jīng)存在為必須，對申報納稅人的管理，是以稅法規(guī)定和稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的納稅申報期內(nèi)是否進(jìn)行了申報為尺度予以評價的。例如，自行申報納稅人在未發(fā)生應(yīng)稅事實(shí)的情況下亦應(yīng)申報，即零申報。所以，不進(jìn)行納稅申報并不能一概而論為逃避納稅義務(wù)。
（2）不符合偷稅罪本質(zhì)特征的要求。偷稅罪的行為本質(zhì)在于欺詐性，表現(xiàn)為隱蔽性、非公開性。而“拒不申報”是對稅務(wù)機(jī)關(guān)管理權(quán)的公然抗拒，表現(xiàn)為公開性。此與偷稅行為理所當(dāng)然具有的欺詐性、隱蔽性截然相反。
（3）與刑罰理念不符。刑罰是最后的，不得已的手段，只有以非刑方式如民事的、行政的手段無以遏制時才可動用。如果經(jīng)行政處罰后，行為人仍不申報，稅務(wù)機(jī)關(guān)完全可以進(jìn)行稅務(wù)檢查，若發(fā)現(xiàn)有偷稅情況，應(yīng)自行處理或移交公安機(jī)關(guān)；若沒有，應(yīng)依法核定其應(yīng)納稅額，限期繳納，到期不繳納的，可強(qiáng)制執(zhí)行。司法實(shí)踐中所存在的大量“拒不申報”情況，不是因?yàn)樾姓幜P不足以遏制，而是稅收執(zhí)法不嚴(yán)而已，并非到了非刑罰不足以遏制的程度。
三、取消偷稅罪的數(shù)額加比例標(biāo)準(zhǔn)，單獨(dú)采取數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)
對于刑法關(guān)于偷稅罪的數(shù)額加比例標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，有論者持肯定態(tài)度，認(rèn)為這可以從主客觀不同方面來確定偷稅罪的危害程度，因而比較科學(xué)。筆者認(rèn)為，這是對立法精神的誤解。立法之所以采用比例+數(shù)額制，不是照顧主客觀的統(tǒng)一，而且照顧大額納稅人和小額納稅人的均衡：采用比例制，不至于大額納稅人一偷稅就構(gòu)成犯罪；采用數(shù)額制，不至于小額納稅人一偷稅就構(gòu)成犯罪。但是，比例加數(shù)額制貌似合理，實(shí)質(zhì)上卻不科學(xué)，應(yīng)取消這種立法規(guī)定，僅以偷稅數(shù)額來界定偷稅罪與非罪以及法定刑的配置。理由如下：
（1）違背公平原則。將大額納稅人與小額納稅人區(qū)別對待是不公平的。法律面前人人平等，這包括違法處罰時的平等。同樣的違法犯罪行為應(yīng)受同樣的處罰，就犯罪而言，處罰只能因行為的社會危害程度不同而不同。雖然大額納稅人上繳的稅款多，對國家貢獻(xiàn)大，但功是功，過是過，功過不能抵消，更不能因此而放寬對大額納稅人的定罪標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)現(xiàn)行刑法規(guī)定這定罪標(biāo)準(zhǔn)，一個年納稅一千萬元的企業(yè)，偷稅九十九萬元可以無罪，而一個年納稅十萬元的企業(yè)，偷稅一萬元就構(gòu)成犯罪，這種現(xiàn)象的出現(xiàn)，對規(guī)范社會行為顯然是一個極其錯誤的導(dǎo)向。任何人偷稅同屬主觀故意，按偷稅比例來定罪，事實(shí)上有利于“富人”，客觀上違反了法律面前人人平等的原則。①
（2）違背定罪原則。犯罪的本質(zhì)是對社會的危害，只有社會危害性大小才是區(qū)分罪與非罪的標(biāo)準(zhǔn)。只有影響社會危害性的東西，才能作為定罪的依據(jù)。偷稅罪的社會危害性表現(xiàn)為納稅人的主觀惡性和行為的客觀危害，行為的客觀危害主要表現(xiàn)為偷稅數(shù)額的大小。當(dāng)然，客觀行為是主觀心理的外在表現(xiàn)，偷稅數(shù)額的大小也在極大程度反映了行為人的主觀惡性?？梢哉f，偷稅罪的社會危害性集中體現(xiàn)在偷稅數(shù)額上。比例制反映不出行為人的主觀惡性和行為的客觀危害程度，即比例的大小與行為的社會危害大小不存在關(guān)系。若對凡有偷稅行為的納稅人都按照偷稅數(shù)額比例的規(guī)定去衡量其是否構(gòu)成犯罪，就必然會出現(xiàn)偷稅數(shù)額大的納稅人可能不構(gòu)成犯罪，而偷稅數(shù)額小的納稅人卻可能構(gòu)成犯罪等悖理現(xiàn)象。
