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新《中國人民銀行會計(jì)基本制度》（以下簡稱“新制度”）第三條規(guī)定，會計(jì)工作的主要任務(wù)之一：“開展會計(jì)分析，披露會計(jì)信息。”[1]會計(jì)分析包括人民銀行對自身的會計(jì)分析和對金融機(jī)構(gòu)的會計(jì)分析。目前，前者已經(jīng)積累了一定經(jīng)驗(yàn)，后者尚在探索階段。本文試就人民銀行對金融機(jī)構(gòu)開展會計(jì)分析做出相關(guān)探討。

一、人民銀行對金融機(jī)構(gòu)的會計(jì)分析的內(nèi)涵

根據(jù)“新制度”，筆者認(rèn)為會計(jì)分析的完整內(nèi)涵應(yīng)該是：會計(jì)分析主體遵照既定的基本原則，采用數(shù)據(jù)對比和計(jì)算、圖表示意、數(shù)學(xué)建模及文字說明等特定分析方法，對被分析單位的會計(jì)財(cái)務(wù)資料進(jìn)行科學(xué)的搜集、加工和處理，進(jìn)而生成對決策有用的會計(jì)信息的一種會計(jì)實(shí)踐活動(dòng)。依照對會計(jì)分析內(nèi)涵的認(rèn)定，應(yīng)從以下幾點(diǎn)理解人民銀行對金融機(jī)構(gòu)的會計(jì)分析。

1．會計(jì)分析主體是人民銀行會計(jì)部門。會計(jì)分析主體是人民銀行會計(jì)部門，而不是人民銀行其他部門。會計(jì)分析需要分析者具備豐富的會計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)、較高的會計(jì)理論水平和較強(qiáng)的文字綜述能力，能夠把握好國家的相關(guān)金融財(cái)會法律、法規(guī)和政策，對金融機(jī)構(gòu)開展科學(xué)的會計(jì)調(diào)研。同時(shí)，還要站在會計(jì)工作全局的高度，組織協(xié)調(diào)內(nèi)部和外部各種會計(jì)關(guān)系。而且人民銀行會計(jì)部門作為會計(jì)主管部門，具備對金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行會計(jì)分析的有利條件。

2．會計(jì)分析需要遵循一定的原則?！靶轮贫取钡谄呤鍡l規(guī)定，人民銀行“會計(jì)分析遵循以下原則：客觀性原則，一致性原則，有效性原則，及時(shí)性原則?！盵2]對金融機(jī)構(gòu)會計(jì)分析要在一定的前提和準(zhǔn)繩下進(jìn)行，從會計(jì)分析實(shí)踐中總結(jié)出一些規(guī)律性的認(rèn)識，能夠提高會計(jì)分析工作的效率和質(zhì)量。

3．會計(jì)分析要采用一定的方法。除了“新制度”列舉的會計(jì)分析方法外，人民銀行會計(jì)部門對金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行會計(jì)分析，要結(jié)合實(shí)際情況，對不同問題區(qū)別對待?？偟姆椒ㄔ瓌t是：定量和定性分析相結(jié)合，專項(xiàng)和綜合分析相結(jié)合，文字說明、圖表示意和數(shù)學(xué)模型分析相結(jié)合，歷史和預(yù)測分析相結(jié)合，定期和不定期分析相結(jié)合。

4．會計(jì)分析客體是金融機(jī)構(gòu)提供的會計(jì)財(cái)務(wù)資料。從理論上講，人民銀行對金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行會計(jì)分析所指向的對象是金融機(jī)構(gòu)的資金運(yùn)動(dòng)，但觀念上的資金運(yùn)動(dòng)只能反映在有形的載體（即金融機(jī)構(gòu)的會計(jì)財(cái)務(wù)資料）上。修訂后的《中華人民共和國中國人民銀行法》（以下簡稱“《中國人民銀行法》”）第三十五條規(guī)定：“中國人民銀行根據(jù)履行職責(zé)的需要，有權(quán)要求銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)報(bào)送必要的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表以及其他財(cái)務(wù)會計(jì)、統(tǒng)計(jì)報(bào)表和資料”，這為人民銀行確定會計(jì)分析客體提供了法律依據(jù)。[3]

