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一、稅收柔性執(zhí)法的重要性

隨著我國(guó)稅收立法和執(zhí)法建設(shè)步伐的加快，稅務(wù)機(jī)關(guān)柔性執(zhí)法已成為優(yōu)化稅收?qǐng)?zhí)法和稅收?qǐng)?zhí)法改革創(chuàng)新的重要工作方向，也成為稅收治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要著力點(diǎn)。2021年，中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》，要求優(yōu)化稅務(wù)執(zhí)法方式，有效運(yùn)用說服教育、約談提醒等非強(qiáng)制性的執(zhí)法方式，堅(jiān)決防止粗放式、選擇性、一刀切的執(zhí)法。還提出要準(zhǔn)確把握一般涉稅違法與涉稅犯罪的界線，做到依法處置、罰當(dāng)其責(zé)。同時(shí)，要求在稅務(wù)執(zhí)法領(lǐng)域研究推廣“首違不罰”制度。柔性執(zhí)法作為非權(quán)力行政方式、非強(qiáng)制行政方式，是相對(duì)于剛性執(zhí)法的一種新型行政執(zhí)法方式，在法律法規(guī)的范圍內(nèi)，行政主體采用非強(qiáng)制性、更人性化、更柔性的實(shí)施手段的行政執(zhí)法方式，其中包括行政指導(dǎo)、行政調(diào)解、行政合同以及行政獎(jiǎng)勵(lì)等。柔性執(zhí)法與剛性管理相配合，具有引導(dǎo)、協(xié)商、互動(dòng)等顯著特點(diǎn)。稅收柔性執(zhí)法是指稅務(wù)部門轉(zhuǎn)變稅收行政執(zhí)法觀念，拓展稅收行政執(zhí)法的方式方法，引入新的稅收行政執(zhí)法機(jī)制。稅收柔性執(zhí)法在稅收?qǐng)?zhí)法改革創(chuàng)新中發(fā)揮著越來越重要的作用，有利于促進(jìn)稅收征管現(xiàn)代化的有效發(fā)展。一是有利于稅收高質(zhì)量發(fā)展和治理能力現(xiàn)代化，稅收治理依法合規(guī)發(fā)展的基礎(chǔ)越來越穩(wěn)固。稅收柔性執(zhí)法強(qiáng)調(diào)理性、平和、禮貌和規(guī)范，進(jìn)一步體現(xiàn)了“以人為本，執(zhí)政為民”的理念，稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠牢牢把握法治作為稅收改革和建設(shè)的生命線，發(fā)揮法治力量，同時(shí)提高納稅人的合規(guī)性，有效推動(dòng)稅收現(xiàn)代化高質(zhì)量發(fā)展。二是有利于建立和諧的稅收征納關(guān)系。當(dāng)前隨著納稅人主體意識(shí)和法治意識(shí)的增強(qiáng)，稅收依法行政工作只有尊重權(quán)利，才有權(quán)利來回應(yīng)和呼應(yīng)權(quán)力。稅收柔性執(zhí)法是稅務(wù)執(zhí)法理念和方式的轉(zhuǎn)變，執(zhí)法方和執(zhí)行方處于公平的地位，唯有貫徹“以人為本”的服務(wù)理念，才能保障納稅人的合法權(quán)益，達(dá)到減少執(zhí)法阻力，化解征納矛盾，降低稅收征管成本，改善征納關(guān)系，保障國(guó)家稅收和維護(hù)納稅人的合法權(quán)益的目的。三是推動(dòng)稅收營(yíng)商環(huán)境不斷優(yōu)化。稅收柔性執(zhí)法可以加強(qiáng)征納各方的相互交流、協(xié)商、了解以達(dá)成共識(shí)，通過更文明、更公平、更公開的執(zhí)法方式，可以進(jìn)一步優(yōu)化稅收征管執(zhí)法環(huán)境，提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的公信力，規(guī)避稅收起訴風(fēng)險(xiǎn)，有助于加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)行權(quán)力，化解稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的矛盾，提高納稅人對(duì)稅法的遵從程度，切實(shí)保護(hù)納稅人合法權(quán)益，一定程度上能降低稅收成本，提高稅收征管效率，優(yōu)化稅收營(yíng)商環(huán)境。

