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一、從國際稅法的發(fā)展趨勢角度考察

從國際稅法的發(fā)展趨勢看，各國統(tǒng)一實行收入來源地稅收管轄權(quán)是可行的。到1997年底，世界絕大多數(shù)國家都已通過國內(nèi)立法、簽訂雙邊或多邊避免國際雙重征稅協(xié)定等方式，對居民稅收管轄權(quán)加以限制。這種限制大體上包括：[1]一是放棄居民稅收管轄權(quán)，實際上只行使單一的收入來源地稅收管轄權(quán)。[2]如有的國家或地區(qū)全面放棄居民境外所得的征稅權(quán)，不論居民還是非居民，一律僅就來源于境內(nèi)的收入征稅。二是從納稅主體的范圍上進行限制，即對居民公司僅實行單一的收入來源地稅收管轄權(quán)，對居民自然人行使居民稅收管轄權(quán)。[3]有的國家放棄居民公司境外所得的征稅權(quán)，但對居民自然人仍堅持境內(nèi)外所得全面征稅。三是從納稅客體上加以限制。有的國家對居民境外的某些收入免稅，如瑞士對居民公司在境外設(shè)立的常設(shè)機構(gòu)所取得的營業(yè)利潤，以及居民納稅人坐落在國外的不動產(chǎn)所取得的收入，均免予征稅。四是從時間上進行限制。有的國家對居民境外所得采取有時限區(qū)別的特殊免稅政策。如日本規(guī)定，在境內(nèi)居住1年以上不滿5年的居民個人，其境外所得僅就匯入部分征稅。英國則規(guī)定，在英國居住6個月以上不滿3年的居民個人，其境外所得僅就匯入部分征稅。[4]五是采取“遞延法”進行限制。有的國家對居民在境外設(shè)立的子公司，只要其在國外已構(gòu)成他國的法人實體，其實現(xiàn)的稅后所得未匯回前，免予征稅。母公司一旦收到子公司的股息，均應(yīng)還原為應(yīng)稅所得，合并母公司計稅。六是從計算方法上間接地進行限制。有的國家對居民（主要是自然人）納稅人來自境外的收入課稅時予以較為優(yōu)惠的寬減。如美國稅法規(guī)定本國居民（公民）如因在國外居留時間較長而一旦成為外國的居民納稅人時，其在國外的所得（包括工資、薪金、勞務(wù)報酬、傭金等）合并計稅時，允許年扣除免征額7萬美元和超過定額的住房費用。此外，許多國家通過締結(jié)避免國際雙重征稅協(xié)定對居民境外某些收入項目實行免稅。[5]

我國與其他國家簽訂的避免國際雙重征稅協(xié)定中也有一些免稅的條款。如中比協(xié)定規(guī)定，比利時只對股息（除符合免稅條件以外）、利息和特許權(quán)使用費保留居民的征稅權(quán)并給予稅收抵免，其他凡是按協(xié)定可以在中國征稅的所得，比利時都給予免稅。中德協(xié)定、中挪協(xié)定、中波協(xié)定等避免國際雙重征稅協(xié)定均有類似的免稅規(guī)定。據(jù)此，世界各國幾乎沒有純粹實行居民稅收管轄權(quán)的，對居民納稅人的境外所得均給予了或多或少的寬減，限制征稅權(quán)已達成某些共識。由此可見，在國際上，許多國家的稅收立法實踐呈現(xiàn)放棄居民稅收管轄權(quán)，倡導(dǎo)實行單一的收入來源地稅收管轄權(quán)的趨勢。

二、從財政收入等角度考察

采取單一收入來源地稅收管轄權(quán)并不會減少各國的財政收入。如前所述，許多國家直接或間接地限制了居民稅收管轄權(quán)，有些國家甚至放棄了居民稅收管轄權(quán)。這些稅收立法實踐表明了這些國家的財政收入并不依賴于居民管轄權(quán)的行使。相反，采用單一收入來源地稅收管轄權(quán)可以減少資源的浪費，促進各國經(jīng)濟的發(fā)展，并使各國從中得到比原來行使兩種稅收管轄權(quán)時更多的稅收利益。放棄居民稅收管轄權(quán)并不侵犯國家的主權(quán)。有學(xué)者認為征稅權(quán)是國家主權(quán)的重要體現(xiàn)，而限制或放棄居民稅收管轄權(quán)是對國家主權(quán)的侵犯。然而，雖然兩種稅收管轄權(quán)都是國家主權(quán)的引申，但如果各國為了共同的政治利益和經(jīng)濟利益而共同限制各自的主權(quán)行使范圍，如實行稅收外交豁免，就不能認為是侵犯了國家的主權(quán)。[6]發(fā)達國家從自身利益考慮也不應(yīng)阻礙稅收管轄權(quán)的統(tǒng)一。因為從國際投資市場的現(xiàn)狀來看，雖然發(fā)達國家多處于投資國的地位，會反對取消居民稅收管轄權(quán)而僅僅適用收入來源地稅收管轄權(quán)的做法，但從發(fā)展的眼光看，這種統(tǒng)一的結(jié)果對發(fā)達國家也是有利的，完全符合發(fā)達國家一直提倡的資本應(yīng)在世界各國之間自由流動的宗旨。從國際經(jīng)濟一體化的角度考察，發(fā)達國家的發(fā)展離不開發(fā)展中國家的發(fā)展；發(fā)展中國家的經(jīng)濟發(fā)展有助于全球經(jīng)濟的良性運行。就目前看來，應(yīng)該說，實行收入來源地管轄權(quán)對發(fā)展中國家更為有利；但從長遠看來，實行單一收入來源地管轄權(quán)有助于增強發(fā)展中國家的經(jīng)濟實力，使其為全球經(jīng)濟發(fā)展做出更大貢獻，更為重要的是，可以消除國際重復(fù)征稅，為全球經(jīng)濟發(fā)展創(chuàng)造良好的稅收宏觀環(huán)境。[7]

總之，實行單一的收入來源地管轄權(quán)能有效地解決國際雙重征稅問題，且適應(yīng)了經(jīng)濟國際化、投資跨國化、貿(mào)易全球化的需要。目前，一些國家（或地區(qū)）已率先實行了單一的收入來源地管轄權(quán)制度，我們深信在21世紀這一制度將在全世界范圍得以更廣泛的推行。

「注釋」

[1]參見楊志清：《國際稅收理論與實踐》，北京出版社1998年版，第368-369頁。

[2]如拉丁美洲的許多國家以及贊比亞、肯尼亞、埃塞俄比亞、香港、澳門等國家或地區(qū)便是采取這種做法。

[3]如法國、巴西等即采取這種做法。

[4]新加坡也有類似規(guī)定。

[5]OECD范本和UN范本的第23條一致規(guī)定：“當締約國一方居民取得的所得或擁有的財產(chǎn)，按照本協(xié)定的規(guī)定可以在締約國另一方征稅時，首先提及的締約國一方應(yīng)對該項所得或財產(chǎn)給予免稅?！?/p>

[6]參見楊志清：《國際稅收理論與實踐》，北京出版社1998年版，第370頁。

[7]在關(guān)稅領(lǐng)域?qū)嵭械钠栈葜埔簿哂蓄愃频膬r值。