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一、內(nèi)部控制面臨的難題

（一）如何把握授權(quán)的度

授權(quán)的度的問題，直接關(guān)系到內(nèi)部控制效能的發(fā)揮和營運(yùn)效率的提高。一方面，若對(duì)管理者授權(quán)無度，在巨大的權(quán)力面前，政策法律尚且無能為力，何況一個(gè)內(nèi)部控制制度？舞弊必然產(chǎn)生；另一方面，對(duì)內(nèi)部控制制度執(zhí)行人員的授權(quán)也有“度”的學(xué)問，對(duì)不同的控制環(huán)節(jié)要有不同的授權(quán)，才能使內(nèi)部控制制度有效運(yùn)行，不容易產(chǎn)生新的舞弊土壤。不管哪個(gè)環(huán)節(jié)，在具體授權(quán)時(shí)，應(yīng)以既能保證經(jīng)營決策有效落實(shí)、管理制度有效貫徹，又能保證權(quán)力制衡得到落實(shí)為原則。

（二）如何提高被控對(duì)象的受控度

有效的內(nèi)部控制制度，是對(duì)企業(yè)經(jīng)營的所有環(huán)節(jié)和從事經(jīng)營管理活動(dòng)的所有個(gè)人實(shí)施全方位控制。不少企業(yè)內(nèi)部控制制度形同虛設(shè)，舞弊行為時(shí)有發(fā)生，因而提高被控對(duì)象的受控度就必然成為內(nèi)部控制制度實(shí)施中的重點(diǎn)。一般而言，內(nèi)部控制對(duì)象中的關(guān)鍵層面是企業(yè)的權(quán)力控制者，內(nèi)部控制是對(duì)權(quán)力控制者的權(quán)力約束，也是對(duì)權(quán)力控制者之間的權(quán)力制衡。這種獨(dú)特的控制對(duì)象增加了提高受控度的難度。筆者認(rèn)為，提高被控對(duì)象的受控度關(guān)鍵有兩點(diǎn)：一是內(nèi)部控制制度的科學(xué)性，二是決策層的受控程度和以身作則。

（三）如何提升和規(guī)范控制程度

內(nèi)部控制是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，不能靠人治，而要靠制度、靠辦法。一個(gè)好的制度所產(chǎn)生的力量是很大的，正如鄧小平說的，“許多事情人說了做不到，而一個(gè)好制度一出來就能辦成?！币弥贫葋硪?guī)范管理行為，讓管理者知道干什么、怎么干，按照規(guī)定的程序來完成工作任務(wù)，接受規(guī)定的控制管理。這里的重點(diǎn)是對(duì)企業(yè)不同的經(jīng)營管理活動(dòng)制定出“怎么干”的標(biāo)準(zhǔn)。完成這個(gè)任務(wù)要有豐富的知識(shí)、超前的意識(shí)、廣闊的視野和扎實(shí)的作風(fēng)。這無疑又是一個(gè)難點(diǎn)。

（四）內(nèi)部控制信息不一定是投資者需要的信息

企業(yè)向投資者提供的信息既要滿足充分披露的要求，又要考慮投資者對(duì)信息的理解和接受能力，不能給信息使用者帶來信息超載的負(fù)面影響。從公司治理、所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離以及投資者本身的素質(zhì)來看，現(xiàn)階段的投資者更關(guān)心的是企業(yè)運(yùn)營的效果，即受托責(zé)任履行情況，并非關(guān)心其過程，他們對(duì)內(nèi)部控制信息的要求并不明顯。這樣內(nèi)部控制的形成和發(fā)展缺乏有效的外部動(dòng)力和壓力，不利于內(nèi)部控制的發(fā)展和完善。

（五）內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)可能超越了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力

當(dāng)前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的評(píng)價(jià)是站在報(bào)表審計(jì)的角度上，為了確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的廣度和深度而進(jìn)行的，測(cè)試和評(píng)價(jià)的內(nèi)容主要是對(duì)報(bào)表數(shù)據(jù)的公允性和真實(shí)性有影響的部分，即內(nèi)部會(huì)計(jì)控制部分。從絕大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所目前的情況來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師大都為會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)領(lǐng)域的專業(yè)人才，要求他們對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)并出具評(píng)價(jià)意見報(bào)告，從某種程度上說已經(jīng)超越了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力。每個(gè)企業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)、經(jīng)營規(guī)模等都是不同的，所設(shè)立的內(nèi)部控制更是深入到企業(yè)經(jīng)營的方方面面，只有職業(yè)經(jīng)理人員才能有效地制定、評(píng)價(jià)和完善企業(yè)的內(nèi)部控制制度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能對(duì)執(zhí)業(yè)過程中發(fā)現(xiàn)的企業(yè)內(nèi)部控制所存在的缺陷提出改進(jìn)建議，以管理建議書的形式呈交給企業(yè)的管理當(dāng)局參考，并且聲明不對(duì)外披露和使用。

