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編者按：本論文主要從中國現(xiàn)行外商投資企業(yè)和外國企業(yè)稅收優(yōu)惠制度的概況；中國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠的法律依據(jù)及其主要內(nèi)容；中國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠制度的評價與發(fā)展趨勢等進行講述。包括了地區(qū)投資優(yōu)惠、生產(chǎn)性外商投資企業(yè)的優(yōu)惠、再投資退稅優(yōu)惠、出口企業(yè)和先進技術企業(yè)的優(yōu)惠、基礎項目投資的稅收優(yōu)惠、軟件生產(chǎn)企業(yè)、集成電路生產(chǎn)企業(yè)的稅收優(yōu)惠、預提所得稅的稅收優(yōu)惠、購買國產(chǎn)設備投資抵免企業(yè)所得稅的優(yōu)惠等，具體資料請見：

關鍵詞:中國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠制度

內(nèi)容提要:本文從概述中國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)稅收優(yōu)惠制度的總體狀況出發(fā)，重點就中國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠的法律依據(jù)及其主要內(nèi)容進行了梳理和介紹，并對其在中國改革開放過程中發(fā)揮的積極作用及存在的不足進行了評析，最后指出了中國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠制度的改革發(fā)展趨勢。

“改革”、“開放”是中國政府自1978年以來始終不渝堅持的兩大基本國策，也是中國20多年來在經(jīng)濟建設方面取得巨大成績的根本原因和可靠保障[1]。為貫徹、落實對外開放的方針，引進國外資金、先進的管理經(jīng)驗和技術，中國政府，包括中國的中央政府和地方政府采取了多方面的政策和措施，以吸引和鼓勵外商來華投資，這其中當然也包括稅收優(yōu)惠措施，并據(jù)此而形成了具有中國特色的涉外稅收優(yōu)惠制度。

一、中國現(xiàn)行外商投資企業(yè)和外國企業(yè)稅收優(yōu)惠制度的概況

1994年，為適應建立社會主義市場經(jīng)濟體制的需要，中國實施了較為全面的財政、稅收體制改革，初步形成了以流轉(zhuǎn)稅、所得稅為主體，以財產(chǎn)稅、資源稅、行為稅為輔助的復合稅制體系。這一體系包括的稅種總計有25種，包括：（1）流轉(zhuǎn)稅類4種，含增值稅、營業(yè)稅、消費稅和關稅；（2）所得稅類（收益稅類）4種，含企業(yè)所得稅、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅、個人所得稅、農(nóng)業(yè)稅（含農(nóng)業(yè)特產(chǎn)農(nóng)業(yè)稅、牧業(yè)稅）；（3）財產(chǎn)稅類7種，含房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅、契稅、車船使用稅、車船使用牌照稅、車輛購置稅、遺產(chǎn)稅（暫未立法開征）；（4）資源稅類4種，含狹義資源稅、耕地占用稅、土地使用稅、土地增值稅。（5）行為稅類6種，含固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅、印花稅、證券交易稅、城市維護建設稅、筵席稅、屠宰稅。上述稅種中，按現(xiàn)行有關規(guī)定，適用于外商投資企業(yè)、外國企業(yè)的稅種有15個，它們是增值稅、營業(yè)稅、消費稅、關稅、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅、農(nóng)業(yè)稅（含農(nóng)業(yè)特產(chǎn)農(nóng)業(yè)稅、牧業(yè)稅）、城市房地產(chǎn)稅、契稅、車船使用牌照稅、車輛購置稅、資源稅、土地增值稅、固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅、印花稅、屠宰稅。但由于農(nóng)業(yè)稅中除對煙葉征收的特產(chǎn)稅外，其余農(nóng)業(yè)稅已于2005年一律取消，固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅已于2000年停征，屠宰稅于1994下放地方后現(xiàn)在各地已不再征收，因此，實際適用于外資企業(yè)的稅種只有12種。而有關外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的稅收優(yōu)惠規(guī)定也就散見于這10多種稅種的單行法律、條例及相關的規(guī)范性文件中。

由于中國的稅制是以流轉(zhuǎn)稅和所得稅為主體，國家的稅收收入絕大部分來源于流轉(zhuǎn)類稅收和所得類稅收，故對于吸引外資而言，最具吸引力的制度當然也就是這兩類稅法制度當中的稅收優(yōu)惠規(guī)定，其中增值稅和消費稅的出口退稅制度[2]、有關外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策規(guī)定，尤其具有特別重大的意義。囿于篇幅，本文主要就外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠制度的形成和發(fā)展等方面的內(nèi)容進行概要的介紹。

二、中國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠的法律依據(jù)及其主要內(nèi)容

外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅，是指對在中國境內(nèi)的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得征收的一種稅。目前，該稅課征的依據(jù)主要是1991年4月9日七屆人大四次會議通過、自同年7月1日起實施的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》以及同年6月30日國務院的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》。依據(jù)該法及其實施細則，中國對外商投資企業(yè)（包括中外合資經(jīng)營企業(yè)、中外合作經(jīng)營企業(yè)、外資企業(yè)，簡稱“三資企業(yè)”）和外國企業(yè)在中國境內(nèi)設立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構、場所取得的應納稅所得，按照比例稅率征稅，稅率為30%，另按應納稅所得額征收3%的地方所得稅，兩項合計，總體稅率為33%；對外國企業(yè)在中國境內(nèi)未設立機構、場所而取得的來源于中國境內(nèi)的股息、利息、租金、特許權使用費和其他所得，或者雖設有機構、場所，但上述所得與該機構、場所沒有實際聯(lián)系的，除國家另有規(guī)定外，應以收入全額為計稅依據(jù)，按20%的稅率征收所得稅[3]。