二、國(guó)內(nèi)外稅收柔性執(zhí)法的經(jīng)驗(yàn)比較

我國(guó)近年開展了稅收柔性執(zhí)法的實(shí)踐，國(guó)家稅務(wù)總局于2012年首次提出在稅收事項(xiàng)中采用柔性執(zhí)法方式，并出臺(tái)了一套規(guī)范稅收?qǐng)?zhí)法、緩解征納關(guān)系、處理稅收糾紛的行政指引。如踐行“首違不罰”制度、“春風(fēng)行動(dòng)”等，出臺(tái)了一系列優(yōu)化稅收柔性執(zhí)行方式的具體舉措。但是與部分國(guó)家比較，我國(guó)在嚴(yán)格遵守稅法的前提下采取差異化執(zhí)法應(yīng)對(duì)策略，推廣運(yùn)用柔性執(zhí)法方式方面還存在一些差距。首先，執(zhí)法剛性與行政柔性的理念有待深化。很多國(guó)家既強(qiáng)調(diào)執(zhí)法剛性，也不弱化行政柔性，在剛性行政的同時(shí)，充分發(fā)揮柔性行政以柔克剛的作用，緩和征納雙方之間的矛盾，運(yùn)用“柔性稅收管理”，提高稅收?qǐng)?zhí)法管理效能。例如韓國(guó)所有稅收制度均以法律形式頒布，包括稅收基本法、稅收征管制度、第三方信息交換制度、稅務(wù)代理人制度等。由于征收和管理實(shí)踐的演變，韓國(guó)稅法幾乎每年修訂一次，有時(shí)一年修訂兩次。稅收征管程序也受到法律的嚴(yán)格限制：必須事先告知納稅人的權(quán)利，事后進(jìn)行滿意度調(diào)查，以防止檢查人員濫用職權(quán)；通過增加信息透明度來降低稅收立法的剛性，進(jìn)一步加強(qiáng)信息化管控手段和管控崗位優(yōu)化設(shè)置。與此同時(shí)，對(duì)于柔性執(zhí)法也非常重視。在稅收征管方面，采取多種措施促進(jìn)獎(jiǎng)懲并舉，提高管理的針對(duì)性和有效性。由于稅收優(yōu)惠直接關(guān)系到培養(yǎng)年青一代、減輕家庭醫(yī)療負(fù)擔(dān)等生存問題，韓國(guó)允許誠(chéng)實(shí)守信的納稅人從收入中扣除教育和醫(yī)療費(fèi)用。目前我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在遵循傳統(tǒng)的剛性執(zhí)法方式的同時(shí)，也在推行柔性稅收?qǐng)?zhí)法。但是，稅收柔性執(zhí)法的方式缺乏稅法明確的規(guī)定以及必要的程序規(guī)定，執(zhí)法行為沒有相應(yīng)的基本程序規(guī)則，稅收優(yōu)惠設(shè)計(jì)缺乏調(diào)控的針對(duì)性和靈活性。其次，尚未建立自愿披露的法定機(jī)制。作為稅收遵從策略的一部分，稅收自愿披露制度類似于處理稅收違法行為的“自首”制度。不僅為納稅人提供改正錯(cuò)誤納稅行為的機(jī)會(huì)和動(dòng)力，而且有助于提升稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)涉稅信息的獲取能力，有利于降低管理成本，提高稅收合規(guī)性，提高稅收征管效率和能力。如加拿大于2002年正式啟動(dòng)了一般性自愿披露項(xiàng)目，納稅人可以自愿申請(qǐng)要求更正以前不準(zhǔn)確和不完整的申報(bào)信息或披露以前漏報(bào)的信息。加拿大稅務(wù)局有權(quán)對(duì)納稅人稅收違法行為不予處罰，并視情況減少稅收利息，但僅適用于申請(qǐng)人自申請(qǐng)年度起向前追溯10個(gè)納稅年度中發(fā)生的納稅行為。美國(guó)的自愿披露大部分采取項(xiàng)目的形式推進(jìn)，除一般性自愿披露項(xiàng)目，還實(shí)施了系列離岸自愿披露項(xiàng)目，鼓勵(lì)納稅人報(bào)告未申報(bào)的離岸賬戶信息、資產(chǎn)及所得，既為自愿披露納稅人提供減輕處罰的通道，又提高了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)離岸所得和資產(chǎn)的稅收征管能力；同時(shí)簡(jiǎn)化申報(bào)遵從項(xiàng)目，對(duì)能證明其非故意不申報(bào)的納稅人，適用簡(jiǎn)化程序修正補(bǔ)充申報(bào)，還可減免罰款并使納稅人的申報(bào)恢復(fù)至合規(guī)狀態(tài)。目前我國(guó)沒有明確的關(guān)于稅收領(lǐng)域自愿披露的具體制度規(guī)定，但在稅收征管實(shí)踐中允許納稅人自查自糾等，并視情形予以從輕、減輕或免除處罰。這樣的“自查修正”，能夠有效提高稅收合規(guī)性，降低征稅成本，在一定程度上體現(xiàn)了自愿披露的理念。第三，缺乏完善的稅收信用制度。目前主要發(fā)達(dá)國(guó)家已具備較為完善的稅收信用制度，稅收信用獎(jiǎng)懲力度較大，中介機(jī)構(gòu)有一定公信力，公眾信用意識(shí)較強(qiáng)。加拿大于2001年通過了《個(gè)人信息保護(hù)和電子文件法》，對(duì)社會(huì)信用專業(yè)公司的個(gè)人信息管理、消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)、信用信息使用等方面提出了要求，健全的稅收信用法律法規(guī)支持稅收信用制度；加拿大國(guó)內(nèi)稅務(wù)數(shù)據(jù)集中管理，稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部信息廣泛交流，有完善的數(shù)據(jù)交流平臺(tái)。依靠強(qiáng)大的信息技術(shù)支持系統(tǒng)，利用社會(huì)信用體系懲處稅收不誠(chéng)信行為，一旦發(fā)現(xiàn)稅收誠(chéng)信缺失，就會(huì)進(jìn)行嚴(yán)厲的累進(jìn)式處罰。日本還建立了信用等級(jí)差別申報(bào)制度，根據(jù)納稅人的信用等級(jí)，分別實(shí)行藍(lán)色納稅申報(bào)制度和白色納稅申報(bào)制度。白色納稅申報(bào)制度適用于納稅遵從度差、財(cái)務(wù)管理混亂、記賬不正確或故意不申報(bào)、少申報(bào)的納稅人；藍(lán)色納稅申報(bào)的納稅人則與之相反，納稅信用度高，在稅收政策和征管上可以享受到一定的優(yōu)惠待遇，在應(yīng)稅所得額上享受扣減、抵扣優(yōu)惠等。白色申報(bào)表的納稅人不但無法享受到上述稅收優(yōu)惠待遇，還會(huì)接受更多的稅務(wù)審計(jì)，在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中誠(chéng)信度商譽(yù)受到影響。社會(huì)信用是稅收信用的基礎(chǔ)，要完善稅收信用立法必須完善社會(huì)信用立法；各領(lǐng)域數(shù)據(jù)相對(duì)獨(dú)立和封閉，信息融合還處于數(shù)據(jù)交換階段，需要整合金融系統(tǒng)數(shù)據(jù)，打破部門分類管理的壁壘，防止納稅人逃稅漏稅，降低經(jīng)濟(jì)社會(huì)管理成本?，F(xiàn)實(shí)中納稅人納稅失信的法律、經(jīng)濟(jì)和道德成本相對(duì)較小，各種失信行為無法得到相應(yīng)懲罰。

