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2007年1月1日起，上市公司開(kāi)始使用財(cái)政部最新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)為新準(zhǔn)則，之前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則簡(jiǎn)稱(chēng)為舊準(zhǔn)則）。新準(zhǔn)則中，債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理變化較大。本文試從舊準(zhǔn)則、新準(zhǔn)則和稅法處理三者之間的差異入手，闡述新準(zhǔn)則的變化及所得稅處理辦法。

新準(zhǔn)則中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》里的有關(guān)規(guī)定，相對(duì)于舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，主要有兩點(diǎn)變化。一是含義界定有變化。舊準(zhǔn)則定義為債務(wù)人與債權(quán)人達(dá)成協(xié)議同意修改原訂的債務(wù)償還條件，新準(zhǔn)則第二條定義為，在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出的讓步。只有在債務(wù)人財(cái)務(wù)困難，且債權(quán)人讓步的情況下才適用。二是會(huì)計(jì)處理有變化。舊準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)論是債務(wù)人還是債權(quán)人都不確認(rèn)收入，只確認(rèn)損失。新準(zhǔn)則第四、五、六、七、九、十、十一、十二條規(guī)定，債務(wù)人和債權(quán)人都應(yīng)確認(rèn)收益或損失。三是會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)有變化。舊準(zhǔn)則以賬面價(jià)值計(jì)量，新準(zhǔn)則以公允價(jià)值計(jì)量，使得會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理相一致。新準(zhǔn)則第三條規(guī)定，債務(wù)重組的方式主要有：1以資產(chǎn)清償債務(wù)；2將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；3修改其他債務(wù)條件，如減少本金、減少債務(wù)利息，不包括上述1和2兩種方式；4以上三種方式的組合等。不同的方式的會(huì)計(jì)處理不同，相應(yīng)的稅務(wù)處理也不同，下面分闡述。

一、以資產(chǎn)清償債務(wù)

1.以現(xiàn)金清償債務(wù)。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人支付的低于賬面價(jià)值的部分計(jì)入資本公積，債權(quán)人收到的低于賬面價(jià)值的部分計(jì)入當(dāng)期損失。新準(zhǔn)則第四條規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付的現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。第九條規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值與收到的現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。

例1：甲企業(yè)欠乙企業(yè)購(gòu)貨款15萬(wàn)元，由于甲企業(yè)財(cái)務(wù)發(fā)生困難，不能按期償還債務(wù)，雙方約定債務(wù)重組，甲企業(yè)支付給乙企業(yè)8萬(wàn)元，余款不再償還，乙企業(yè)對(duì)該貨款計(jì)提減值準(zhǔn)備2萬(wàn)元。

甲企業(yè)：舊準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)分錄

借：應(yīng)收賬款150000

貸：銀行存款80000

資本公積——其他資本公積70000

新準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)分錄

借：應(yīng)收賬款150000

貸：銀行存款80000

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得70000

乙企業(yè)：舊準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)分錄

借：銀行存款80000

壞賬準(zhǔn)備20000

營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失50000

貸：應(yīng)收賬款150000

新準(zhǔn)則和舊準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理一樣

稅法方面，《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局[2003]6號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)稅法6號(hào)）第六條規(guī)定，債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組的債務(wù)的計(jì)稅成本與支付的現(xiàn)金金額之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，記入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計(jì)稅成本與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得。本例甲企業(yè)應(yīng)將7萬(wàn)元確認(rèn)為債務(wù)重組所得，交納企業(yè)所得稅。乙企業(yè)的實(shí)際損失5萬(wàn)元，也可在稅前扣除。由此可見(jiàn)，新準(zhǔn)則與稅法規(guī)定是一致的。

2.以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)以非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值為入賬基礎(chǔ)，低于應(yīng)付賬款的賬面價(jià)值的部分計(jì)入資本公積。債權(quán)人用以抵償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和與應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值的差額，作為資本公積。新準(zhǔn)則第五條規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則第十條規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，比照本準(zhǔn)則第九條的規(guī)定處理。

例2：甲企業(yè)欠乙企業(yè)購(gòu)貨款105萬(wàn)元，甲企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，不能按期支付。經(jīng)協(xié)商，甲企業(yè)以其產(chǎn)品償還債務(wù)，該產(chǎn)品實(shí)際成本66萬(wàn)元，售價(jià)（不含稅）82.5萬(wàn)元，兩企業(yè)均為增值稅一般納稅人，甲企業(yè)開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票，乙企業(yè)接受后作為商品入庫(kù)，乙企業(yè)沒(méi)有提壞賬準(zhǔn)備。

甲企業(yè):舊準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)分錄

借：應(yīng)付賬款1050000

貸：庫(kù)存商品660000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）140250

資本公積——其他資本公積249750

新準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)分錄

借：應(yīng)付賬款1050000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入825000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）140250