對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)征收單獨的企業(yè)所得稅，實行內(nèi)資企業(yè)、外資企業(yè)兩套不同的所得稅制度，是中國企業(yè)所得稅法制度的一大特色。早在改革開放之初，1980年9月10日五屆全國人大三次會議通過并實施了《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》，1981年12月13日五屆全國人大四次會議通過、自1982年1月1日實施了《中華人民共和國外國企業(yè)所得稅法》。這兩部稅法在改革開放初期，在貫徹對外開放政策、鼓勵外商投資、促進對外經(jīng)濟合作等方面，發(fā)揮了很大作用。

但是，隨著中國對外開放的力度加大，這兩部稅法在很多方面已不能適應多渠道、多方式引進外資和外國先進技術的需要，主要問題是：（1）按不同納稅人、不同投資方式分別立法征稅，難以作出符合稅收管轄權國際慣例的解釋；（2）依據(jù)當時的有關法律，中外合資經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè)都是按照中國法律成立的法人實體，但中國對它們僅行使收入來源地稅收管轄權，既不符合國際慣例，又難以維護國家正當?shù)亩愂諜嘁?；?）兩部稅法稅收存在差別、稅率也很不相同。法律與現(xiàn)實的矛盾及立法中的不足之處日益顯現(xiàn)出來。為順應形勢發(fā)展的需要，在總結(jié)兩部稅法實施10年來的經(jīng)驗、教訓的基礎上，借鑒國外立法的經(jīng)驗和國際慣例，1991年4月9日七屆全國人大四次會議通過并頒布了《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，自同年7月1日開始實施，相應廢止了1980年、1981年制定的《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》和《外國企業(yè)所得稅法》。

中國在制定《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)稅法》及其《實施細則》的過程中，始終貫徹了“稅負從輕、優(yōu)惠從寬、手續(xù)從簡”的原則，保留了原來兩部稅法中一些行之有效且被普遍接受的內(nèi)容，按照完善稅制的實際需要，實現(xiàn)了三個方面的統(tǒng)一，即統(tǒng)一稅率、統(tǒng)一稅收優(yōu)惠、統(tǒng)一稅收管轄權原則。此后，隨著經(jīng)濟形勢的發(fā)展和中國改革、開放進程的進一步加快，中國政府和政府有關部門又先后了一系列有關外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠方面的規(guī)范性文件，其中，最主要的有：《國家稅務總局關于外商投資企業(yè)技術開發(fā)費抵扣應納稅所得額有關問題的通知》（國稅發(fā)[1999]173號）、《國家稅務總局關于實施對設在中西部地區(qū)的外商投資企業(yè)給予三年減按15％稅率征收企業(yè)所得稅的優(yōu)惠的通知》（國稅發(fā)[1999]172號）、《關于鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展有關稅收政策問題的通知》（財稅[2000]25號）、《財政部、國家稅務總局關于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)購買國產(chǎn)設備投資抵免企業(yè)所得稅有關問題的通知》（財稅[2000]49號）、《國務院關于外國企業(yè)來源于中國境內(nèi)的利息等所得減征所得稅問題的通知》（國發(fā)[2000]37號）、《財政部、國家稅務總局關于外商投資企業(yè)追加投資享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅字[2002]56號）、《財政部、國家稅務總局關于進一步鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展稅收政策的通知》（財稅[2002]70號）、《國家稅務總局關于進一步明確若干再就業(yè)稅收政策問題的通知》（國稅發(fā)[2003]119號）、《國家稅務總局、商務部關于技術進口企業(yè)所得稅減免審批程序的通知》（國稅發(fā)[2005]45號）。這些規(guī)范性文件和《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及其《實施細則》一起，共同就中國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠作出了制度規(guī)定。

按照前述法律、法規(guī)和規(guī)范性文件的規(guī)定，中國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策規(guī)定主要包括地區(qū)投資優(yōu)惠、鼓勵生產(chǎn)性投資的優(yōu)惠、再投資退稅的優(yōu)惠，以及預提稅方面的優(yōu)惠等十個大的方面。

（一）地區(qū)投資優(yōu)惠

中國現(xiàn)行地區(qū)性稅收優(yōu)惠有10多個方面的內(nèi)容，其中，最具代表性的是以下五個方面：

1、設在經(jīng)濟特區(qū)的外商投資企業(yè)，在經(jīng)濟特區(qū)設立機構、場所從事生產(chǎn)、經(jīng)營的外國企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。經(jīng)濟特區(qū)是指依法設立或經(jīng)國務院批準設立的深圳、珠海、汕頭、廈門和海南經(jīng)濟特區(qū)。