5．會計(jì)分析目的是提供對經(jīng)濟(jì)決策者有用的會計(jì)信息。會計(jì)分析目的也叫做會計(jì)分析目標(biāo)，它既受制于會計(jì)目標(biāo)，也是會計(jì)目標(biāo)在會計(jì)分析中的體現(xiàn)。根據(jù)國內(nèi)外研究成果，有受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任和決策有用性兩種觀點(diǎn)。本文把人民銀行對金融機(jī)構(gòu)的會計(jì)分析目標(biāo)界定為決策有用性有以下兩個(gè)原因：一是會計(jì)分析主體和被分析單位之間不存在受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。金融機(jī)構(gòu)雖然由國家絕對控股，但人民銀行不是代表國家行使國有資產(chǎn)所有者權(quán)利的部門，金融機(jī)構(gòu)也無需對國有資產(chǎn)的保值增值情況向人民銀行負(fù)責(zé)。因此，人民銀行和金融機(jī)構(gòu)之間不存在受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是否履行的問題。二是會計(jì)分析主體與被分析單位之間是宏觀調(diào)控部門與微觀經(jīng)營部門的關(guān)系。人民銀行作為宏觀經(jīng)濟(jì)的調(diào)控部門，需要微觀經(jīng)營性金融機(jī)構(gòu)提供大量的經(jīng)濟(jì)信息，以便制定出科學(xué)合理的貨幣政策、消除金融運(yùn)行中的不穩(wěn)定因素、提高金融服務(wù)水平。因此，人民銀行對金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行會計(jì)分析主要是獲取決策有用信息。

二、當(dāng)前對金融機(jī)構(gòu)開展會計(jì)分析存在的問題

1．會計(jì)分析主體面臨問題有待解決。

（1）部門分工不明確?，F(xiàn)行《中國人民銀行法》沒有明確金融機(jī)構(gòu)報(bào)送會計(jì)財(cái)務(wù)資料是由人民銀行統(tǒng)計(jì)部門或者是會計(jì)部門負(fù)責(zé)接收，《中國人民銀行關(guān)于銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)報(bào)送會計(jì)財(cái)務(wù)資料有關(guān)事宜的通知》（以下簡稱“報(bào)送通知”）也沒明確銀行業(yè)金融分支機(jī)構(gòu)向所在地人民銀行分支行哪個(gè)部門報(bào)送會計(jì)資料。[4]《金融統(tǒng)計(jì)規(guī)定》確立了統(tǒng)計(jì)部門歸口管理各金融機(jī)構(gòu)收集的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，根據(jù)條法司解釋，會計(jì)財(cái)務(wù)資料也應(yīng)該由統(tǒng)計(jì)部門“歸口”管理。[5]

（2）政策執(zhí)行有難度。金融機(jī)構(gòu)向人民銀行會計(jì)部門遲報(bào)會計(jì)財(cái)務(wù)資料的現(xiàn)象突出，并對人民銀行要求其報(bào)送“必要的．．．資料”的權(quán)力提出質(zhì)疑。人民銀行分支行對金融機(jī)構(gòu)遲報(bào)會計(jì)財(cái)務(wù)資料時(shí)應(yīng)做何處理，要求金融分支機(jī)構(gòu)報(bào)送“必要的”會計(jì)財(cái)務(wù)資料時(shí)遭到拒絕應(yīng)該怎么辦，解決這些問題亟需相關(guān)部門給予政策指導(dǎo)。

（3）資料搜集效率低。人民銀行催收金融機(jī)構(gòu)會計(jì)財(cái)務(wù)資料時(shí)，由于對金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部職責(zé)分工情況，不知道應(yīng)該與金融機(jī)構(gòu)哪個(gè)部門進(jìn)行聯(lián)系溝通。經(jīng)調(diào)查，發(fā)現(xiàn)金融機(jī)構(gòu)會計(jì)財(cái)務(wù)資料可能由會計(jì)結(jié)算、計(jì)財(cái)、資金營運(yùn)或者信息部門多頭負(fù)責(zé)，協(xié)調(diào)難度較大。

2．會計(jì)分析原則有待完善?！靶轮贫取币?guī)定的會計(jì)分析原則更多是基于人民銀行對自身會計(jì)報(bào)表分析的考慮，如果要指導(dǎo)人民銀行對金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行會計(jì)分析，需要進(jìn)一步細(xì)化和補(bǔ)充完善。譬如說，“新制度”對“一致性”的解釋是：“會計(jì)分析采用的數(shù)據(jù)前后各期口徑一致，口徑不一致的應(yīng)說明原因。”[6]對人民銀行自身和單個(gè)金融機(jī)構(gòu)的會計(jì)財(cái)務(wù)資料而言，一致性原則可以保證縱向可比；對于同一時(shí)期不同類別的金融機(jī)構(gòu)會計(jì)財(cái)務(wù)資料進(jìn)行橫向比較的話，一致性原則并不適用。

