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[摘要]本文針對內(nèi)部控制理論研究和實務(wù)運(yùn)用中所存在的問題，提出了三位一體的內(nèi)部控制管理模式，以探討加速我國內(nèi)部控制理論和實務(wù)建設(shè)的途徑，推進(jìn)我國內(nèi)部控制的快速發(fā)展。

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部控制設(shè)計管理；內(nèi)部控制運(yùn)行管理；內(nèi)部控制評價管理

內(nèi)部控制作為企業(yè)自律和自我約束的一種管理手段和技術(shù)，已在世界上得到廣泛應(yīng)用，并且發(fā)揮著越來越重要的作用。

目前我國理論及實務(wù)界也掀起了對內(nèi)部控制研究的熱潮，有許多專家學(xué)者提出了內(nèi)部控制框架的構(gòu)想。劉明輝教授(2001)提出內(nèi)部控制的整體框架由四個部分組成，即治理控制、管理控制、管理信息系統(tǒng)、企業(yè)文化。閻達(dá)五、楊有紅教授(2001)提出。建立和完善內(nèi)部控制應(yīng)該抓住關(guān)鍵因素，有步驟、分重點地構(gòu)建內(nèi)部控制體系，關(guān)鍵因素包括：健全管理機(jī)構(gòu)、確立董事會在內(nèi)部控制框架構(gòu)建中的核心地位、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置與科學(xué)定位、強(qiáng)化預(yù)算管理等。朱榮恩教授(2001)提出，單位內(nèi)部控制可由三部分組成，即組織結(jié)構(gòu)、人員管理、業(yè)務(wù)程序，并且認(rèn)為當(dāng)前重點是要加強(qiáng)企業(yè)業(yè)務(wù)程序的內(nèi)部控制。鄭石橋博士(2003)認(rèn)為，內(nèi)部控制是管理機(jī)制的組成部分，即融合于管理機(jī)制之中的內(nèi)部控制。谷祺、張相洲教授(2003)認(rèn)為。內(nèi)部控制是由制度、市場、文化三個維度構(gòu)成的有機(jī)系統(tǒng)。楊雄勝(2006)認(rèn)為，培養(yǎng)單位員工的忠誠是現(xiàn)代內(nèi)部控制研究的出發(fā)點，強(qiáng)調(diào)了員工積極性在內(nèi)部控制方面的重要作用。章鐵生(2007)在其信息技術(shù)條件下的內(nèi)部控制規(guī)范：國際實踐與啟示一文中認(rèn)為，我們可以根據(jù)我國信息化的發(fā)展現(xiàn)狀和趨勢。充分借鑒有關(guān)信息技術(shù)控制模型，發(fā)展出我國實用的信息技術(shù)條件下的內(nèi)部控制模型。

國內(nèi)外學(xué)者和實務(wù)工作者主要對內(nèi)部控制框架的目標(biāo)、要素、程序等有關(guān)方面進(jìn)行了研究。但是沒有一個簡潔、實用、有效、統(tǒng)一的內(nèi)部控制管理體系研究。因此，筆者提出了三位一體內(nèi)部控制管理模式。

一、“三位一體”內(nèi)部控制管理模式構(gòu)想

所謂“三位一體”內(nèi)部控制管理，是指對單位內(nèi)部控制的設(shè)計、運(yùn)行和評價活動，進(jìn)行科學(xué)的策劃、組織和協(xié)調(diào)，從而使內(nèi)部控制達(dá)到完善、高效發(fā)揮作用的一種管理活動。

(一)融合型內(nèi)部控制管理理念和嵌入式內(nèi)部控制方法

推行三位一體內(nèi)部控制管理模式。要做到“一個觀念”、“一個方法”、“三個管理”。

1所謂“一個觀念”，就是要樹立內(nèi)部控制與其他管理活動融合的觀念。在這種觀念的指導(dǎo)下，各種管理活動中要充分體現(xiàn)內(nèi)部控制的理念和方法，以便使各種管理活動都起到內(nèi)部控制的作用。單位的內(nèi)部控制制度根據(jù)實際需要可以單獨制定，也可以不單獨制定。但要能夠確保內(nèi)部控制切實發(fā)揮其應(yīng)有的作用。這樣既可以避免內(nèi)部管理制度的重復(fù)制定，又可以避免增加不必要的管理成本。