2、經(jīng)國務院批準在沿海港口城市設立的經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。

3、設在沿海經(jīng)濟開放區(qū)和經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，減按24%的稅率征收企業(yè)所得稅。其中，沿海經(jīng)濟開放區(qū)是指經(jīng)國務院批準的沿海經(jīng)濟開放區(qū)的市、區(qū)、縣。

4、設在高新技術產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)的被認定為高新技術企業(yè)的外商投資企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。

5、對設在西部地區(qū)國家鼓勵類產(chǎn)業(yè)的外商投資企業(yè)，在2000年到2010年期間，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。

前述“生產(chǎn)性外商投資企業(yè)”，是指從事下列行業(yè)的外商投資企業(yè)：（1）機械制造、電子工業(yè)；（2）能源工業(yè)（不含開采石油、天然氣）；（3）冶金、化學、建材工業(yè)；（4）輕工、紡織、包裝工業(yè)；（5）醫(yī)療器械、制藥工業(yè)；（6）農(nóng)業(yè)、林業(yè)、畜牧業(yè)、漁業(yè)和水利業(yè)；（7）建筑業(yè)；（8）交通運輸業(yè)（不含客運）；（9）直接為生產(chǎn)服務的科技開發(fā)、地質(zhì)普查、產(chǎn)業(yè)信息咨詢和生產(chǎn)設備、精密儀器維修服務業(yè)；（10）經(jīng)國務院稅務主管部門確定的其他行業(yè)。

（二）生產(chǎn)性外商投資企業(yè)的優(yōu)惠

1、對生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，經(jīng)營期在10年以上的，從開始獲利的年度起，第一年和第二年免征所得稅，第三至第五年減半征收企業(yè)所得稅。但是屬于石油、天然氣、稀有金屬、貴重金屬等資源開采項目的，除國務院另有規(guī)定外，不適用這項稅收優(yōu)惠規(guī)定。

已經(jīng)按照稅法規(guī)定得到免征，減征企業(yè)所得稅的外商投資企業(yè)，實際經(jīng)營期不滿10年的，除因自然災害和意外事故造成重大損失的外，應當補繳已免征、減征的所得稅稅款。

2、追加投資項目的優(yōu)惠。按照2002年6月1日財政部、國家稅務總局的《關于外商投資企業(yè)追加投資享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅字[2002]56號）的規(guī)定，自2002年1月1日起，從事經(jīng)國務院批準的《外商投資產(chǎn)業(yè)指導目錄》中的鼓勵類項目的外商投資企業(yè)[4]，凡符合以下條件之一的，其投資者在原合同以外追加投資項目所取得的所得，可單獨計算并享受稅法第8條第1、2款所規(guī)定的企業(yè)所得稅定期減免優(yōu)惠（即前1中“免二減三”的規(guī)定）：（1）追加投資形成的新增注冊資本額達到或超過6000萬美元的；（2）追加投資形成的新增注冊資本額達到或超過1500萬美元，且達到或超過企業(yè)原注冊資本50%的。

追加投資項目稅收優(yōu)惠須經(jīng)企業(yè)申請，報省級主管稅務機關批準后執(zhí)行。各省級主管稅務機關將批準情況報財政部、國家稅務總局備案。

3、從事農(nóng)業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)的外商投資企業(yè)和設在經(jīng)濟不發(fā)達的邊遠地區(qū)的外商投資企業(yè)，依照上述規(guī)定享受免稅、減稅待遇（即“免二減三”）期滿后，經(jīng)企業(yè)申請，國務院稅務主管部門批準，在以后的10年內(nèi)可以繼續(xù)按應納稅額減征15%到30%的企業(yè)所得稅。

（三）再投資退稅優(yōu)惠

1、外商投資企業(yè)的外國投資者，將從企業(yè)取得的利潤直接再投資于該企業(yè)，增加注冊資本，或者作為資本投資開辦其他外商投資企業(yè)，經(jīng)營期不少于5年的，經(jīng)投資者申請，稅務機關批準，退還其再投資部分已繳納所得稅稅款的40%（地方所得稅不在退稅之列）。

但再投資不滿5年撤出的，應當繳回已退的稅款。

2、外國投資者在中國境內(nèi)直接再投資舉辦、擴建產(chǎn)品出口企業(yè)或先進技術企業(yè)，以及外國投資者將從海南經(jīng)濟特區(qū)內(nèi)的企業(yè)獲得的利潤直接再投資海南經(jīng)濟特區(qū)內(nèi)的基礎設施建設項目和農(nóng)業(yè)開發(fā)企業(yè)，可依照國務院的有關規(guī)定，全部退還其再投資部分已繳納的稅款。

但如果外國投資者直接再投資舉辦、擴建的企業(yè)，自開始生產(chǎn)、經(jīng)營起3年內(nèi)沒有達到產(chǎn)品出口企業(yè)標準的，或沒有被繼續(xù)確認為先進技術企業(yè)的，應當繳回已退稅款的60%。再投資退稅的退稅額按下列公式計算：