（3）數(shù)額加比例的計(jì)算方法在實(shí)踐中不能統(tǒng)一，還容易成為個別司法人員徇私枉法，搞罪刑擅斷的“合法”借口。
四、“兩次處罰”定罪標(biāo)準(zhǔn)在實(shí)踐中不統(tǒng)一
刑法第二百零一條規(guī)定了納稅人“因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予兩次行政處罰又偷稅的”構(gòu)成偷稅罪，因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予兩次行政處罰，這不僅是對偷稅行為人主觀惡性的評價，也是偷稅罪構(gòu)成的客觀要求之一，《稅收征管法》規(guī)定了對偷稅行為進(jìn)行行政處罰的適用標(biāo)準(zhǔn)，而對“又偷稅”的數(shù)額有關(guān)的刑事立法則沒有涉及，在司法實(shí)踐中對又偷稅的數(shù)額有不同的理解，這些不同的理解導(dǎo)致對同樣的偷稅行為適用不同的標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)重地破壞了刑法的嚴(yán)肅性和權(quán)威性。
另外該條文并沒有規(guī)定前二次受行政處罰和第三次偷稅行為的時間限制，因此在實(shí)踐中造成對行為人在時間上的無限期計(jì)算，這種處罰規(guī)定對行為人過于嚴(yán)荷，同時存在著法律相互之間失衡的問題。②行為人屢偷屢罰，屢罰屢偷的行為固然主觀惡性比較大，但是如果說只要納稅人因偷稅被處以兩次行政處罰，那么其在任何時候再偷稅都可追究其刑事責(zé)任，這并不符合刑法上的追訴制度，無論從立法者的本意還是從懲罰和教育相結(jié)合的刑法目的來看，都有必要對時間間隔作一定的限制，那么這個時間間隔應(yīng)該是多少呢？筆者認(rèn)為法律對此問題應(yīng)給出明確規(guī)定。
五、漏稅行為犯罪化，嚴(yán)密刑事法網(wǎng)
關(guān)于偷稅罪的罪過，我國規(guī)定為故意，但世界上大多數(shù)國家把納稅人疏忽也包括在偷稅中，這大概是為了減輕司法證明責(zé)任。因?yàn)榧{稅人不繳或少繳稅款是有意還是無意，常常難以辨明。筆者認(rèn)為，隨著民眾納稅意識的提高，應(yīng)該將漏稅行為犯罪化，這樣可以最大限度地打擊偷稅犯罪。雖然漏稅與偷稅在主觀惡性上不同，但這可在處罰上體現(xiàn)出來。
六、規(guī)范扣繳義務(wù)人的刑事責(zé)任
扣繳義務(wù)不同于納稅義務(wù)，扣繳義務(wù)包括扣和繳兩個義務(wù)。刑法把扣繳義務(wù)人采取欺詐手段不繳稅款的行為視為偷稅，這是不妥的。另外，刑法對扣繳義務(wù)人不扣或少扣稅款行為也未規(guī)定刑事責(zé)任?？劾U義務(wù)人不扣稅款和不繳已扣稅款，其社會危害并無不同。所以，筆者建議增設(shè)扣繳義務(wù)人不履行扣繳義務(wù)罪。把扣繳義務(wù)人不履行“扣”的義務(wù)和不履行“繳”的義務(wù)，情節(jié)嚴(yán)重的行為都納入刑事處罰范疇。
七、增設(shè)稅務(wù)人偷稅罪
隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和稅制改革的進(jìn)一步深化，稅務(wù)人大量出現(xiàn)就成為必然，如何處理他們的違法犯罪行為，也成為一個突出的問題。對于稅務(wù)人與納稅人勾結(jié)的偷稅，自然可以按照偷稅罪共犯處理，但對于其私自決定偷稅的，刑法就無能為力。所以，應(yīng)該增設(shè)稅務(wù)人偷稅罪。
綜上，筆者對我國關(guān)于偷稅罪立法中的幾個問題談了自己粗淺的看法，因理論水平有限，加之缺乏相關(guān)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，所以論述中必然存有不足抑或錯誤之處，請各位指正。寫作此文，唯一目的就是希望能夠引起相關(guān)部門對偷稅罪立法問題的重新審視，以促進(jìn)我國偷稅罪立法的不斷完善，從而保證法律對偷稅犯罪的有效打擊。
【參考資料】
①謝恩標(biāo)：“論偷稅罪中存在的問題及完善”，人民法院網(wǎng)。
②朱建華:“論偷稅罪的若干問題”，《廣東社會科學(xué)》2004年第2期，第156頁。