2所謂“一個方法”，就是采用將內(nèi)部控制嵌入各種其他管理活動的技術(shù)方法。內(nèi)部控制不是附加的。而是嵌入的。內(nèi)部控制是企業(yè)經(jīng)營過程的一部分，與經(jīng)營過程結(jié)合在一起，而不是凌駕于企業(yè)的基本活動之上，它使經(jīng)營達(dá)到預(yù)期的效果，并監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營過程的持續(xù)進(jìn)行。當(dāng)內(nèi)部控制嵌入企業(yè)的基層組織并成為企業(yè)核心部分時是最有效的?？刂茟?yīng)該是“嵌入式”的而不是“流于表面”的。

3所謂“三個管理”，是對內(nèi)部控制的設(shè)計是否完善。內(nèi)部控制的運(yùn)行是否有效，以及內(nèi)部控制的評價是否到位進(jìn)行三位一體的管理，其目的就是促使單位的內(nèi)部控制三位一體形成合力，發(fā)揮更好的作用。

(二)三位一體內(nèi)部控制管理操作模式構(gòu)建

三位一體的內(nèi)部控制管理模式構(gòu)想如下：以融合的內(nèi)部控制管理理念和嵌入式的內(nèi)部控制方法，統(tǒng)領(lǐng)內(nèi)部控制設(shè)計、內(nèi)部控制運(yùn)行、內(nèi)部控制評價三大管理，目的是使內(nèi)部控制的設(shè)計、運(yùn)行和評價更加有效。

二、“三位一體”內(nèi)部控制的設(shè)計管理

(一)轉(zhuǎn)變觀念，確立正確的內(nèi)部控制意識

內(nèi)部控制弱化的一個重要原因就是沒有正確的內(nèi)部控制意識。結(jié)合已的《內(nèi)部會計控制規(guī)范》。企業(yè)應(yīng)著重確立風(fēng)險意識。企業(yè)發(fā)展中存在著經(jīng)營虧損甚至經(jīng)營實體破產(chǎn)等風(fēng)險。因此。應(yīng)將風(fēng)險意識作為內(nèi)部控制的一項重要內(nèi)容予以規(guī)范，設(shè)立關(guān)鍵環(huán)節(jié)風(fēng)險控制點，并采取風(fēng)險識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險分析、風(fēng)險化解、風(fēng)險預(yù)警及風(fēng)險報告等措施防范風(fēng)險。

(二)健全內(nèi)部控制制度，建立符合國情的內(nèi)部控制體系

隨著現(xiàn)代化建設(shè)的不斷深入，企業(yè)面臨的新情況新問題越來越多。這不僅要求我們對國內(nèi)已有的內(nèi)部控制理論進(jìn)行總結(jié)，還要求我們學(xué)習(xí)和借鑒國際上內(nèi)部控制的先進(jìn)理論，汲取其精華。同時。對國內(nèi)已的《內(nèi)部會計控制規(guī)范》和即將的《內(nèi)部控制基本規(guī)范和具體規(guī)范》，進(jìn)一步建立健全相關(guān)操作細(xì)則，從而逐步形成一個較完整的內(nèi)部控制規(guī)范體系，對我國所有單位的內(nèi)部控制制度建設(shè)起指導(dǎo)和規(guī)范作用。

(三)準(zhǔn)確理解內(nèi)部控制定位，確保內(nèi)部控制有效實施

財政部已的《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范》、《內(nèi)部會計控制規(guī)范——貨幣資金》等已對內(nèi)部控制進(jìn)行了明確的定位。即“以單位內(nèi)部會計控制為主，同時兼顧與會計相關(guān)的控制”，同時。也對內(nèi)部會計控制的內(nèi)容進(jìn)行了概括的說明，這將有利于準(zhǔn)確理解和具體把握內(nèi)部會計控制的定位及內(nèi)涵。尤其是2007年財政部新制定并廣泛征求意見的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范和具體規(guī)范》的。為企業(yè)的內(nèi)部控制實行將起到積極引導(dǎo)和示范作用。