退稅額=再投資額÷（1—原實際適用的企業(yè)所得稅稅率與地方所得稅稅率之和）×原實際適用的企業(yè)所得稅稅率×退稅率

3、2002年7月17日國家稅務總局的《關于外國投資者再投資退還企業(yè)所得稅有關問題的通知》，就再投資退稅優(yōu)惠政策進一步明確如下：

（1）外商投資企業(yè)按照董事會的決議，將其依照有關規(guī)定從企業(yè)所得稅稅后利潤提取的公積金（或者發(fā)展基金、儲備基金）轉(zhuǎn)作再投資，相應增加本企業(yè)注冊資本。上述增加本企業(yè)注冊資本的再投資中屬于外國投資者的部分，可以依照稅法第10條和其他有關規(guī)定，給予外國投資者再投資退稅。

（2）稅法實施細則第80條第1款所述“直接用于投資舉辦其他外商投資企業(yè)”，包括以下情況：1）直接用于再投資新辦其他外商投資企業(yè)，且其再投資額構成新企業(yè)的注冊資本；2）直接用于再投資增加已存在外商投資企業(yè)的注冊資本。

外國投資者將從外商投資企業(yè)取得的利潤，再投資購買其他投資者在已存在的企業(yè)的股權，未增加該企業(yè)的注冊資本和經(jīng)營資金，不得享受再投資退稅優(yōu)惠。

（3）外國投資者以源于外商投資企業(yè)一個年度的稅后利潤一次或多次直接再投資的，其計算退稅的累計再投資額不得超過按下列公式計算的限額：

再投資額限額＝（該稅后利潤所屬年度外商投資企業(yè)的應納稅所得額－該年度外商投資企業(yè)實際繳納的企業(yè)所得稅稅額）×該年度該外國投資者占外商投資企業(yè)的股權比例（或分配比例）

外國投資者以源于外商投資企業(yè)同一年度的全部稅后利潤再投資的，其再投資額低于上述限額的，按實際投資額計算退稅；超過上述限額的，按限額計算退稅，超過部分不得計算退稅。

（四）出口企業(yè)和先進技術企業(yè)的優(yōu)惠

1、外商投資舉辦的產(chǎn)品出口企業(yè)，在依照稅法規(guī)定免征、減征所得稅期滿后，凡當年出口產(chǎn)品產(chǎn)值達到當年企業(yè)產(chǎn)品產(chǎn)值70%以上的，可以按照稅法規(guī)定的稅率減半征收企業(yè)所得稅。但經(jīng)濟特區(qū)和經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)，以及其他已按15%的稅率繳納企業(yè)所得稅的產(chǎn)品出口企業(yè)，符合上述條件的，減半后稅率不足10％的，按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。

2、外商投資興辦的先進技術企業(yè)，依照稅法規(guī)定免征、減征企業(yè)所得稅期滿后仍為先進技術企業(yè)的，可以按照稅法規(guī)定的稅率延長3年減半征收企業(yè)所得稅。但經(jīng)濟特區(qū)和經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)，以及其他已按15%的稅率繳納企業(yè)所得稅的先進技術企業(yè)，符合上述條件的，減半后稅率不足10％的，按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。

（五）基礎項目投資的稅收優(yōu)惠

自1999年1月1日起，在全國范圍內(nèi)，對于外商投資企業(yè)投資于能源、交通、港口、碼頭或者國家鼓勵的其他項目的，在報經(jīng)國家稅務總局批準后，可減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅，不再受投資區(qū)域的限制。

對在特定地區(qū)、特定行業(yè)從事基礎項目的投資，其企業(yè)所得稅可享受“五免五減”優(yōu)惠。具體規(guī)定是：

1、從事港口碼頭建設的中外合資經(jīng)營企業(yè)，經(jīng)營期在15年以上的，經(jīng)企業(yè)申請，所在地的省、自治區(qū)、直轄市稅務機關批準，從開始獲利年度起，第一年至第五年免稅，第六年至第十年減半征收企業(yè)所得稅。其企業(yè)所得稅率減按15％征收。

2、在海南經(jīng)濟特區(qū)設立的從事機場、港口、碼頭、鐵路、公路、電站、煤礦、水利等基礎設施項目投資的外商投資企業(yè)和從事農(nóng)業(yè)開發(fā)經(jīng)營的外商投資企業(yè)，經(jīng)營期在15年以上的，經(jīng)企業(yè)申請，海南省稅務機關批準，從開始獲利年度起，第一年至第五年免征企業(yè)所得稅，第六年至第十年減半征收企業(yè)所得稅。其企業(yè)所得稅率減按15％征收。

3、在上海浦東新區(qū)設立的從事機場、港口、鐵路、公路、電站等能源、交通建設項目投資的外商投資企業(yè)，經(jīng)營期在15年以上的，經(jīng)企業(yè)申請，上海市稅務機關批準，從開始獲利年度起，第一年至第五年免征企業(yè)所得稅，第六年至第十年減半征收企業(yè)所得稅。其企業(yè)所得稅率減按15％征收。

（六）軟件生產(chǎn)企業(yè)、集成電路生產(chǎn)企業(yè)的稅收優(yōu)惠

按照《關于鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展有關稅收政策問題的通知》（財稅[2000]25號）的規(guī)定：

1.對中國境內(nèi)新辦軟件生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)認定后，自開始獲利年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅；軟件生產(chǎn)企業(yè)的工資和培訓費用，可按實際發(fā)生額在計算應納稅所得額時扣除；集成電路設計企業(yè)視同軟件企業(yè)，享受軟件企業(yè)的有關稅收政策。