二、對(duì)內(nèi)部控制問題的理性思考

（—）內(nèi)部控制的合理設(shè)置

對(duì)內(nèi)部控制的合理設(shè)置可以借鑒COSO報(bào)告和我國臺(tái)灣地區(qū)的做法，按照業(yè)務(wù)循環(huán)來進(jìn)行。這樣可以避免按照業(yè)務(wù)項(xiàng)目設(shè)置內(nèi)部控制的缺陷，且對(duì)不同業(yè)務(wù)性質(zhì)的企業(yè)更具有普遍性的指導(dǎo)意義。其設(shè)置程序如下：

1．構(gòu)造業(yè)務(wù)循環(huán)模型。根據(jù)企業(yè)業(yè)務(wù)規(guī)律的特點(diǎn)，不同類型企業(yè)的業(yè)務(wù)循環(huán)可有多種模型，常見的有：①收入及應(yīng)收款循環(huán)，支出及應(yīng)付款（含工資）循環(huán)，生產(chǎn)（含成本、存貨、固定資產(chǎn)）循環(huán)，財(cái)務(wù)（含現(xiàn)金收入、支出）循環(huán)。②銷售和應(yīng)收款循環(huán)，購貨與應(yīng)付款（含固定資產(chǎn)）循環(huán)，生產(chǎn)（含存貨、工資）循環(huán)，籌資與投資（含收益）循環(huán)，貨幣資金業(yè)務(wù)。③現(xiàn)金循環(huán)，籌資循環(huán)，采購循環(huán)，工資循環(huán)，存貨、生產(chǎn)循環(huán)，銷售循環(huán)。④銷售及收款循環(huán)，采購及支出（含固定資產(chǎn)）循環(huán)，生產(chǎn)（含成本、存貨）循環(huán)，工資循環(huán)，籌資循環(huán)。⑤銷售收入和應(yīng)收款循環(huán)，支出和應(yīng)付款（含材料采購、固定資產(chǎn)采購、工資）循環(huán)，存貨和固定資產(chǎn)循環(huán)，籌資和投資循環(huán)，貨幣資金業(yè)務(wù)。2．分析常見弊端。在業(yè)務(wù)循環(huán)模型構(gòu)造的基礎(chǔ)上分析業(yè)務(wù)在運(yùn)行中可能出現(xiàn)的錯(cuò)誤和弊端，這個(gè)過程實(shí)質(zhì)是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。業(yè)務(wù)循環(huán)的風(fēng)險(xiǎn)來自記錄錯(cuò)誤、違反會(huì)計(jì)政策、欺詐和侵吞、非法交易、資產(chǎn)流失等因素。判斷業(yè)務(wù)常見弊端可通過總結(jié)歸納企業(yè)歷史上曾發(fā)生過的錯(cuò)弊教訓(xùn)，也可采取“合理懷疑”，即對(duì)假設(shè)不予控制可能造成的損失機(jī)會(huì)和可能出現(xiàn)的問題進(jìn)行主觀推測(cè)。

3．提出內(nèi)部控制要點(diǎn)。針對(duì)常見弊端設(shè)置相關(guān)內(nèi)部控制要點(diǎn)時(shí)要考慮以下因素：①關(guān)鍵控制點(diǎn)：指在一個(gè)業(yè)務(wù)處理過程中起著重要作用的控制環(huán)節(jié)，如果沒有這些控制環(huán)節(jié)，業(yè)務(wù)處理過程很可能出現(xiàn)錯(cuò)弊，達(dá)不到既定目標(biāo)。設(shè)置關(guān)鍵控制點(diǎn)的目的是發(fā)現(xiàn)和糾正弊端，如為保證會(huì)計(jì)記錄的正確性，明細(xì)賬和總賬之間的核對(duì)是關(guān)鍵控制點(diǎn)；為保證銀行存款的正確性，由非出納員核對(duì)銀行對(duì)賬單和存款余額就是關(guān)鍵控制點(diǎn)。②補(bǔ)償性控制：指能替代前道控制作用的控制，通常設(shè)置補(bǔ)償性控制的目的是對(duì)前道控制失控的補(bǔ)救。要根據(jù)每一類業(yè)務(wù)處理的重要程度設(shè)置數(shù)目不等的補(bǔ)償性控制點(diǎn)，以保證內(nèi)部控制制度運(yùn)行的可靠性。③成本效益分析：內(nèi)部控制對(duì)防范業(yè)務(wù)活動(dòng)的錯(cuò)弊發(fā)生只能是“合理保證”，控制成本不能超過因?qū)嵤┛刂贫@得的利益，即要符合成本效益原則。這里要注意把握以下原則：第一，無論采取哪種控制都應(yīng)考慮控制收益大于控制成本；第二，當(dāng)有些業(yè)務(wù)可以通過不斷增加控制點(diǎn)來達(dá)到較高的控制程度時(shí)，就應(yīng)考慮采用多少控制點(diǎn)能使控制收益減去控制成本的值最大；第三，當(dāng)控制收益難以確定時(shí)，應(yīng)考慮在滿足既定控制的前提下，使控制成本最小化。