三、“三位一體”內(nèi)部控制的運(yùn)行管理

(一)內(nèi)部控制運(yùn)行全員覆蓋管理

按照全員參與的內(nèi)部控制管理理念要求，內(nèi)部控制運(yùn)行中人人都是施控主體，人人又都是施控對象。尤其是治理層，高管層，管理層首先帶頭垂范。要充分發(fā)揮制度管人，民主監(jiān)督，權(quán)利制衡等有效方法，不允許有任何例外人員置身于內(nèi)部控制活動之外；要充分調(diào)動全體員工的內(nèi)部控制積極性(學(xué)習(xí)型生態(tài))。積極營造和諧的內(nèi)部控制氛圍。確保內(nèi)部控制網(wǎng)結(jié)和網(wǎng)眼綱舉目張。

(二)內(nèi)部控制運(yùn)行全業(yè)務(wù)覆蓋管理

按照嵌入式的內(nèi)部控制管理方法要求，所有的業(yè)務(wù)活動都應(yīng)該置于內(nèi)部控制的效能之下。按照成本效益原則，對所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)要主次分清，區(qū)別對待。對于重點業(yè)務(wù)和重點部位要重點從細(xì)控制，對于一般業(yè)務(wù)和一般部位可以從簡控制，以達(dá)到既經(jīng)濟(jì)合理。又可有效防范風(fēng)險之目的。要充分利用管理信息化技術(shù)(IT)平臺的優(yōu)勢。積極構(gòu)建嵌入式內(nèi)部控制管理系統(tǒng)，以實現(xiàn)內(nèi)部控制的全業(yè)務(wù)的適時控制及適時評價，確保單位各項業(yè)務(wù)的健康有序進(jìn)行。

(三)內(nèi)部控制運(yùn)行信息反饋管理

良好的信息溝通是事業(yè)成功的保證。內(nèi)部控制的有效運(yùn)行也需要良好的信息溝通。信息不對稱現(xiàn)象非常普遍，幾乎存在于所有社會經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，信息不對稱的存在使得大量的信息失去時效性，同時信息不對稱為舞弊者實施并掩飾其舞弊提供了便利條件。因此對于內(nèi)部控制而言，克服信息不對稱，加強(qiáng)信息溝通反饋，是加強(qiáng)內(nèi)部控制的一個重要手段。溝通反饋信息系統(tǒng)應(yīng)能確保每個人都清楚地了解內(nèi)部控制制度的各項規(guī)定、它們?nèi)绾紊?，以及他在控制系統(tǒng)中所扮演的角色及所承擔(dān)的責(zé)任；員工應(yīng)知道他所負(fù)責(zé)的活動是怎樣與他人的工作發(fā)生關(guān)聯(lián)的；員工還應(yīng)擁有在組織中向上溝通重要信息的方法。建立一個良好的信息和溝通系統(tǒng)，可以使組織及時掌握營運(yùn)情況，提供內(nèi)容全面、及時、正確的信息，并在有關(guān)部門和人員之間進(jìn)行溝通。

(四)內(nèi)部控制運(yùn)行的修正管理

內(nèi)部控制系統(tǒng)建立之后，不能保證一勞永逸，還需要經(jīng)常的“呵護(hù)”。因為組織已有的內(nèi)部控制一般都是為那些重復(fù)發(fā)生的業(yè)務(wù)類型而設(shè)計，因此可能會對未能預(yù)料到的業(yè)務(wù)類型失去控制能力。這就會導(dǎo)致原有的控制程序?qū)π略龅臉I(yè)務(wù)內(nèi)容失去控制作用。由此可見，內(nèi)部控制今天也許能有效發(fā)揮作用，但不能保證該控制明天或明年仍然有效，因此要定期對組織的內(nèi)部控制進(jìn)行評測與修訂。