三、創(chuàng)新稅收柔性執(zhí)法方式的建議

一是增強(qiáng)稅務(wù)柔性執(zhí)法理念。積極借鑒國(guó)內(nèi)外的先進(jìn)稅務(wù)柔性執(zhí)法經(jīng)驗(yàn)，貫徹“寬嚴(yán)相濟(jì)、罰教結(jié)合、包容審慎”的現(xiàn)代稅收監(jiān)管理念，按照“無風(fēng)險(xiǎn)不打擾、有風(fēng)險(xiǎn)先提醒、有違法必追究、全過程可監(jiān)控”的基本原則進(jìn)行柔性執(zhí)法制度和政策設(shè)計(jì)。二是推動(dòng)稅務(wù)柔性執(zhí)法制度建設(shè)。重視執(zhí)法軟實(shí)力建設(shè)，明晰界定柔性服務(wù)與剛性執(zhí)法，加強(qiáng)與納稅人繳費(fèi)人的聯(lián)系、溝通與合作，通過非強(qiáng)制性的方式說服、引導(dǎo)、督促納稅人繳費(fèi)人避免發(fā)生稅收違法行為。在依法治稅原則指導(dǎo)下，靈活運(yùn)用剛、柔執(zhí)法方式，并發(fā)揮其功能互補(bǔ)作用?？梢酝ㄟ^建立建全執(zhí)法清單、稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)、動(dòng)態(tài)信用監(jiān)測(cè)、評(píng)價(jià)和預(yù)警體系、風(fēng)險(xiǎn)提示制度等等，完善稅務(wù)執(zhí)法制度建設(shè)，規(guī)范稅務(wù)柔性執(zhí)法。三是積極探索建立新型的稅收?qǐng)?zhí)法機(jī)制。增強(qiáng)納稅服務(wù)意識(shí)，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)執(zhí)法從傳統(tǒng)稅務(wù)管理需求為主向服務(wù)納稅需求為主轉(zhuǎn)變。大力宣傳“協(xié)商”、“指導(dǎo)”、“提醒”、“服務(wù)”等具體的柔性執(zhí)法方式，積極培養(yǎng)納稅人的合作參與意識(shí)，促使“治理”與“自治”良性互動(dòng)；營(yíng)造公平適度、陽光法治、規(guī)范有序的執(zhí)法氛圍。規(guī)范行政處罰工作流程，加大行政處罰的透明度，保證行政處罰的公正性。推動(dòng)稅收?qǐng)?zhí)法向“柔軟、細(xì)致、理性、平和”轉(zhuǎn)變。

作者:李波 王彥平 單位:中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)財(cái)稅學(xué)院 蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)稅與公共管理學(xué)院