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本文作者：鹿麗1魏鳳梅2高少靜3作者單位：1.大連海洋大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院2.大連海洋大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院3.大連海洋大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院

長期股權(quán)投資核算存在的幾點(diǎn)缺陷

（一）長期股權(quán)投資內(nèi)涵的不明了性

對于長期股權(quán)投資的內(nèi)涵式定義，我國的會計(jì)準(zhǔn)則并未給出具體的文字性說明，而是采取了列舉法說明了四類長期股權(quán)投資的核算范圍。準(zhǔn)則中也特別強(qiáng)調(diào)：重大影響以下、在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計(jì)量的權(quán)益性投資—應(yīng)按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號—金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定處理。由此可見，現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則將對子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)以外的長期股權(quán)投資一分為二，若公允價值能可靠計(jì)量則歸入金融工具準(zhǔn)則；若公允價值不能可靠計(jì)量則歸入長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，本文認(rèn)為這點(diǎn)有待商榷。為何對子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)以外的長期股權(quán)投資需要根據(jù)公允價值能否可靠計(jì)量來進(jìn)行區(qū)別對待，這樣規(guī)定的依據(jù)是什么，現(xiàn)行情況下依然這樣做有沒有其實(shí)際價值，這些都有待進(jìn)一步論證研究。

（二）會計(jì)信息處理不對稱性

準(zhǔn)則規(guī)定，投資成本大于取得投資時享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的該部分差額體現(xiàn)為投資企業(yè)在購入該項(xiàng)投資過程中通過作價體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對應(yīng)的商譽(yù)，該部分差額在后續(xù)計(jì)量中不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本，即差額部分不作任何會計(jì)處理；當(dāng)投資成本小于取得投資時應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，兩者之間的差額體現(xiàn)為交易雙方在作價過程中轉(zhuǎn)讓方對投資企業(yè)給予的讓步或是出于其他方面的考慮給予投資企業(yè)的無償?shù)慕?jīng)濟(jì)利益流入，應(yīng)計(jì)入取得投資當(dāng)期的損益，即差額部分計(jì)入營業(yè)外收入會計(jì)科目。從這一規(guī)定可以看出，對于同一事項(xiàng)的正反兩方面準(zhǔn)則規(guī)定了兩種不同性質(zhì)的、不對稱性的處理方式是不符合常理的。投資成本大于取得投資時享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的部分，承認(rèn)它是商譽(yù)的體現(xiàn)，但是并不允許該部分在賬面上反映，這顯然違反了會計(jì)信息質(zhì)量要求的可靠性。可靠性對于會計(jì)信息的真實(shí)可靠性及內(nèi)容完整性給予了明確的要求，而對于長期股權(quán)投資的初始投資成本調(diào)整的這部分卻做出了兩種性質(zhì)截然不同的、不對稱性的規(guī)范要求顯然違背了這一點(diǎn)。

（三）同一控制下企業(yè)合并定義的模糊性

根據(jù)我國會計(jì)準(zhǔn)則，“參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同多方的最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下企業(yè)合并”。這一定義主要是為了說明什么是同一控制下的企業(yè)合并，可是大家對該定義中的“參與合并”的理解卻不同，換句話說，我國會計(jì)準(zhǔn)則雖然定義了“同一控制下的企業(yè)合并”但是未對其定義中的“參與合并”這一名詞給予明確的說明解釋以致大家對概念的理解產(chǎn)生了分歧，進(jìn)而導(dǎo)致相關(guān)會計(jì)處理的不同。下面就此以案例進(jìn)行分析。H公司直接擁有S公司100%的股權(quán)，直接擁有A公司40%的股權(quán)，S公司也直接擁有A公司15%的股權(quán)，另有一個無關(guān)第三方L擁有A公司35%的股權(quán)。從這一例子可以看出H公司間接控制了A公司55%的股份，是A公司的實(shí)際控制人。如果S公司向無關(guān)第三方L購買其所持有的35%的股份，那么在收購?fù)瓿珊?，對于S公司而言，由于持有A公司50%的股份而實(shí)現(xiàn)了對A公司的企業(yè)合并。針對這一案例，在現(xiàn)行的會計(jì)工作中在不同企業(yè)層面上將會出現(xiàn)兩種不同的處理結(jié)果：第一，在H公司層面上，在交易發(fā)生前已經(jīng)間接控制了A公司，那么在H公司的合并報表中，根據(jù)規(guī)定，收購原屬于無關(guān)第三方持有的股份屬于“企業(yè)自其子公司的少數(shù)股東處購買的股權(quán)”的交易，所支付的合并對價應(yīng)以公允價值計(jì)量，在合并報表中A公司的資產(chǎn)負(fù)債應(yīng)以H公司之前取得A公司控制權(quán)的購買日開始持續(xù)計(jì)算的金額反映，并且合并對價與按照新取得的股權(quán)比例計(jì)算確定應(yīng)享有A公司在就交易日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為商譽(yù)列式。第二，在S公司的層面上，如果將“參與合并的企業(yè)”理解為合并方與被合并方，那么由于S公司和A公司在合并前后均受到H公司的最終控制，假設(shè)這一控制在合并前后都不是暫時的，那么S公司完成的企業(yè)合并屬于同一控制下企業(yè)合并，S公司支付的合并對價和合并取得的A公司的凈資產(chǎn)均按賬面價值計(jì)量。取得的A公司凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額調(diào)整資本公積。出現(xiàn)上述差異的原因，主要在于對“參與合并這一概念的理解的不清晰所致。如果將“參與合并的企業(yè)”理解為購買方、出售方和被購買方，那么上述母公司對同一交易有不同的處理結(jié)果就可以避免了。