2.投資額超過80億元人民幣或集成電路線寬小于0.25μm的集成電路生產(chǎn)企業(yè)，可以享受按鼓勵外商對能源、交通投資的稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行。

（七）預提所得稅的稅收優(yōu)惠

1、外國投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤，免征所得稅；

2、國際金融組織貸款給中國政府和中國國家銀行的利息所得，免征所得稅；

3、外國銀行按照優(yōu)惠利率貸款給中國國家銀行的利息所得，免征所得稅；

4、為科學研究、開發(fā)能源、發(fā)展交通事業(yè)、農(nóng)林牧業(yè)生產(chǎn)，以及開發(fā)重要技術提供專有技術所取得的特許權使用費，經(jīng)國務院稅務主管部門批準，可以減按10%的稅率征收所得稅，其中技術先進或者條件優(yōu)惠的，可以免征所得稅。

除以上規(guī)定外，對于利潤、利息、租金、特許權使用費和其他所得，需要給予的得稅減征、免征的優(yōu)惠待遇的，由國務院另行規(guī)定。

（八）購買國產(chǎn)設備投資抵免企業(yè)所得稅的優(yōu)惠

按照2000年1月14日財政部、國家稅務總局的《關于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)購買國產(chǎn)設備抵免企業(yè)所得稅有關問題的通知》（下稱“通知”）和2000年5月18日國家稅務總局印發(fā)了《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)購買國產(chǎn)設備投資抵免企業(yè)所得稅管理辦法》的規(guī)定，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)購買國產(chǎn)設備投資可享受以下企業(yè)所得稅的優(yōu)惠：

凡在中國境內(nèi)設立的外商投資企業(yè)，在投資總額內(nèi)購買的國產(chǎn)設備，對符合《國務院關于調(diào)整進口設備稅收政策的通知》(國發(fā)［1997］37號)中規(guī)定的《外商投資產(chǎn)業(yè)指導目錄》鼓勵類、限制乙類的投資項目，除國發(fā)［1997］37號規(guī)定的《外商投資項目不予免稅的進口商品目錄》外，其購買國產(chǎn)設備投資的40%可從購置設備當年比前一年新增的企業(yè)所得稅中抵免。對在中國境內(nèi)設立機構、場所，從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動的外國企業(yè)比照外商投資企業(yè)的規(guī)定執(zhí)行。

對上述企業(yè)為了提高經(jīng)濟效益、提高產(chǎn)品質(zhì)量、增加花色品種、促進產(chǎn)品升級換代擴大出口、降低成本、節(jié)約能耗、加強資源綜合利用和三廢治理、勞保安全等目的，采用先進的、適用的新技術、新工藝、新設備、新材料等對現(xiàn)有設施、生產(chǎn)工藝條件進行改造而在投資總額以外購買的國產(chǎn)設備，其購買國產(chǎn)設備投資的40%也可以從設備購置當年比前一年新增的企業(yè)所得稅中抵免。

（九）西部大開發(fā)的稅收優(yōu)惠

根據(jù)《國務院關于實施西部大開發(fā)若干政策措施的通知》(國發(fā)[2000]33號)及《國務院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)國務院西部開發(fā)辦關于西部大開發(fā)若于政策措施實施意見的通知》(國辦發(fā)[2001]73號)、《財政部、國家稅務總局、海關總署關于西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠政策問題的通知》（財稅[2001]202號）、《國家稅務總局關于落實西部大開發(fā)有關稅收政策具體實施意見的通知》（國稅發(fā)[2002]47號）的精神，有關西部大開發(fā)的稅收優(yōu)惠政策如下：

1、適用范圍

本政策的適用范圍包括重慶市、四川省、貴州省、云南省、西藏自治區(qū)、陜西省、甘肅省、寧夏回族自治區(qū)、青海省、新疆維吾爾自治區(qū)、新疆生產(chǎn)建設兵團、內(nèi)蒙古自治區(qū)和廣西壯族自治區(qū)(上述地區(qū)統(tǒng)稱“西部地區(qū)”)。湖南省湘西土家族苗族自治州、湖北省恩施土家族苗族自治州、吉林省延邊朝鮮族自治州，可以比照西部地區(qū)的稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行。

2、具體內(nèi)容

（1）對設在西部地區(qū)國家鼓勵類產(chǎn)業(yè)的外商投資企業(yè)，在2001年至2010年期間，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。所謂“國家鼓勵類的外商投資企業(yè)”是指以《外商投資產(chǎn)業(yè)指導目錄》中規(guī)定的鼓勵類項目和由國家經(jīng)濟貿(mào)易委員會、國家發(fā)展計劃委員會和對外經(jīng)濟貿(mào)易合作部聯(lián)合的《中西部地區(qū)外商投資優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)目錄》(第18號令)中規(guī)定的產(chǎn)業(yè)項目為主營業(yè)務，其主營業(yè)務收入占企業(yè)總收入70％以上的企業(yè)。

