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關(guān)鍵詞：農(nóng)業(yè)企業(yè)資源性資產(chǎn)會(huì)計(jì)一、問題的提出

2000年12月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)正式了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)—農(nóng)業(yè)》（以下簡(jiǎn)稱IAS41），已于2003年生效。IAS41的得到了一些國(guó)家、地區(qū)的好評(píng)和積極響應(yīng)。借鑒IAS41，并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，規(guī)范與農(nóng)業(yè)活動(dòng)相關(guān)的生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品以及農(nóng)業(yè)企業(yè)社會(huì)性收支的會(huì)計(jì)核算辦法近日即將由財(cái)政部正式。但是，對(duì)于同樣與農(nóng)業(yè)活動(dòng)相關(guān)的土地（已列為固定資產(chǎn)）、灘涂等稀缺自然資源的會(huì)計(jì)處理，由于不適用于辦法所規(guī)定的范圍而未能對(duì)其作出規(guī)范。作為資源性資產(chǎn)的土地是農(nóng)業(yè)活動(dòng)不可或缺的，是農(nóng)業(yè)企業(yè)賴以生存和發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)。國(guó)務(wù)院辦公廳《轉(zhuǎn)發(fā)國(guó)土資源部、農(nóng)業(yè)部關(guān)于依法保護(hù)國(guó)有農(nóng)場(chǎng)土地合法權(quán)益意見的通知》（國(guó)辦發(fā)[2001]8號(hào)）強(qiáng)調(diào)指出，國(guó)有農(nóng)場(chǎng)的土地是國(guó)有農(nóng)場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基本生產(chǎn)資料，是國(guó)有資產(chǎn)的重要組成部分。

1992年12月制定的農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度雖然將農(nóng)業(yè)企業(yè)使用的土地明確為固定資產(chǎn)，但囿于當(dāng)時(shí)的歷史條件，對(duì)其會(huì)計(jì)處理、列報(bào)和披露，均未能作出規(guī)定，因而只能在賬外造冊(cè)登記，即仍然未能完全擺脫傳統(tǒng)自然資源價(jià)值觀的影響，因而未能將土地資源的價(jià)值量化并真正上升到資源性資產(chǎn)的階段。顯然，時(shí)至今日，現(xiàn)行農(nóng)業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度對(duì)土地等資源性資產(chǎn)的處理，已不適應(yīng)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和黨的十六大強(qiáng)調(diào)的實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的需要。因此，在我國(guó)不同所有制的農(nóng)業(yè)企業(yè)即將執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和相關(guān)專業(yè)核算辦法之后，借鑒國(guó)內(nèi)外資源資產(chǎn)理論研究成果，按照我國(guó)有關(guān)法規(guī)的要求，盡快制定《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法—資源性資產(chǎn)（探討）》（以下簡(jiǎn)稱探討辦法），采取資產(chǎn)化方式來經(jīng)營(yíng)和管理自然資源，使自然資源從實(shí)物管理過渡到價(jià)值管理；對(duì)土地等資源性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理、列報(bào)和披露作出規(guī)范，從會(huì)計(jì)核算制度的層面上防止土地等國(guó)有資源資產(chǎn)的流失，就顯得十分迫切?？梢哉f，這也是首先在農(nóng)口將資源性資產(chǎn)納入會(huì)計(jì)核算體系的一次創(chuàng)新性的嘗試。但是，探討辦法的制定，既涉及資源資產(chǎn)理論和會(huì)計(jì)技術(shù)問題，也涉及相關(guān)的法規(guī)問題，尤其是現(xiàn)行的《土地管理法》正在擬議修改中，所以，必須廣泛征求意見，使之切合我國(guó)各地農(nóng)業(yè)企業(yè)的實(shí)際情況，更具有合規(guī)性和可操作性。

二、資源性資產(chǎn)的定義

要制定好一項(xiàng)會(huì)計(jì)核算辦法，首先要對(duì)辦法所依賴的基礎(chǔ)性概念作出科學(xué)、準(zhǔn)確而明晰的定義，并從經(jīng)濟(jì)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)的角度給以界定。探討辦法應(yīng)該遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和生物資產(chǎn)辦法的有關(guān)規(guī)定，需要作出補(bǔ)充界定的只是“資源性資產(chǎn)”這一概念。在探討辦法中我們擬將“資源性資產(chǎn)”定義為：指農(nóng)業(yè)活動(dòng)所涉及的具有稀缺性和不可移動(dòng)性的人工開發(fā)自然生成物，包括土地資源資產(chǎn)、農(nóng)田水利資源資產(chǎn)、其他農(nóng)業(yè)資源資產(chǎn)等。