3．會計(jì)分析方法有待拓展。目前，會計(jì)分析主要采用比較和計(jì)算、圖表示意及文字說明的方法。即使是這些常用的比較和計(jì)算方法，也受到了一定的限制。會計(jì)部門可以對某個(gè)金融機(jī)構(gòu)不同時(shí)期的會計(jì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行時(shí)間序列分析，也可以對同一時(shí)期不同金融機(jī)構(gòu)的會計(jì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行截面數(shù)據(jù)分析，但是進(jìn)行時(shí)間序列和截面分析交叉的平行數(shù)據(jù)分析還有難度。此外，建立經(jīng)濟(jì)數(shù)學(xué)模型是重要的分析方法，還未能實(shí)現(xiàn)與會計(jì)分析的結(jié)合。

4．會計(jì)分析客體有待明確。會計(jì)分析客體是金融機(jī)構(gòu)向人民銀行提供的會計(jì)財(cái)務(wù)資料，即會計(jì)報(bào)告和相關(guān)資料。會計(jì)報(bào)告指會計(jì)報(bào)表（包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、業(yè)務(wù)狀況表等主表以及附表）和會計(jì)報(bào)表附注；相關(guān)資料是人民銀行認(rèn)為必要的資料。目前，相關(guān)法規(guī)對什么是“必要”、什么情形或程度下才“必要”、“必要”涉及哪些內(nèi)容等還沒有予以明確。

5．會計(jì)分析目標(biāo)有待細(xì)化。決策有用性是會計(jì)分析總體目標(biāo)，需要把它細(xì)化成會計(jì)分析具體目標(biāo)才具有可操作性?！靶轮贫取钡谄呤邨l所規(guī)定的會計(jì)分析的主要內(nèi)容，體現(xiàn)了人民銀行對自身進(jìn)行會計(jì)分析的具體目標(biāo)。[7]但是，對金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行會計(jì)分析的具體目標(biāo)是什么還有待研究。人民銀行對金融機(jī)構(gòu)會計(jì)分析和對自身會計(jì)分析不同，與金融機(jī)構(gòu)對自身會計(jì)分析在分析主體、主要內(nèi)容、關(guān)注事項(xiàng)等方面也有很大差異。如果不明確對金融機(jī)構(gòu)會計(jì)分析的具體目標(biāo)，則不能保證會計(jì)分析主體提供決策有用的會計(jì)分析信息。

三、做好對金融機(jī)構(gòu)會計(jì)分析工作的對策建議

1．內(nèi)部合理分工，明確職責(zé)權(quán)限，做好溝通協(xié)調(diào)。首先，在采集金融機(jī)構(gòu)數(shù)據(jù)時(shí)，人民銀行會計(jì)部門和統(tǒng)計(jì)部門應(yīng)該合理分工，建立內(nèi)部會計(jì)信息共享機(jī)制，防止出現(xiàn)信息冗雜。其次，從法規(guī)、制度上明確會計(jì)部門歸口接收金融機(jī)構(gòu)報(bào)送的會計(jì)財(cái)務(wù)資料。這是因?yàn)椋旱谝?，目前統(tǒng)計(jì)部門要求金融機(jī)構(gòu)按照“全科目上報(bào)”統(tǒng)計(jì)體系報(bào)送會計(jì)數(shù)據(jù)，并沒有接收原始的會計(jì)財(cái)務(wù)資料；第二，統(tǒng)計(jì)部門提供的會計(jì)數(shù)據(jù)過于粗略，不能滿足會計(jì)部門會計(jì)分析的需要。最后，加強(qiáng)會計(jì)部門與金融機(jī)構(gòu)對口部門的交流和溝通，對于金融機(jī)構(gòu)故意遲報(bào)、拒報(bào)行為，按照《中華人民共和國商業(yè)銀行法》第七十七條和第八十二條第二款規(guī)定，采取必要的處罰措施。[8]