（2）經(jīng)省級人民政府批準，民族自治地方的外商投資企業(yè)可以減征或免征地方所得稅。

（3）對外商投資企業(yè)在西部地區(qū)新辦交通、電力、水利、郵政、廣播電視企業(yè)，且當年上述項目業(yè)務收入占企業(yè)年總收入70％以上的，實行企業(yè)自行申請，稅務機關審核的管理辦法。經(jīng)稅務機關審核確認后，可以享受企業(yè)所得稅如下優(yōu)惠政策：經(jīng)營期在10年以上的，自獲利年度起，第1年至第2年免征企業(yè)所得稅，第3年至第5年減半征收企業(yè)所得稅。企業(yè)同時符合前（1）（3）規(guī)定條件的，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅時，按15%稅率計算出應納所得稅額后減半執(zhí)行。

（十）其他特定項目的稅收優(yōu)惠規(guī)定

1、在經(jīng)濟特區(qū)設立的從事服務性行業(yè)的外商投資企業(yè)，外商投資超過500萬美元，經(jīng)營期在10年以上的，經(jīng)企業(yè)申請，經(jīng)濟特區(qū)稅務機關批準，從開始獲利年度起，第一年免稅，第二年和第三年減半征收企業(yè)所得稅。

2、在經(jīng)濟特區(qū)和國務院批準的其他地區(qū)設立的外資銀行、中外合資銀行等金融機構，外國投資者投入資本或者分行由總行撥入營運資金超過1000萬美元，經(jīng)營期在10年以上的，經(jīng)企業(yè)申請，當?shù)囟悇諜C關批準，從開始獲利年度起，第一年免征企業(yè)所得稅，第二年和第三年減半征收企業(yè)所得稅。

3、對鼓勵外商投資的行業(yè)、項目，省、自治區(qū)、直轄市人民政府可以根據(jù)實際情況，決定免征、減征地方所得稅。

三、中國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠制度的評價與發(fā)展趨勢

(一)對中國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠制度的評價[5]

中國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠制度是在改革開放大背景下產(chǎn)生并隨著改革開放政策的深入發(fā)展而不斷豐富其內(nèi)容的。20多年來，該稅收優(yōu)惠制度不僅在引進外資、促進經(jīng)濟飛速發(fā)展方面起到了非常重要的作用，而且在加速中國與國際社會的經(jīng)濟、技術、文化等諸多領域的交流方面也立下了汗馬功勞。表現(xiàn)在：

1.彌補了國內(nèi)經(jīng)濟發(fā)展所需要的巨大資金缺口。中國主要通過兩種稅收優(yōu)惠方式實現(xiàn)此一目標：一是對開辦初期的外商投資企業(yè)實行“免二減三”或“五免五減”的稅收優(yōu)惠；二是對外商利用稅后利潤再投資或追加投資項目，給予稅收優(yōu)惠。

2.促進了先進技術的引進。中國通過給予外商投資的先進技術企業(yè)以稅收優(yōu)惠，促進了一大批先進技術企業(yè)的建立，引進了一些國外先進技術，縮短了中國與國外先進技術的差距。

3.促進了產(chǎn)品出口、增加了國家外匯儲備。通過給產(chǎn)品出口企業(yè)以低稅率優(yōu)惠，大大地促進了中國產(chǎn)品的出口和國家外匯儲備的增加。改革開放之初的1979年，中國只有8.4億美元的外匯儲備，而今年則將突破1萬億美元的規(guī)模[6]，這與稅收優(yōu)惠制度有很大關系。

4.改善了市場供給。通過稅收優(yōu)惠，引導外資投向中國急需發(fā)展和擬優(yōu)先發(fā)展的能源、交通、電信等基礎產(chǎn)業(yè)和農(nóng)業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)等薄弱行業(yè)及經(jīng)濟落后地區(qū)，促進了國民經(jīng)濟的協(xié)調(diào)發(fā)展。

5.擴大了勞動就業(yè)。外資企業(yè)的大量興辦，對于創(chuàng)造新的就業(yè)機會，緩解社會就業(yè)壓力起了重要作用，同時也培養(yǎng)了一批具有良好素質(zhì)、適應現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展需要的勞動大軍。

但是，無可否認的是，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅優(yōu)惠制度的制定和實施，體現(xiàn)了中國政府對外資企業(yè)利益傾斜的價值取向。在通常情況下，優(yōu)惠和歧視是同一事物的兩個方面，優(yōu)惠政策的實施，意味著對無權享受這些優(yōu)惠政策的企業(yè)（也即內(nèi)資企業(yè)）是一種限制和排斥。因此，對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)實施的稅收優(yōu)惠政策不可避免地會帶來負面作用，體現(xiàn)在：

1.造成了國家財政收入的直接減少。優(yōu)惠政策的核心是國家犧牲一部分稅收收入為代價來吸引外資。長期以來，中國對外商投資企業(yè)實行“兩免三減半”、“五免五減半”、再投資退稅等優(yōu)惠政策，許多地方政府更將稅收優(yōu)惠當作是吸引外資的靈丹妙藥，認為優(yōu)惠愈多，對外商的吸引力愈大。各地為了多吸引外資，相互攀比，越權減免稅收，且愈演愈烈，加之有些國內(nèi)企業(yè)利用假外資、假合資騙取稅收優(yōu)惠，更加劇了稅款的流失，減少了財政收入。