這里我們先把這一擬定的定義與生物資產(chǎn)辦法中的生物資產(chǎn)定義作一比較。該辦法將“生物資產(chǎn)”定義為：“農(nóng)業(yè)活動(dòng)所涉及的活的動(dòng)物或植物。”而“資源性資產(chǎn)”，則是指“農(nóng)業(yè)活動(dòng)所涉及的……人工開發(fā)自然生成物”。這樣下定義，與“生物資產(chǎn)”概念一樣，首先，抓住了資源性資產(chǎn)的本質(zhì)物征，是人類勞動(dòng)參與的天然形成的自然資源，比如，大自然恩賜的土地須經(jīng)過開墾才能成為農(nóng)用地。其次，從經(jīng)濟(jì)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)的角度，將其限定在農(nóng)業(yè)活動(dòng)范圍內(nèi)，即既將石油、天然氣、礦產(chǎn)資源等明顯非農(nóng)業(yè)活動(dòng)適用的資源性資產(chǎn)排除在外；也將不須對(duì)其進(jìn)行生物轉(zhuǎn)化管理（指人為提供營(yíng)養(yǎng)、濕度、溫度和光照等條件，促成或加強(qiáng)轉(zhuǎn)化的發(fā)生）的天然生物及其衍生自然物，即雖屬于自然生成物但不屬于農(nóng)業(yè)活動(dòng)范圍內(nèi)的森林資源（包括林區(qū)內(nèi)的森林、林內(nèi)動(dòng)植物以及森林環(huán)境等）排除在外，同時(shí)，也為“森林資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算辦法”的制定留下了空間。再次，自然生成物屬于有形資產(chǎn)，這樣定義也就把通過國(guó)家出讓、補(bǔ)地價(jià)方式取得或通過市場(chǎng)交易取得以及接受投資者投入等作為無形資產(chǎn)入賬的有一定使用期限的土地使用權(quán)排除在資源性資產(chǎn)之外。

再看這一定義對(duì)“自然生成物”的兩個(gè)限制性定語，首先是“具有稀缺性”，稀缺性是資源成為資產(chǎn)的必要條件，比如，取之不盡、用之不竭的空氣、太陽能等資源，顯然不能成為資產(chǎn)；而具有稀缺性和有限性的土地資源就可能轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)。其次，“不可移動(dòng)性”將農(nóng)業(yè)活動(dòng)不可或缺的、同屬自然生成物的水資源資產(chǎn)也排除在外，因?yàn)樗Y源具有流動(dòng)性。

總之，我們?cè)O(shè)想這樣定義，既能揭示農(nóng)業(yè)活動(dòng)所涉及的資源性資產(chǎn)的本質(zhì)特征，又將其限定在土地資源資產(chǎn)、農(nóng)田水利資源資產(chǎn)和其他符合條件的農(nóng)業(yè)資源資產(chǎn)的范圍之內(nèi)。

但是，這一定義是否與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱固定資產(chǎn)準(zhǔn)則）的有關(guān)規(guī)定存在交叉甚至重復(fù)的情況呢？不錯(cuò)，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定都涉及到土地，但上述制度和準(zhǔn)則都僅在固定資產(chǎn)折舊的有關(guān)表述中提到了土地，并規(guī)定：按規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地不計(jì)提折舊?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度講解》在固定資產(chǎn)的分類中也提到土地，并指出：土地，主要是指已經(jīng)估價(jià)單獨(dú)入賬的土地。因征地而支付的補(bǔ)償費(fèi)，應(yīng)計(jì)入與土地有關(guān)房屋、建筑物的價(jià)值內(nèi)，不單獨(dú)作為土地價(jià)值入賬。可見，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和固定資產(chǎn)準(zhǔn)則所提到的作為固定資產(chǎn)入賬的土地，一般指已估價(jià)入賬的建設(shè)用地或擬改變土地用途的農(nóng)用地；而探討辦法所要對(duì)其會(huì)計(jì)處理作出規(guī)范的土地，是指按現(xiàn)行農(nóng)業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，僅造冊(cè)登記而未入賬且直接用于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的土地即農(nóng)用地，包括耕地、林地、草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面等。至此，我們可以得出結(jié)論，探討辦法所要對(duì)其會(huì)計(jì)處理作出規(guī)范的土地資源資產(chǎn)，在我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算制度體系中，與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，并不存在交叉或重復(fù)的情況。

