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一、制造業(yè)上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的披露狀況

1.樣本選擇與數(shù)據(jù)來(lái)源

制造業(yè)占據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的重要地位，與其他行業(yè)相比，制造業(yè)企業(yè)的規(guī)模較大，業(yè)務(wù)領(lǐng)域較為廣泛，占我國(guó)滬深全部上市公司的60%左右。因此，制造業(yè)企業(yè)需要積極實(shí)施內(nèi)部控制企業(yè)規(guī)范，建立完善的企業(yè)內(nèi)部控制體系，增強(qiáng)企業(yè)抵御外部環(huán)境的風(fēng)險(xiǎn)的能力。因此我們選取制造業(yè)為研究對(duì)象，探討其內(nèi)部控制評(píng)價(jià)及其審計(jì)的披露情況。根據(jù)2014年3季度上市公司行業(yè)分類結(jié)果，滬、深交易所A股制造業(yè)上市公司共有1577家，涉及30個(gè)行業(yè)。本研究選取制造業(yè)上市公司中數(shù)量最多的兩個(gè)化學(xué)原料及化學(xué)制品制造業(yè)、醫(yī)藥制造業(yè)，剔除退市及與研究樣本不相符的企業(yè)7家，共311家上市公司作為本研究的樣本。本研究所需的招股說(shuō)明書(shū)及公司年報(bào)中涉及內(nèi)部控制的數(shù)據(jù)主要通過(guò)巨潮資訊網(wǎng)、中國(guó)證監(jiān)會(huì)、深圳證券交易所、上海證券交易所及其他相關(guān)網(wǎng)站獲得。其中深市主板企業(yè)共51家，滬市主板共101家，創(chuàng)業(yè)板企業(yè)52家，中小板企業(yè)共107家。

2.內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的披露狀況

2012年國(guó)家?guī)撞课瘡?qiáng)制全部A股上市公司實(shí)施內(nèi)部控制規(guī)范體系，因此分析2012年前后三年的內(nèi)部控制披露狀況對(duì)了解上市公司內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施情況有重要的作用。從樣本的總體披露情況看，311家制造業(yè)上市公司2011-2013年內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告披露的比率逐年增長(zhǎng)，分別為81%、92.6%、94.2%。按照上市板塊對(duì)研究樣本進(jìn)行分類，其中創(chuàng)業(yè)板三年內(nèi)部控制評(píng)價(jià)披露率為100%，深、滬主板2012-2013年的內(nèi)控報(bào)告的披露率也為100%，披露狀況良好，2011年為自愿披露，因此其內(nèi)部控制評(píng)價(jià)披露率僅為88.2%。中小板三年來(lái)披露率維持93.5%。

3.內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露狀況

內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告僅從企業(yè)角度反映了其執(zhí)行《規(guī)范》及其《指引》的情況，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告則從企業(yè)外部反映了《規(guī)范》及其《指引》的實(shí)施效果，因此將內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與企業(yè)內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告結(jié)合起來(lái)才能真正體現(xiàn)企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制規(guī)范體系的執(zhí)行狀況。根據(jù)2011—2013年制造業(yè)研究樣本中內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的統(tǒng)計(jì)，2012—2013年的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告披露比率平均為38.6%，遠(yuǎn)小于同時(shí)期內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告的披露比率93.4％，說(shuō)明研究樣本大部分企業(yè)雖然執(zhí)行了《規(guī)范》及其《指引》，但是內(nèi)部控制的實(shí)施效果卻有待驗(yàn)證。其中滬市主板的內(nèi)部控制的執(zhí)行效果較好，2012年滬深主板的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露率接近，但是2013年深市主板內(nèi)控審計(jì)報(bào)告披露率高達(dá)89.1%，高出滬市主板30.3%。中小板內(nèi)部控制的執(zhí)行情況較弱，2012—2013年披露率從4.7%增長(zhǎng)到9.3%。創(chuàng)業(yè)板的內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告的披露為100%，但是其三年未有內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，僅有內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，創(chuàng)業(yè)板的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告披露比率逐年上升，平均披露率為70%。同時(shí)中小板的內(nèi)控鑒證報(bào)告披露率也平均達(dá)到50%。但是由于內(nèi)控鑒證報(bào)告僅是會(huì)計(jì)師事務(wù)所針對(duì)董事會(huì)關(guān)于內(nèi)部控制有效性執(zhí)行情況的鑒證，并不等同于內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告所針對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的全面要素點(diǎn)進(jìn)行的審計(jì)工作，因此鑒證報(bào)告并不能有效確認(rèn)企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施的有效性。

二、結(jié)論與政策建議

內(nèi)部控制規(guī)范體系的完善是企業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況的重要環(huán)節(jié)，而內(nèi)部控制信息披露也是企業(yè)內(nèi)部實(shí)施《規(guī)范》的重要體現(xiàn)，同時(shí)內(nèi)部控制的披露水平也使得企業(yè)的利益相關(guān)者更好地了解企業(yè)的運(yùn)行狀況。本文以制造業(yè)研究樣本為例，以描述性統(tǒng)計(jì)為基礎(chǔ)，分析研究對(duì)象的對(duì)內(nèi)部控制《規(guī)范》及其《指引》的執(zhí)行及實(shí)施效果。研究發(fā)現(xiàn)，自2011年實(shí)施《規(guī)范》以來(lái)，制造業(yè)的內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告披露比率逐年上升，2013年總體達(dá)到94.2%，其中中小板的披露率三年來(lái)均為100%。但是結(jié)合內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告看，滬深主板的內(nèi)部控制實(shí)施效果較好，其中2013年深市主板披露率達(dá)89.1%，而中小板和創(chuàng)業(yè)板內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露率很低，僅通過(guò)內(nèi)部控制鑒證報(bào)告來(lái)體現(xiàn)內(nèi)部控制的實(shí)施效果，但是內(nèi)部控制的審計(jì)程度也在逐步增強(qiáng)，兩個(gè)板塊的2013年內(nèi)部控制鑒證報(bào)告披露率在60%~77%之間。本研究表明，近兩年來(lái)作為滬深上市公司占比例最大的制造業(yè)在內(nèi)部控制《規(guī)范》及其《指引》的執(zhí)行方面逐漸完善，但是仍存在改善的空間。滬深主板企業(yè)要維持內(nèi)部控制的實(shí)施，尤其是滬市主板應(yīng)在現(xiàn)有基礎(chǔ)上增加內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露比率，通過(guò)外部審計(jì)來(lái)監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)施。中小板和創(chuàng)業(yè)板在內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告的披露上執(zhí)行較好，但是是否僅是應(yīng)付國(guó)家對(duì)于強(qiáng)制性內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施，因此，中小板和創(chuàng)業(yè)板企業(yè)應(yīng)在完善企業(yè)內(nèi)部控制體系的同時(shí)，逐步增加內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露比率，在內(nèi)部控制基本要素上實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)，而不是僅以鑒證報(bào)告作為內(nèi)部控制的實(shí)施效果體現(xiàn)。

作者：史源陳瑤單位：江蘇中煙工業(yè)有限責(zé)任公司南京卷煙廠