稅收會計改革
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摘要：我國現(xiàn)行個人所得稅制中在資本所得方面存在著輕征稅或不征稅，而在勞動所得方面存在著重征稅；免稅額方面搞“一刀切”；費用扣除不規(guī)范；稅率復(fù)雜這些都有違“公平”原則。為此,本文提出:實行分類與綜合相結(jié)合的稅制結(jié)構(gòu)模式；拓寬征稅范圍；規(guī)范稅前費用扣除制度；修改稅率等整改措施，以進一步完善我國現(xiàn)行個人所得稅制。我國的個人所得稅立法中也把調(diào)節(jié)收入分配，體現(xiàn)社會公平列為首要原則，尤其在我國還沒有開征遺產(chǎn)稅、贈與稅等更具調(diào)節(jié)性稅種的情況下，個人所得稅在整個稅法體系中的獨特地位更為彰顯。但是，隨著社會經(jīng)濟形勢的發(fā)展和變化，目前我國現(xiàn)行個人所得稅也暴露出許多與公平原則向悖的問題
關(guān)鍵詞：所得稅會計改革暫時性差異個人所得稅制公平原則
一、我國所得稅會計改革過程
我國在2006年新會計準則體系頒布之前沒有專門的所得稅會計準則，有關(guān)所得稅的會計處理主要依據(jù)1994年的《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》和2000年的《企業(yè)會計制度》第107條，允許企業(yè)根據(jù)具體情況選用應(yīng)付稅款法、遞延法和損益表債務(wù)法。為了填補這一重要會計準則的空白，我國于2005年了所得稅會計準則征求意見稿，此征求意見稿借鑒最新的國際慣例，把收益表債務(wù)法改為資產(chǎn)負債表債務(wù)法，并取消了目前絕大多數(shù)企業(yè)都在采用的應(yīng)付稅款法，盡管該征求意見稿一經(jīng)發(fā)出便在其適用性上受到了質(zhì)疑，會計理論和實務(wù)界的許多人士認為中國尚不具備實行資產(chǎn)負債表債務(wù)法的條件，并建議保留應(yīng)付稅款法，但2006年2月15日最終出臺的新會計準則《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》仍然堅持了征求意見稿的方法，這份準則一方面做到了與國際會計準則充分協(xié)調(diào)，必將對完善我國會計規(guī)范體系起到相當重要的作用；另一方對我國廣大會計從業(yè)人員提出了更高的要求，本文將對我國這次所得稅會計改革的關(guān)鍵點進行分析。、
二、暫時性差異不一定都是時間性差異
資產(chǎn)負債表上資產(chǎn)和負債的計稅價值和賬面價值之間存在的差異并非都是由稅法和會計制度在收益、費用、損失的確認時間上的不同造成的，有時資產(chǎn)負債表項目的變化并不涉及損益表項目，某些從損益表角度判斷為永久性差異的項目，如果從資產(chǎn)負債表的角度判斷，也可能是暫時性差異。因此，暫時性差異不一定是時間性差異，這是理解暫時性差異這一概念的關(guān)鍵。如按購買法核算的企業(yè)合并，合并成本將通過所取得的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值來分配，即被合并企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值增加至公允價值，但根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并、分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)仍保持為被合并方以前的成本。會計制度和稅法規(guī)定的不一致使得資產(chǎn)賬面價值和計稅價值存在差異，從而產(chǎn)生了一項應(yīng)納稅暫時性差異，但這并不會引起當期會計利潤和應(yīng)納稅所得額存在不同，也就是說不會產(chǎn)生時間性差異。
三、個人所得稅制本身存在的"不公平"問題
1、在征稅范圍方面的不公平。我國現(xiàn)行個人所得稅制規(guī)定：對非獨立勞動所得（工資、薪金）按5%～45%的9級超額累進稅率征稅；對獨立勞動所得（勞務(wù)報酬）按20%的比例稅率征稅，對一次收入畸高的可以實現(xiàn)加成征收；對經(jīng)營所得（生產(chǎn)、經(jīng)營所得和承包、承租經(jīng)營所得）按5%～35%的5級超額累進稅率征稅；對資本所得金所得及其他證券交易所得和保險業(yè)帶有投資、分紅性質(zhì)的險種的投資分紅所得不征稅，而對于農(nóng)民或工薪階層幾分幾毛的利息所得卻要征稅。筆者認為，資本所得的連續(xù)性和穩(wěn)定性大于勞動所得，付出的代價小于勞動所得，與必要生活費用的相關(guān)程度低于勞動所得。現(xiàn)行個人所得稅制這樣的規(guī)定有違稅收的縱向公平。