(五)內(nèi)部控制運(yùn)行的獎懲管理

激勵機(jī)制是一個系統(tǒng)，激勵機(jī)制設(shè)計要對各層次的激勵機(jī)制進(jìn)行設(shè)計。激勵機(jī)制設(shè)計也是一種使員工主動不舞弊的控制措施，是高層次的內(nèi)部控制。它的基本邏輯是，人要用非法手段謀取個人利益時。會有一個思想上的自我平衡過程。當(dāng)他認(rèn)為自己付出的多而得到的少時，采用非法手段謀取個人利益的可能性就會增加。如果企業(yè)能夠以業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)。合理地確定報酬結(jié)構(gòu)，使員工有一種公平感，則大多數(shù)人要用非法手段謀取利益的自我平均就無法做到，從而也就會大大減少錯誤和舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。所以，業(yè)績評價激勵機(jī)制是一種使員工主動不舞弊的控制措施，是高層次的內(nèi)部控制。

四、“三位一體”內(nèi)部控制評價管理

加強(qiáng)對內(nèi)部控制的監(jiān)督檢查和評價管理，是內(nèi)部控制有效運(yùn)行的可靠保證。主要包括以下幾個方面：

(一)領(lǐng)導(dǎo)要高度重視內(nèi)部控制的評價工作

企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)要大力倡導(dǎo)和支持設(shè)立專門的內(nèi)部控制管理機(jī)構(gòu)或指定專門的內(nèi)部控制管理人員，對內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，建立健全監(jiān)督檢查制度。內(nèi)部控制是一項長期的、涉及諸多經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的系統(tǒng)工程，而相對獨立的專門機(jī)構(gòu)或?qū)ｉT人員、可行的監(jiān)督檢查制度能較好地保證內(nèi)部控制系統(tǒng)正常、有序地運(yùn)行。

(二)內(nèi)部審計部門是內(nèi)部控制評審的主力軍

COSO報告認(rèn)為，內(nèi)部控制制度是一個貫穿整個經(jīng)濟(jì)實體管理的系統(tǒng)，所有部門、崗位都在其中充當(dāng)著角色。內(nèi)部審計也不例外。而且。內(nèi)部審計在評估內(nèi)部控制有效性中充當(dāng)著重要的監(jiān)控角色，既要評價內(nèi)部控制是否有效，提出完善內(nèi)部控制制度的意見。又要檢查內(nèi)部控制執(zhí)行情況，督促執(zhí)行內(nèi)部控制。內(nèi)部審計部門應(yīng)該擔(dān)當(dāng)起這個重任，使整個單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)能夠有效地發(fā)揮作用。

(三)財政部門應(yīng)加強(qiáng)對內(nèi)部控制的指導(dǎo)和檢查

財政部門制定的有關(guān)內(nèi)部控制的法律法規(guī)，對單位內(nèi)部控制有著規(guī)范和指導(dǎo)作用。同時，財政部門就有關(guān)內(nèi)部控制而進(jìn)行的各項檢查及驗收工作等。又能從外部有效地促進(jìn)各單位內(nèi)部控制規(guī)范的實施，促進(jìn)內(nèi)部控制作用的發(fā)揮。

內(nèi)部控制是各單位一種很重要的管理活動之一，國外國內(nèi)都有很多理論和實踐的研究，而且各國政府也都給予了較高程度的重視。但縱觀內(nèi)部控制的昨天和今天，可以坦率地說。簡潔的、有效的、成熟的內(nèi)部控制管理理論和方法還是處于幼稚階段，有待并急需對內(nèi)部控制管理框架及實踐活動進(jìn)行研究。筆者所構(gòu)想的三位一體內(nèi)部控制管理模式，只是在理論上作了一些初步探討，有待實踐的進(jìn)一步運(yùn)用、檢驗和完善，也有待各位專家同行的指教。