2.削弱了內(nèi)資企業(yè)競爭地位。目前中國對內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)實行兩套不同的所得稅法制度，雖然名義稅率都是33%，但由于對外資企業(yè)實行更為優(yōu)惠的減免政策規(guī)定與成本費用扣除、攤提，造成了內(nèi)、外資企業(yè)之間實質(zhì)稅負存在很大差距，內(nèi)資企業(yè)的“地利”優(yōu)勢被外資企業(yè)的“成本”優(yōu)勢所抵消，內(nèi)外資企業(yè)不是在同一個起點進行競爭，削弱了內(nèi)資企業(yè)的競爭地位。而這顯然與市場經(jīng)濟要求的主體法律地位平等、公平競爭的原則相違背。

3.加劇了沿海和西部地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展的不平衡。由于中國涉外稅收優(yōu)惠政策較長時期以來主要集中于沿海地區(qū)，加之沿海地區(qū)投資環(huán)境得天獨厚，而西部地區(qū)投資環(huán)境差，對外資缺乏吸引力，因而導致外資大量涌入沿海地區(qū)。這樣不均衡的投資格局進一步加劇了沿海與內(nèi)地、東部與西部的發(fā)展差距，致使地區(qū)間居民生活水平差距進一步擴大。

4.導致中國產(chǎn)業(yè)結(jié)構的失衡。外資是以增值為根本目的，外資的投向主要取決于外商的盈利需要，外商投資企業(yè)一般傾向投資于那些經(jīng)營周期短、見效快、盈利水平高的項目，而那些投資規(guī)模大，經(jīng)營周期長，見效慢的能源、交通、碼頭等基礎產(chǎn)業(yè)和高新技術產(chǎn)業(yè)，外商投資量很少，從而使得中國本己失衡的經(jīng)濟結(jié)構進一步加重失衡，這給國民經(jīng)濟的協(xié)調(diào)發(fā)展以及產(chǎn)業(yè)結(jié)構的升級帶來困難，從長遠來看，將削弱中國整體的經(jīng)濟實力，不利于國家經(jīng)濟的穩(wěn)定、持續(xù)發(fā)展。

5.始終未予調(diào)整的出口導向的稅收優(yōu)惠制度，擴大了中國內(nèi)外經(jīng)濟發(fā)展的失衡、強化了人民幣升值的壓力、增大了中國人民銀行貨幣調(diào)控的難度，也在一定程度上加劇了國際貿(mào)易摩擦。

6.就稅收優(yōu)惠政策本身而言，中國的稅收優(yōu)惠主要采用直接減免稅形式。這種稅收鼓勵的價值完全依賴于企業(yè)的獲利能力，它對那些需要補助的微利或無利的企業(yè)并不提供補助。國際稅收經(jīng)驗表明，以利潤為基礎的減免稅優(yōu)惠易刺激外商投資企業(yè)產(chǎn)生短期投資行為，不利于鼓勵資本和技術密集型項目的進入，致使一些以投機為目的的短期投資者一直利用直接稅收優(yōu)惠政策牟取最大利益，優(yōu)惠期限一到便轉(zhuǎn)移投資，繼續(xù)享受優(yōu)惠待遇。

（二）中國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠制度的發(fā)展趨勢

上述分析表明，中國的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠制度既產(chǎn)生了非常積極的作用，同時也存在諸多不足。因此，適應新的形勢發(fā)展需要，揚長避短，適時修訂和完善中國的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠制度，已經(jīng)刻不容緩。而要改革和完善中國的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠制度，筆者以為可以用八個字來概括，即統(tǒng)一、規(guī)范、簡化和調(diào)整。

所謂“統(tǒng)一”，是指要抓緊制定、出臺統(tǒng)一的《企業(yè)所得稅法》，實現(xiàn)內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅法制度（包括內(nèi)外資稅收優(yōu)惠制度）的統(tǒng)一。改革開放以來，中國曾較為廣泛地實行“內(nèi)外有別”的稅收制度，不僅在企業(yè)所得稅方面，而且在個人所得稅、流轉(zhuǎn)稅方面都曾給外商、外資企業(yè)以更多的優(yōu)惠，而1993年10月第一次修訂、自1994年1月1日起實行的《中華人民共和國個人所得稅法》實現(xiàn)了對中外公民個人所得稅征管的統(tǒng)一，1994年實施的全面工商稅制改革又在流轉(zhuǎn)稅方面實現(xiàn)了內(nèi)外資企業(yè)稅制的統(tǒng)一，但在企業(yè)所得稅方面，內(nèi)外有別的稅收制度卻一直沿用下來，雖然兩者的名義稅率均為33%，但由于兩法在稅收優(yōu)惠、成本費用扣除等方面規(guī)定的巨大差異，兩者的實質(zhì)稅負差別很大，內(nèi)資企業(yè)所得稅稅負是外資企業(yè)的兩倍多，這無疑削弱了內(nèi)資企業(yè)的競爭力，也與市場經(jīng)濟平等競爭的精神相違背。因此，制定統(tǒng)一的《企業(yè)所得稅法》，對內(nèi)、外資企業(yè)在稅收優(yōu)惠、費用扣除方面實行同等對待并適當降低稅率已屬必然。事實上，中國的有關立法機關目前正在進行統(tǒng)一的《企業(yè)所得稅法》的立法工作，相信不久可望實施。

