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一、稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟銜接模式選擇問題。

以稅務(wù)行政爭議是否將稅務(wù)行政復(fù)議作為稅務(wù)行政訴訟的前置程序?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)，可以將稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟銜接模式劃分為兩種模式。一種為復(fù)議前置模式，即把復(fù)議作為訴訟必經(jīng)程序，另外一種為選擇復(fù)議模式，即復(fù)議、訴訟可自由選擇。我國稅收征管法第88條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定，繳納或解繳稅款及滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議，對行政復(fù)議不服的，可以依法向人民法院起訴。當(dāng)事人對稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定，強(qiáng)制執(zhí)行措施或稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴。上述規(guī)定表明，我國法律對于因納稅決定引發(fā)的爭議規(guī)定為復(fù)議前置程序模式，而對于納稅決定爭議之外的其它稅務(wù)爭議規(guī)定為選擇復(fù)議模式。對于復(fù)議前置模式的利弊理論上有兩種不同觀點(diǎn)，贊同者認(rèn)為：復(fù)議前置程序較為簡便迅速，便于發(fā)揮稅務(wù)機(jī)關(guān)的專業(yè)優(yōu)勢，可以給稅務(wù)機(jī)關(guān)提供糾錯(cuò)機(jī)會(huì)，可以審查征稅行為的合理性，有利于減輕法院的訴訟負(fù)擔(dān)等④。反對者認(rèn)為：復(fù)議前置程序剝奪了當(dāng)事人的選擇權(quán)，限制當(dāng)事人的訴權(quán)，且效率不高等。

二、稅務(wù)行政復(fù)議前置條件合理性問題。

根據(jù)我國《稅收征管法》第88條規(guī)定“納稅人、扣繳義務(wù)人，納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定，繳納或解繳稅款及滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以申請行政復(fù)議，對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴?！鄙鲜鲆?guī)定表明，納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定不服時(shí)，必須先行繳納稅款或提供相應(yīng)擔(dān)保，否則將不能提起行政復(fù)議，換句話說，先行繳納稅款或提供擔(dān)保是稅務(wù)復(fù)議的前置條件。

對于該前置條件是否合理，在理論界有兩種截然相反的觀點(diǎn)。贊同者主要持以下兩個(gè)觀點(diǎn)：一是我國目前稅制不太完善，稅務(wù)爭議比較普遍，加之征管力量不足，征管手段弱化，為了保證稅款及時(shí)足額入庫，防止納稅人借口申請復(fù)議而故意拖延稅款，在復(fù)議前要求納稅人繳清稅款是合理的，也是必要的①。二是法律之所以如此強(qiáng)硬地要求，當(dāng)事人只有在繳納稅款及滯納金后才能申請復(fù)議，主要是考慮稅款的及時(shí)安全入庫。如果當(dāng)事人直接申請復(fù)議，按照現(xiàn)行稅務(wù)爭訟程序，從復(fù)議到訴訟，從一審到二審，至少要經(jīng)歷半年以上的時(shí)間。在這段時(shí)間內(nèi)，稅款可能面臨各種各樣的風(fēng)險(xiǎn)，對國家利益可能造成損害。不僅如此，如果當(dāng)期的稅收不能當(dāng)期入庫，必須等訟爭程序結(jié)束才能實(shí)現(xiàn)，這完全增加稅收管理的難度②。與此相反，反對者認(rèn)為：在復(fù)議前附加限制條件，不僅不符合行政復(fù)議的便民原則，而且有可能剝奪納稅人申請法律救濟(jì)的權(quán)利③。

對于上述兩種觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為皆有其合理性。但總體上看稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)定的前置條件是不當(dāng)?shù)?。理由如下：（一）該前置條件設(shè)置有違我國憲法規(guī)定的平等原則。我國憲法明確規(guī)定“中華人民共和國公民在法律面前一律平等?！比绻?yàn)楫?dāng)事人有貧富之差，是否交得起稅款或擔(dān)保而決定其是否有權(quán)獲得法律救濟(jì)權(quán)利，顯然對當(dāng)事人是不公的，也是有違憲法賦予公民的平等權(quán)利。（二）該前置條件規(guī)定與我國憲法及其它法律規(guī)定的公民享有的控告、申訴的權(quán)利是相沖突的。我國憲法等41條規(guī)定，中華人民共和國公民對于任何國家機(jī)關(guān)和國家工作人員的違法失職行為，有向有關(guān)國家機(jī)關(guān)提出申訴、控告、檢舉的權(quán)利。上述規(guī)定表明申訴是我國憲法規(guī)定的公民憲法權(quán)利，而稅收征管法關(guān)于稅收爭議前置條件的規(guī)定有違憲之嫌。（三）該前置條件的設(shè)置有違“有權(quán)利、必有法律救濟(jì)”的公理。有權(quán)利即有救濟(jì)，無救濟(jì)則無權(quán)利，此乃法律基本公理。而稅務(wù)復(fù)議前置條件與這一公理是明顯相悖的，故此規(guī)定是不符合法律的基本公理的。（四）該前置條件的規(guī)定在實(shí)踐中運(yùn)用弊端很大。在實(shí)踐中，假如稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為確屬違法，而當(dāng)事人又因征稅機(jī)關(guān)征稅過多而無力繳納稅款或提供相應(yīng)的擔(dān)保，也可能因有特殊困難而不能繳納，在這種情況下，當(dāng)事人是不能申請行政復(fù)議，更無法向人民法院起訴，這樣一來，當(dāng)事人受到的侵害都無法獲得法律的救濟(jì)，等于變相剝奪當(dāng)事人的訴權(quán)，而且稅務(wù)機(jī)關(guān)的違法行為也因此得以躲避相關(guān)的審查，這樣一來顯然與設(shè)立稅務(wù)行政復(fù)議制度的初衷相背離。