應(yīng)該強(qiáng)調(diào)的是，列入資源性資產(chǎn)的土地必須是依照《土地管理法》的規(guī)定，向當(dāng)?shù)赝恋匦姓鞴懿块T申請(qǐng)，并完成了土地確權(quán)與登記、發(fā)證工作的農(nóng)用地。

按照擬定的資源性資產(chǎn)的定義，資源性資產(chǎn)一般包括農(nóng)用地、水庫、水渠、已開發(fā)用于養(yǎng)殖的灘涂等；至于濕地，從實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的角度看，應(yīng)強(qiáng)調(diào)其生態(tài)價(jià)值與環(huán)境價(jià)值，不宜將其開發(fā)列為其他農(nóng)業(yè)資源性資產(chǎn)。對(duì)于國(guó)有農(nóng)場(chǎng)目前賬外的防護(hù)林等人工林資產(chǎn)，有的同志主張也應(yīng)作為資源性資產(chǎn)入賬，但考慮到因其非屬人工開發(fā)自然生成物而符合生物資產(chǎn)的定義，故應(yīng)適用于生物資產(chǎn)辦法。此外，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—租賃》的有關(guān)規(guī)定，涉農(nóng)企業(yè)向國(guó)有農(nóng)場(chǎng)或農(nóng)民以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的農(nóng)用地也不能列入資源性資產(chǎn)。至于農(nóng)業(yè)企業(yè)建設(shè)的機(jī)井、水泥曬場(chǎng)、養(yǎng)殖池、公路、橋梁、輸變電線路等，因其不符合資源性資產(chǎn)的定義，可按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和固定資產(chǎn)準(zhǔn)則或社會(huì)性收支辦法的有關(guān)規(guī)定處理。

三、資源性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

資源性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理擬分別從確認(rèn)、初始計(jì)量、后續(xù)支出、折舊、處置、減值準(zhǔn)備、會(huì)計(jì)科目等方面予以表述。

1.資源性資產(chǎn)的確認(rèn)

資源性資產(chǎn)應(yīng)在同時(shí)滿足以下條件時(shí)，才能予以確認(rèn)：因過去事項(xiàng)而由企業(yè)所控制；與該資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)：該資產(chǎn)的入賬價(jià)格能夠可靠地計(jì)量。

確認(rèn)的第一個(gè)條件，之所以不提“由企業(yè)擁有或控制”，而僅提“由企業(yè)控制”，是因?yàn)槠髽I(yè)擁有，一般是指企業(yè)擁有該項(xiàng)資源的所有權(quán)，但國(guó)家憲法和有關(guān)法律規(guī)定，我國(guó)的資源產(chǎn)權(quán)采用國(guó)家所有和集體所有、二元結(jié)構(gòu)的公有資源產(chǎn)權(quán)制度。如《土地管理法》規(guī)定，我國(guó)“實(shí)行土地的社會(huì)主義公有制，即全民所有制和勞動(dòng)群眾集體所有制”。因此，農(nóng)業(yè)企業(yè)，如國(guó)有農(nóng)場(chǎng)，對(duì)土地的實(shí)際控制，體現(xiàn)在依法確認(rèn)其國(guó)有土地使用權(quán)并據(jù)以獲取經(jīng)濟(jì)利益。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》（以下簡(jiǎn)稱《框架》）指出：在確定資產(chǎn)的存在時(shí)，所有權(quán)不是必不可少的，……如果企業(yè)控制了得自不動(dòng)產(chǎn)的利益，則該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)就是一項(xiàng)資產(chǎn)。再者，“控制”這一概念的外延比較寬廣，在這里，可以涵蓋了“擁有”，因此，《框架》在闡述資產(chǎn)的定義時(shí)，也是僅提“由企業(yè)控制的”。同時(shí)，明確必須“由企業(yè)控制”，對(duì)于自然資源來說，強(qiáng)調(diào)對(duì)其產(chǎn)生利益的控制，也是資源轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)的必要條件。因?yàn)椋Y源如果沒有特定主體控制，比如太陽能、空氣，是無人控制的共享品，顯然，這樣的自然資源也就不可能轉(zhuǎn)化為資源性資產(chǎn)。