所謂“規(guī)范”，是指要通過制定高層次的稅收法律、法規(guī)，規(guī)范稅收減免優(yōu)惠，提高稅收減免政策的透明度，減少稅收減免的隨意性。目前，中國關于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅方面的優(yōu)惠規(guī)定，不僅存在于《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及其實施細則中，而且廣泛存在于其他低層次的行政規(guī)章、規(guī)范性文件甚至非規(guī)范性文件中，立法層次低、透明度差、隨意性強、穩(wěn)定性弱，既使外國投資者難于全面了解、無所適從，缺乏投資信心，又與“稅收法定主義、“依法治稅”的原則精神相背離，而且還易誘發(fā)各地惡性的稅收競爭，因此，需要借統(tǒng)一的《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的制定之機，清理這些過多、過濫的稅收優(yōu)惠文件，將外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策納入規(guī)范的法制化的軌道。

所謂“簡化”，是要全面檢討現(xiàn)行的稅收減免政策，取消哪些不適應形勢發(fā)展需要的優(yōu)惠政策和優(yōu)惠方法。名目繁多的稅收減免優(yōu)惠政策、減免方法，不僅人為地復雜稅制、造成國家稅收的流失，而且不利于地區(qū)經(jīng)濟的協(xié)調(diào)發(fā)展、產(chǎn)業(yè)結(jié)構的調(diào)整、國家宏觀調(diào)控的實施。因此，統(tǒng)一的《企業(yè)所得稅法》的制定，必將大幅度地削減稅收優(yōu)惠政策方面的規(guī)定，這也與國際上“簡化稅制、擴大稅基”的發(fā)展潮流相一致。

所謂“調(diào)整”，是指要調(diào)整企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠的重點方向和領域，以適應國際、國內(nèi)經(jīng)濟、社會發(fā)展的需要。在全球經(jīng)濟失衡、中國經(jīng)濟內(nèi)外失衡的壓力凸顯的背景下，在貫徹科學發(fā)展觀、實現(xiàn)“五個統(tǒng)籌”和構建社會主義和諧社會的進程中，中國的企業(yè)所得稅優(yōu)惠制度、包括外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的所得稅優(yōu)惠制度必將進行結(jié)構性的重大調(diào)整，向擴大內(nèi)需傾斜、向高精尖技術企業(yè)傾斜、向環(huán)保產(chǎn)業(yè)傾斜、向經(jīng)濟不發(fā)達的中西部地區(qū)傾斜、向能更好地引進國外先進技術和管理經(jīng)驗的企業(yè)傾斜、向能提供更多的就業(yè)崗位、增進弱勢群體福利的企業(yè)傾斜，必將成為中國企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠調(diào)整的發(fā)展方向。

注釋:

本文載于社團法人韓國稅法學會編：《租稅法》，韓國稅經(jīng)社，2007年4月

中文參考文獻：

1.朱大旗編著：《稅法》，現(xiàn)代遠程教育系列教材，中國北京，中國人民大學出版社2004年4月第1版。

2.徐孟洲主編：《稅法學》，普通高等教育“十五”國家級規(guī)劃教材，中國北京，中國人民大學出版社2005年10月第1版。

3.劉隆亨主編：《稅法學》，21世紀法學創(chuàng)新系列教材，中國北京，中國人民公安大學、人民法院出版社2003年7月第1版。

4.鄭國洪著：《中國外商投資稅收優(yōu)惠制度重構研究》，載于《中國財稅法學教育研究會2006年年會暨第五屆海峽兩岸財稅法學術研討會論文集》。

5．夏斌著：《新時期開放政策需要策略性調(diào)整》，載于2006年8月3日《中國證券報》（財經(jīng)A03版）。

6.中國國家稅務總局網(wǎng)站：/function.jsp。

[1]2006年10月中共十六屆六中全會《關于構建社會主義和諧社會若干重大問題的決定》提出的六個“必須堅持的原則”，再次重申“必須堅持改革開放”就深刻地表明這一點。其他五個堅持包括堅持以人為本、堅持科學發(fā)展觀、堅持民主法治、堅持正確處理改革發(fā)展穩(wěn)定的關系、堅持在黨的領導下全社會共同建設。

[2]中國的外商投資企業(yè)多屬于出口企業(yè)。

[3]但按照中國國務院2000年11月18日的《關于外國企業(yè)來源于中國境內(nèi)的利息等所得減征所得稅問題的通知》（國發(fā)[2000]37號）的規(guī)定：自2000年1月1日起，對在中國境內(nèi)沒有設立機構、場所的外國企業(yè)，其從中國取得的利息、租金、特許權使用費和其他所得，或者雖設有機構、場所，但上述各項所得與其機構、場所沒有實際聯(lián)系的，減按10%稅率征收企業(yè)所得稅。

[4]鼓勵類項目的外商投資企業(yè)主要是指生產(chǎn)性外商投資企業(yè)。

[5]本部分的論述借鑒、參考了鄭國洪著《中國外商投資稅收優(yōu)惠制度重構研究》一文的相關內(nèi)容，特此致謝。該文系《中國財稅法學教育研究會2006年年會暨第五屆海峽兩岸財稅法學術研討會論文集》論文。

[6]詳細資料參見夏斌著：《新時期開放政策需要策略性調(diào)整》，載2006年8月3日《中國證券報》（財經(jīng)A03版）。