長期股權(quán)投資計(jì)量的改進(jìn)建議

（一）完善相關(guān)定義的界定1.針對上文中缺陷的分析，可以了解到長期股權(quán)投資的四類范圍式界定并不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，從而使很多會計(jì)人員在面臨具體的工作時因無據(jù)可依而產(chǎn)生盲目性。因此我國會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該對“長期股權(quán)投資”這一名詞給予明確的定義式規(guī)定及解釋。2.合并準(zhǔn)則規(guī)定：“參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同多方的最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下企業(yè)合并”。何謂“參與合并”并未給出明確的定義性規(guī)范限制，以致在現(xiàn)實(shí)情況中企業(yè)都根據(jù)自己的利益要求進(jìn)行理解做賬，從而導(dǎo)致了會計(jì)行業(yè)的復(fù)雜性、模糊不明了性及不一致性。這些都不利于會計(jì)行業(yè)的規(guī)范健康發(fā)展。故而鑒于此，我國應(yīng)該根據(jù)這一漏洞對“參與合并”這一關(guān)鍵詞做出更進(jìn)一步詳實(shí)的規(guī)范解釋，以解決上文中針對此問題出現(xiàn)的兩種不同會計(jì)處理的尷尬局面。

（二）長期股權(quán)投資相關(guān)信息的披露

長期股權(quán)投資相關(guān)會計(jì)工作的處理僅僅依靠會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的運(yùn)用是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還需要相關(guān)的監(jiān)管部門制定相應(yīng)的規(guī)定，以便規(guī)范公告書等信息的披露內(nèi)容，尤其是對于合并預(yù)案及合并公告書中模擬合并報表的編制、合并采用的會計(jì)方法及其依據(jù)、合并雙方未來的盈利預(yù)測、會計(jì)報表追溯調(diào)整的性質(zhì)及結(jié)果等內(nèi)容的披露要有明確的規(guī)定。

（三）增設(shè)長期股權(quán)投資核算明細(xì)科目

在長期股權(quán)投資中，商譽(yù)和投資受贈利得都是得到承認(rèn)的，故而應(yīng)該給予明確的賬務(wù)處理以使信息使用者明了。

1.增設(shè)“長期股權(quán)投資—商譽(yù)”明細(xì)科目

案例1：甲公司于2012年1月1日支付410萬元取得乙公司40%的股權(quán)，對乙公司有重大影響。投資時B公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為1000萬元，款項(xiàng)已經(jīng)以銀行存款支付。甲乙雙方無關(guān)聯(lián)關(guān)系。針對此項(xiàng)業(yè)務(wù)投資方甲公司所作會計(jì)分錄如下（單位：萬元，下同）：借：長期股權(quán)投資—成本410貸：銀行存款410根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定甲公司的初始投資成本410萬元大于其在乙公司應(yīng)享有的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額400萬元，差額為10萬元。此10萬元當(dāng)作是商譽(yù)但是不單獨(dú)做相關(guān)的商譽(yù)確認(rèn)的會計(jì)分錄處理。但是，如果按照本文所述的改進(jìn)的措施則應(yīng)該作長期股權(quán)投資的明細(xì)科目的會計(jì)處理，會計(jì)分錄如下：借：長期股權(quán)投資—商譽(yù)10貸：長期股權(quán)投資—成本10改進(jìn)后的方法增設(shè)了第二步的會計(jì)分錄，在增設(shè)之后可以看出長期股權(quán)投的賬面價值并沒有發(fā)生變換，只是明確地將商譽(yù)反映出來，從而使管理者能夠更加清楚明了的發(fā)現(xiàn)投資方的投資價值，并制定出合理科學(xué)的經(jīng)營政策和管理方法。

2.增設(shè)“營業(yè)外收入—投資受贈利得”明細(xì)科目

案例2：甲公司2012年1月1日，以380萬元購入乙公司40%的股權(quán)，并對乙公司有重大影響，購買時乙公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為1000萬元，款項(xiàng)已經(jīng)以銀行存款方式支付。甲乙雙方無關(guān)聯(lián)關(guān)系。根據(jù)我國準(zhǔn)則規(guī)定，投資方甲公司所作會計(jì)分錄如下：借：長期股權(quán)投資—成本380貸：銀行存款380借：長期股權(quán)投資—成本20貸：營業(yè)外收入20如果根據(jù)改進(jìn)后的方法，投資方甲公司應(yīng)根據(jù)此項(xiàng)業(yè)務(wù)確認(rèn)投資受贈利得，所作的會計(jì)分錄如下：借：長期股權(quán)投資—成本380貸：銀行存款380借：長期股權(quán)投資—成本20貸：營業(yè)外收入—投資受贈利得20改進(jìn)后的方法對初始投資成本與應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額均進(jìn)行了調(diào)整，兩者保持一致增強(qiáng)了會計(jì)處理邏輯性、對稱性，便于會計(jì)工作的進(jìn)行和會計(jì)信息使用者解讀的明了性。

結(jié)語

我國會計(jì)信息質(zhì)量要求有：可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性、及時性。針對上述提出的我國長期股權(quán)投資核算缺陷的改進(jìn)方法更加強(qiáng)調(diào)及體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式、可理解性和相關(guān)性的原則。相關(guān)定義的明確性、明細(xì)科目的增設(shè)等等能夠詳實(shí)地、全面地、真實(shí)地反映出實(shí)際情況，有利于相關(guān)會計(jì)人員實(shí)際操作和信息使用者做出決策。