綜上，筆者認(rèn)為，稅務(wù)行政復(fù)議前置條件的設(shè)置雖然有其合理性，但總的來講由于其可能會(huì)成為防礙當(dāng)事人獲得救濟(jì)的障礙，故從保障當(dāng)事人訴權(quán)和制約行政機(jī)關(guān)濫用權(quán)力角度出發(fā)，應(yīng)對此進(jìn)行修改。當(dāng)然，為了維護(hù)稅收的正當(dāng)性和國家利益，可以相應(yīng)規(guī)定，如果納稅人有利用稅務(wù)復(fù)議制度的時(shí)間來轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)以逃避納稅義務(wù)的履行，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)先行予以強(qiáng)制執(zhí)行稅款。

筆者認(rèn)為：復(fù)議前置程序客觀上確有一定的優(yōu)點(diǎn)，如程序簡便，專業(yè)性強(qiáng)等優(yōu)點(diǎn)，但相對于選擇性復(fù)議模式，其缺點(diǎn)也是非常明顯的。故筆者贊同稅務(wù)行政爭議全部實(shí)行選擇復(fù)議模式，具體理由如下：（一）復(fù)議前置模式剝奪了當(dāng)事人的選擇權(quán)。對于是選擇復(fù)議，還是選擇訴訟，本應(yīng)屬于當(dāng)事人的正當(dāng)程序權(quán)利，應(yīng)由當(dāng)事人自由選擇，而不應(yīng)強(qiáng)行規(guī)定。（二）復(fù)議前置模式下的行政復(fù)議機(jī)關(guān)缺乏獨(dú)立性，其公正性、中立性不高，根據(jù)我國稅法相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)復(fù)議機(jī)構(gòu)為稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，其難以超脫稅務(wù)機(jī)關(guān)整體利益關(guān)系，故其缺乏中立性，公正性也就當(dāng)然很差了。（三）從實(shí)踐來看，復(fù)議前置程序中復(fù)議機(jī)關(guān)的復(fù)議結(jié)果正確率較低，未能起到相應(yīng)的作用。近幾年來，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政訴訟中的敗訴率奇高⑤。上述事實(shí)表明稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)未能公正有效地審查稅務(wù)行政機(jī)關(guān)錯(cuò)誤的行政決定，當(dāng)事人最終還是依靠法院才公正解決稅務(wù)行政爭議。故復(fù)議前置模式實(shí)際效果不佳。（四）國外主要國家一般實(shí)行的是選擇復(fù)議模式，而非復(fù)議前置模式⑥。

綜上，筆者認(rèn)為，應(yīng)將我國法律目前規(guī)定的稅務(wù)爭議復(fù)議與訴訟銜接的兩種并存復(fù)式都修改為單一的選擇性復(fù)議模式。

「注釋」

①萬福、角境：《談<稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則>制定中的幾個(gè)問題》，載《稅務(wù)》1989年第12期

②劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》北京大學(xué)出版社2004年第1版488頁

③傅紅偉：《稅務(wù)行政訴訟若干問題初探》，載《行政法學(xué)研究》1999年第2期

④劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》北京大學(xué)出版社2004年第1版486頁

⑤劉劍文主編《財(cái)稅法論叢》第一卷：熊曉青著：《問題與對策：稅收爭訟法律制度探討》，法律出版社2002年第291頁

⑥劉劍文主編《財(cái)稅法論叢》第一卷：熊曉青著：《問題與對策：稅收爭訟法律制度探討》，法律出版社2002年第284—291頁

「關(guān)鍵詞」稅務(wù)行政復(fù)議

稅務(wù)行政復(fù)議是指稅務(wù)行政相對人不服稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的稅務(wù)具體行政行為，向法定稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出申請，稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)依法對原稅務(wù)具體行政行為的合法性和適用性進(jìn)行審查后做出裁決的一種行政司法活動(dòng)。稅務(wù)行政復(fù)議制度是解決納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)于稅務(wù)爭議的一種準(zhǔn)司法制度，該制度對于解決納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)于稅務(wù)爭議起到積極作用。不論是中國，還是西方國家，大都在法律中對此制度作了規(guī)定。稅務(wù)行政復(fù)議制度在我國法律中的規(guī)定主要體現(xiàn)在《中華人民共和國稅收征管法》（以下簡稱稅收征管法）、《中華人民共和國行政復(fù)議法》（以下簡稱行政復(fù)議法）、《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》等規(guī)定。稅務(wù)行政復(fù)議制度在中國實(shí)施以來，對于解決稅務(wù)爭議起了積極作用，但也在一些缺陷，本文試就其中兩個(gè)問題進(jìn)行探討。