2在免稅額方面的不公平。2006年1月1日實施的《中華人民共和國個人所得稅法》，將我國居民工資薪金所得個人所得稅的免稅額定為1600元。這個免征額對中國的任何一個居民都是一樣的，表面上似乎是公平的，但實際上并不公平，因為人們的生存條件及社會保障有很大的差異。例如，對農(nóng)民的免征額是1600元，對國家職工的免征額也是1600元，對農(nóng)民來說這是不公平的。因為國家職工有良好的社會保障，個人收入是實實在在的凈收入；而農(nóng)民則既無就業(yè)保障和醫(yī)療保障，又無養(yǎng)老保障，個人收入需用農(nóng)產(chǎn)品折算，且還要由市場定價，存在很強的不確定性，所以1600元免征額對農(nóng)民來說并是不公平的。另外，一個養(yǎng)活三個人的個人所得，與一個只養(yǎng)活自己一個人的個人所得，實際上就有很大的差異，但所得稅的免征額卻是一樣的，所以這是公平中存在的不公平。不能體現(xiàn)“量能負擔(dān)”的原則，其縱向公平性也就無從體現(xiàn)。
3、在稅率設(shè)置方面的不公平。具體表現(xiàn)在：第一，工薪所得適用9級超額累進稅率，稅率級次有9級，最高邊際稅率達45%，在這種高邊際稅率、多檔次的累進稅率結(jié)構(gòu)中某些級次的稅率形同虛設(shè)，并無實際意義；第二、工薪所得和勞務(wù)報酬所得同為納稅人的勞動報酬所得，但兩者適用的稅率形式和實際的稅收負擔(dān)卻存在較大的差別，由于勞務(wù)報酬所得的適用稅率為20%，且一次性收入畸高時,還要實行加成征收，致使多數(shù)時候勞務(wù)報酬所得的稅負重于工薪所得；第三個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得和對企事業(yè)單位的承包、承租經(jīng)營所得適用5級超額累進稅率，與其他各項應(yīng)稅所得適用的稅率又不相同，這不僅增加了征管操作的復(fù)雜性，而且更有違稅收公平原則。
四、完善我國現(xiàn)行個人所得稅制的構(gòu)想
1根據(jù)我國目前的實際情況，可實行分類與綜合相結(jié)合的混合型稅制結(jié)構(gòu)模式。實行分類與綜合所得稅制,是對某些應(yīng)稅所得，如工薪所得、勞務(wù)報酬所得等實行綜合征收，采用統(tǒng)一的費用扣除標準和稅率，對其他的應(yīng)稅所得分類征收，或?qū)Σ糠炙孟确诸愓魇?，再在年終時把這些已稅所得與其他應(yīng)稅所得匯總計算。凡全年所得額超過一定限額以上的，即按規(guī)定的累進稅率計算全年應(yīng)納所得稅額。并對已經(jīng)繳納的分類所得稅額，準予在全年應(yīng)納所得稅額內(nèi)抵扣。這種征稅制度，兼有分類所得稅制與綜合所得稅制之長，既能覆蓋所有個人收入，又能避免分項所得稅制可能出現(xiàn)的漏洞，還能體現(xiàn)“量能負擔(dān)”的公平征稅原則，比較符合我國目前的征管水平。
2、拓寬征稅范圍，增加資本所得的稅負。近年來，股票的一級、二級市場明顯分化，一級市場沒有風(fēng)險，而獲利豐厚，2000年以后的收益率高達20—25%，資本利得達千億元；個人轉(zhuǎn)讓股票利得，往往獲利數(shù)百萬、千萬元，我國可借鑒國際上對股票轉(zhuǎn)讓利得實施特殊征稅辦法的經(jīng)驗，有必要按照股票持有期的長短和利得的大小，征收不同的個人所得稅，以調(diào)節(jié)過高收入，并改善二級市場的投資環(huán)境。對其他證券交易所得，買賣證券基金的所得，保險業(yè)帶有投資、分紅性質(zhì)的險種，及其投資、分紅所得，也應(yīng)列入個人所得稅的征收范圍。3、稅前費用扣除制度應(yīng)規(guī)范化，具體從以下四方面著手：（l）由于不同的納稅人取得的應(yīng)稅所得,所花費的成本和費用不相同，為此費用扣除也應(yīng)有所區(qū)別。（2）應(yīng)按照地區(qū)間經(jīng)濟發(fā)展不平衡狀況，制定不同的扣除標準。（3）法定扣除還應(yīng)考慮家庭負擔(dān)的差異，應(yīng)該制定出有贍養(yǎng)父母的家庭和不需要贍養(yǎng)父母的家庭不同的扣除標準。（4）對生活費給予的扣除，不應(yīng)是固定的，而應(yīng)是浮動的，即應(yīng)隨著國家匯率、物價水平和家庭生活費支出增加等諸因素的變化而變化。同時，還要統(tǒng)一中外納稅人的扣除標準，實行“國民待遇”。