4．設(shè)計(jì)內(nèi)部控制文本。內(nèi)部控制文本是指導(dǎo)落實(shí)內(nèi)部控制實(shí)施的文件，要針對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的要點(diǎn)和特點(diǎn)采用適宜的方式，以保證實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)。

（二）控制手段中應(yīng)充分引入信息技術(shù)

傳統(tǒng)的內(nèi)部控制制度是在年末檢查財(cái)務(wù)錯(cuò)誤和舞弊，大部分的內(nèi)部控制的預(yù)防功能被限制了，這也同時(shí)影響了企業(yè)的所有者和經(jīng)營者對(duì)內(nèi)部控制制度的理解和重視程度。在信息技術(shù)環(huán)境下，會(huì)計(jì)和審計(jì)人員在建立內(nèi)部控制制度時(shí)，應(yīng)充分考慮技術(shù)能力，打破傳統(tǒng)的檢查模式，樹立“實(shí)時(shí)”的控制思想，即利用信息技術(shù)將控制嵌入到會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中，在更廣泛的環(huán)境中審視企業(yè)的內(nèi)部控制，針對(duì)關(guān)鍵控制點(diǎn)制定相應(yīng)的控制手段，強(qiáng)調(diào)預(yù)防和業(yè)務(wù)操作中對(duì)規(guī)章制度的遵守，將憑習(xí)慣發(fā)現(xiàn)問題和事后補(bǔ)救的做法轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑邦A(yù)防和事中控制。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)在新環(huán)境下，通過信息化的手段完成產(chǎn)、供、銷業(yè)務(wù)的連貫，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)處理與業(yè)務(wù)處理的一體化，建立一個(gè)實(shí)時(shí)有效的計(jì)劃和預(yù)算系統(tǒng)。

（三）對(duì)內(nèi)部控制外部化的思考

1．內(nèi)部控制外部化的重點(diǎn)在于對(duì)企業(yè)高層管理者的控制。內(nèi)部控制的重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是企業(yè)內(nèi)各層管理者之間的監(jiān)督、約束、協(xié)調(diào)等工作。不同企業(yè)各具特點(diǎn)，只有企業(yè)自己的管理者和員工才能做到真正了解其實(shí)際情況，對(duì)比較復(fù)雜的內(nèi)部管理工作采用內(nèi)部控制就更具針對(duì)性和適應(yīng)性，便于查找深層弊端，及時(shí)進(jìn)行反饋。而且企業(yè)高層管理者與中、下層管理者之間的利益沖突相對(duì)較少，高層管理者對(duì)下屬的控制也相對(duì)簡(jiǎn)單。與此相對(duì)應(yīng)，內(nèi)部控制外部化的重點(diǎn)應(yīng)放在對(duì)高層管理者的控制上。首先，股東與高層管理者之間存在較大的利益沖突，單純依靠監(jiān)事會(huì)等內(nèi)部控制組織難以保證其控制結(jié)果。其次，高層管理者具有相對(duì)多的權(quán)力，其獲取不正當(dāng)?shù)睦婊蜃鞒銎渌缓弦?guī)行為的手段更為多樣和隱蔽，這對(duì)控制的要求較高，因而需要建立相當(dāng)嚴(yán)密規(guī)范的外部控制程序?qū)ζ浼右约s束。再次，股東對(duì)經(jīng)營者的控制信息往往是需要對(duì)外公布的信息，這就要求控制必須具有較高的中立性。

2．內(nèi)部控制外部化主要是對(duì)經(jīng)營管理合規(guī)性的控制。從外部控制的歷史來看，對(duì)合規(guī)性的控制，如CPA審計(jì)、財(cái)稅檢查等產(chǎn)生較早，形成了較為完善的理論和實(shí)踐方法體系。對(duì)企業(yè)合規(guī)性的審核工作采用外部控制，則更具專業(yè)化和效率，其結(jié)果也更容易得到社會(huì)的認(rèn)可。外部控制在合規(guī)性審查方面的優(yōu)勢(shì)決定了內(nèi)部控制在此方面的作用相對(duì)較弱，從而形成了外部化為主的局面。企業(yè)內(nèi)部控制外部化的發(fā)展是由社會(huì)分工專業(yè)化、企業(yè)對(duì)經(jīng)濟(jì)效益的追求以及內(nèi)部控制自身缺陷等原因共同決定的，它是內(nèi)部控制發(fā)展的合理趨勢(shì)。

內(nèi)部控制是企業(yè)的一項(xiàng)綜合性管理活動(dòng)，涉及到組織、人事和業(yè)務(wù)等各方面，是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程。應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部控制管理與現(xiàn)行體制、法規(guī)的協(xié)調(diào)統(tǒng)—，規(guī)范我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)，以順應(yīng)十六大后中國經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步發(fā)展的潮流。