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得84750

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本660000

貸：庫(kù)存商品660000

稅法6號(hào)第四條規(guī)定，債務(wù)人（企業(yè)）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，債務(wù)人（企業(yè)）應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得（或損失），即轉(zhuǎn)讓收益為16.5萬(wàn)元，債務(wù)重組利得8.475萬(wàn)元。新準(zhǔn)則與稅法規(guī)定一致。

乙企業(yè)：舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下分錄

借：庫(kù)存商品909750

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）140250

貸：應(yīng)收賬款1050000

新準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)分錄

借：庫(kù)存商品825000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）140250

營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失84750

貸：應(yīng)收賬款1050000

稅法6號(hào)第四條規(guī)定，債權(quán)人（企業(yè)）取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)）確定其計(jì)稅成本，據(jù)以計(jì)算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)費(fèi)用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷(xiāo)售成本等。即確認(rèn)債務(wù)重組損失8.475萬(wàn)元。新準(zhǔn)則與稅法規(guī)定一致。

二、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本

舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將應(yīng)付賬款的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)份額的差額，作為資本公積，債權(quán)人應(yīng)按應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值作為受讓股權(quán)的入賬價(jià)值。新準(zhǔn)則第六條規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（或者實(shí)收資本），股份的公允價(jià)值總額與股本（或者實(shí)收資本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則第十一條規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價(jià)值之間的差額，比照本準(zhǔn)則第九條的規(guī)定處理。

例3：甲企業(yè)應(yīng)收乙企業(yè)200000元，乙企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，經(jīng)協(xié)商，乙企業(yè)以普通股9萬(wàn)股償還（不考慮稅費(fèi)），每股面值1元，公允價(jià)值1.4元。甲企業(yè)提取壞賬準(zhǔn)備2萬(wàn)元，甲企業(yè)按成本法核算。

乙企業(yè)：舊準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)分錄

借：應(yīng)付賬款200000

貸：股本90000

資本公積——股本溢價(jià)110000

新準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)分錄

借：應(yīng)付賬款200000

貸：股本90000

資本公積——股本溢價(jià)36000

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得74000

稅法6號(hào)第五條規(guī)定，債務(wù)人（企業(yè)）應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的帳面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得。本例將7.4萬(wàn)元計(jì)入所得。新準(zhǔn)則與稅法規(guī)定一致。

甲企業(yè)：舊準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)分錄

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資180000

壞賬準(zhǔn)備20000

貸：應(yīng)收賬款200000

新準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)分錄

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資12600

壞賬準(zhǔn)備20000

營(yíng)業(yè)外支出54000

貸：應(yīng)收賬款200000

稅法6號(hào)第五條規(guī)定，債權(quán)人（企業(yè)）應(yīng)當(dāng)將享有的股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)為該項(xiàng)投資的計(jì)稅成本。本例將5.4元計(jì)入損失扣除。新準(zhǔn)則與稅法規(guī)定一致。

三、修改其他條件

例4：甲企業(yè)應(yīng)收乙企業(yè)77000元，其中7000元為利息，年利率10%。乙企業(yè)財(cái)務(wù)困難，經(jīng)協(xié)商，甲企業(yè)同意將本金減至40000元，免去利息，年利率降為5%，將到期日延長(zhǎng)兩年。甲企業(yè)已經(jīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備10000元。

乙企業(yè)：舊準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)分錄

借：應(yīng)付賬款77000

貸：應(yīng)付賬款44000

資本公積——其他資本公積33000

新準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)分錄

借：應(yīng)付賬款77000

貸：應(yīng)付賬款44000

營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得33000

稅法6號(hào)第七條規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本減記至將來(lái)應(yīng)付金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得。即33000計(jì)入所得，新準(zhǔn)則與稅法規(guī)定一致。

甲企業(yè)：舊準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)分錄

借：應(yīng)收賬款44000

壞賬準(zhǔn)備10000

營(yíng)業(yè)外支出23000

貸：應(yīng)收賬款77000

新準(zhǔn)則和舊準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理一樣

稅法6號(hào)第七條規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將3.3萬(wàn)元可以扣除。新準(zhǔn)則與稅法規(guī)定一致。

四、以上三種方式的組合

這一方式下，企業(yè)要按照規(guī)定的次序進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并且進(jìn)行相應(yīng)的稅務(wù)處理?？蓞⒄丈鲜鰩讉€(gè)例子，不再陳述。

綜上所述，新準(zhǔn)則引入公允價(jià)值的概念，將債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益，縮小了債務(wù)重組業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理和所得稅之間的差異，使得債務(wù)重組稅務(wù)處理大大簡(jiǎn)化，方便納稅人操作。同時(shí)，新準(zhǔn)則有力的推動(dòng)在我國(guó)會(huì)計(jì)體系向國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)體系靠近，在我國(guó)會(huì)計(jì)制度改革過(guò)程中具有重要意義。