4、修改稅率。在統(tǒng)一各類應(yīng)稅所得適用稅率的基礎(chǔ)上，減少稅率級次，降低邊際稅率，以減少稅制的復(fù)雜性和納稅人偷漏稅的可能性。參考美國及世界其他各國的所得稅稅率，同時結(jié)合我國的實際情況,勞動所得和經(jīng)營所得應(yīng)采用相同的超額累進稅率，稅率級次可削減為3～4級，最多不能超過5級，最高邊際稅率也應(yīng)向下作適當調(diào)整。如：工資薪金所得、生產(chǎn)經(jīng)營所得、勞務(wù)報酬所得、財產(chǎn)租賃所得等具有較強連續(xù)性或經(jīng)常性的收入列入綜合所得的征收項目，實行統(tǒng)一的累進稅率，可以改為5%、10%、20%、30%的四級超額累進稅率；財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、特許權(quán)使用費、利息、紅利、股息等所得，按比例稅率實行分項征收，稅率統(tǒng)一定為20%。順應(yīng)世界稅制改革“低稅率、寬稅基”及稅制簡便的浪潮，應(yīng)盡可能的與國際稅制改革接軌。
自1994年《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》（財會字[1994]25號）以來，中國的所得稅會計基本確立了應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法（包括遞延法和債務(wù)法）并存的格局。就目前實際情況看，絕大多數(shù)企業(yè)（包括上市公司）對所得稅會計均采用應(yīng)付稅款法，納稅影響會計法的使用多數(shù)集中在一些股份制商業(yè)銀行對貸款呆帳準備引起的納稅差異的核算中，在一些外商投資企業(yè)也有應(yīng)用，但總體上說使用面較窄。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)合并、重組、資產(chǎn)評估核算業(yè)務(wù)的增加產(chǎn)生了許多不屬于時間性差異的暫時性差異，資產(chǎn)負債表債務(wù)法的引入無疑可以提供更為全面的所得稅會計信息，提高決策相關(guān)性，但是我們不得不充分考慮所得稅會計改革可能帶來的影響并著力解決，保證所得稅會計改革的順利實施。
（一）資產(chǎn)負債表債務(wù)法對會計從業(yè)人員提出了較高的要求
會計人員的業(yè)務(wù)水平對所得稅會計處理方法的選擇和推行具有重要影響，資產(chǎn)負債表債務(wù)法對會計人員要求相當高，尤其是在職業(yè)判斷和信息披露等方面。我國絕大多數(shù)企業(yè)（甚至包括上市公司）目前都在采用應(yīng)付稅款法，原因就在于簡單易行，新會計處理方法的推行要求會計人員對以前比較熟悉的一套會計處理從會計重心到計稅差異、會計處理方法等都要從根本上重新認識，他們在較短的時間內(nèi)是否能夠適應(yīng)這種劇烈變化成為所得稅會計改革順利落實的關(guān)鍵因素。目前我國高學(xué)歷、高職稱的會計人員比例較低，加大會計人員培訓(xùn)力度是一項必然舉措，同時我認為新準則的引入也不必“一刀切”。新會計準則自2007年1月1日開始在上市公司范圍內(nèi)實施，范圍界定本身就給其他非上市企業(yè)一定的緩沖空間。針對目前推行資產(chǎn)負債表債務(wù)法條件尚不成熟的現(xiàn)實，可以借鑒英、德等國的經(jīng)驗，采用雙軌制過渡，即設(shè)計兩種所得稅會計處理方法，分別適用于小型企業(yè)和大中型企業(yè)。對于小型企業(yè)，由于其是稅法導(dǎo)向的會計處理，可以允許其繼續(xù)使用原來的應(yīng)付稅款法；對于一些非時間的暫時性差異出現(xiàn)情況較少的大中型企業(yè)，資產(chǎn)負債表債務(wù)法和損益表債務(wù)法在絕大多數(shù)的情況下只是理解的角度不同，處理卻是一致的，為了降低會計人員理解準則的難度，可以要求企業(yè)首先進行財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離，會計處理方法可以依然以損益表債務(wù)法為準，經(jīng)過一定時間的適應(yīng)后，待條件具備時再過渡到資產(chǎn)負債表債務(wù)法。
（二）資產(chǎn)負債表債務(wù)法對我國資本市場的完善提出了迫切的需要
資產(chǎn)負債表債務(wù)法將資產(chǎn)或負債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間的差異確認為暫時性差異，可見這種方法核算的準確性是建立在對資產(chǎn)和負債賬面價值的計量準確的基礎(chǔ)上。我國最新的《企業(yè)會計準則——基本準則》對資產(chǎn)和負債從未來經(jīng)濟利益流入和流出的角度進行了定義，尤其在新會計準則體系中謹慎地引入了公允價值計量屬性，相對以前單一的歷史成本計量而言，資產(chǎn)和負債的計量更加復(fù)雜，技術(shù)性更強，未來現(xiàn)金流入和流出如何更加準確和公允的確定，有賴于資本市場的完善，這才能夠為資產(chǎn)和負債的計量提供依據(jù)和可以借鑒的標準，從而使得建立在資產(chǎn)負債表觀念之下的資產(chǎn)負債表債務(wù)法真正實現(xiàn)價值。
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