2．完善會計(jì)分析原則。筆者認(rèn)為，把“新制度”第七十五條規(guī)定中的“一致性”改為“可比性”比較恰當(dāng)，可比性包括縱向可比和橫向可比，前者是“新制度”規(guī)定的一致性原則，后者是解決不同金融機(jī)構(gòu)之間統(tǒng)一口徑的問題。另外，對金融機(jī)構(gòu)的會計(jì)分析應(yīng)遵守可行性和重要性原則?？尚行栽瓌t就是憑借現(xiàn)有的技術(shù)條件、人力條件和時(shí)間條件可以實(shí)現(xiàn)，并且能通過成本效益檢驗(yàn)。重要性原則對金融機(jī)構(gòu)一些影響重大、性質(zhì)特殊的會計(jì)事項(xiàng)和會計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行重點(diǎn)和專題分析，提高會計(jì)分析信息的相關(guān)性。

3．拓展會計(jì)分析方法。建議利用專業(yè)的統(tǒng)計(jì)分析軟件，把計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)方法引入會計(jì)分析當(dāng)中。不同時(shí)期、不同金融機(jī)構(gòu)的會計(jì)數(shù)據(jù)累積到一定程度，可以建立面板數(shù)據(jù)（paneldate），形成立體矩陣，同時(shí)交叉進(jìn)行截面數(shù)據(jù)分析和時(shí)間序列趨勢分析。經(jīng)濟(jì)數(shù)學(xué)模型是采用數(shù)學(xué)語言將復(fù)雜經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象背后隱藏的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)抽象出來而組成的簡單數(shù)學(xué)方程，它具有很強(qiáng)的實(shí)證性，可以用來解釋數(shù)據(jù)關(guān)系和預(yù)測未來變化。

4．界定清楚“必要的…資料”的范圍。會計(jì)分析起點(diǎn)是會計(jì)報(bào)告，但是，隨著分析的深入，需要掌握其他充分、相關(guān)的會計(jì)財(cái)務(wù)資料。然而，金融機(jī)構(gòu)認(rèn)為向人民銀行提供會計(jì)報(bào)告可以理解，其他相關(guān)資料規(guī)定不明確就不愿意提供。因此，界定清楚“必要的”范圍十分迫切。根據(jù)調(diào)研結(jié)果，筆者認(rèn)為除了“報(bào)送通知”列舉的會計(jì)核算制度、會計(jì)科目表及會計(jì)科目使用說明、重大會計(jì)改革事項(xiàng)的相關(guān)資料等內(nèi)容以外，[9]至少還應(yīng)該包括金融機(jī)構(gòu)的以下內(nèi)容：會計(jì)政策變更，資產(chǎn)負(fù)債表日后重大會計(jì)調(diào)整事項(xiàng)，會計(jì)控制和財(cái)務(wù)制度，會計(jì)報(bào)告格式和內(nèi)容變化說明，或有事項(xiàng)、表外披露事項(xiàng)，重大財(cái)產(chǎn)損失處理，IPO審計(jì)過程中會計(jì)師事務(wù)所采用的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、出具的審計(jì)報(bào)告和建議審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)，資產(chǎn)評估事項(xiàng)，審計(jì)前后會計(jì)報(bào)告變化說明等。

5．確定會計(jì)分析具體目標(biāo)。要確定會計(jì)分析具體目標(biāo)，首先應(yīng)明確人民銀行哪些部門是會計(jì)分析信息的需求者；其次，這些部門需要什么樣的會計(jì)分析信息；最后，會計(jì)部門能夠提供什么樣的會計(jì)分析信息。建議各分支行會計(jì)部門對人民銀行內(nèi)部各部門開展會計(jì)分析信息需求調(diào)研，根據(jù)調(diào)研結(jié)果，將信息需求按部門、按性質(zhì)進(jìn)行歸類，確定若干可以實(shí)現(xiàn)的、滿足相關(guān)部門實(shí)際需要的高質(zhì)量會計(jì)分析具體目標(biāo)。

參考文獻(xiàn)：

[1][2][6][7]中國人民銀行．中國人民銀行會計(jì)基本制度[R]．2005年11月．

[3][5][8]中國人民銀行條法司，國務(wù)院法制辦財(cái)金司．中華人民共和國中國人民銀行法》、《中華人民共和國商業(yè)銀行法》修改解讀[R]．中國金融出版社，2004．

[4][9]中國人民銀行．中國人民銀行關(guān)于銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)報(bào)送會計(jì)財(cái)務(wù)資料有關(guān)事宜的通知[R]．2004年4月．