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一、職工股票期權(quán)的確認(rèn)

職工股票期權(quán)的確認(rèn)主要涉及到兩個(gè)問(wèn)題，一是職工股票期權(quán)是作為權(quán)益還是作為負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示；二是職工股票期權(quán)作為費(fèi)用，還是作為利潤(rùn)分配的一部分，即是否確認(rèn)薪酬費(fèi)用。會(huì)計(jì)確認(rèn)的基本原則之一就是確認(rèn)的項(xiàng)目要符合相關(guān)會(huì)計(jì)要素的定義，更確切的講，應(yīng)能反映所確認(rèn)事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。職工股票期權(quán)是公司對(duì)職工實(shí)行的一種長(zhǎng)期激勵(lì)機(jī)制，是一種管理制度創(chuàng)新的產(chǎn)物，是一種期權(quán)合約，這種期權(quán)合約的本質(zhì)和薪酬無(wú)異。從負(fù)債的定義來(lái)看，負(fù)債是由過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的，但是職工股票期權(quán)并不是由過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的，它是否行權(quán)取決未來(lái)的股票價(jià)格和行權(quán)價(jià)格孰高孰低，是由未來(lái)的事項(xiàng)決定的。并且職工股票期權(quán)的行權(quán)并不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，它在未來(lái)不是通過(guò)支付資產(chǎn)、提供勞務(wù)等手段來(lái)履行義務(wù)，而是通過(guò)發(fā)行股票來(lái)履行義務(wù)。由此看來(lái)，它并不符合負(fù)債的定義，不能列入資產(chǎn)負(fù)債表的負(fù)債一欄。那它是否是一種權(quán)益？權(quán)益的定義是資產(chǎn)扣除負(fù)債后的由所有者享有的剩余權(quán)益。從定義來(lái)看，職工股票期權(quán)也不符合權(quán)益的定義，在它行權(quán)之前并沒(méi)有分享剩余權(quán)益的權(quán)利。嚴(yán)格從定義上看，職工股票期權(quán)既不是負(fù)債也不是權(quán)益，但是在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)模式之下，要確認(rèn)并計(jì)量職工股票期權(quán)，就必須將其納入到現(xiàn)有的會(huì)計(jì)要素中，在實(shí)際操作中，美國(guó)等西方國(guó)家多把它作為一種特殊的權(quán)益。我國(guó)新頒布的11號(hào)準(zhǔn)則中把它作為“資本公積——其他資本公積”。

在職工股票期權(quán)是否需要確認(rèn)薪酬費(fèi)用上存在兩種觀點(diǎn)：費(fèi)用觀和利潤(rùn)分配觀。費(fèi)用觀認(rèn)為應(yīng)該確認(rèn)薪酬費(fèi)用，而利潤(rùn)分配觀則認(rèn)為股票期權(quán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是職工參與企業(yè)剩余索取權(quán)的分享，應(yīng)該作為利潤(rùn)分配的一部分。筆者認(rèn)為費(fèi)用觀更能反映股票期權(quán)的實(shí)質(zhì)。因?yàn)楣臼谟韫善逼跈?quán)的實(shí)質(zhì)就是一種經(jīng)濟(jì)利益的讓渡，是公司因獲得員工提供的勞務(wù)而支付的報(bào)酬，根據(jù)配比原則，這種補(bǔ)償成本應(yīng)該確認(rèn)為費(fèi)用，如果不將其費(fèi)用化，會(huì)虛增利潤(rùn)，導(dǎo)致股價(jià)比實(shí)際價(jià)值偏高，也因此扭曲了在公開(kāi)市場(chǎng)上資源配置的效率。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也提倡將股票期權(quán)確認(rèn)為費(fèi)用。我國(guó)新頒布的11號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定“記入相關(guān)的成本和費(fèi)用，相應(yīng)增加資本公積”，可見(jiàn)在這一點(diǎn)上，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一致的。

二、職工股票期權(quán)的計(jì)量

（一）計(jì)量屬性的選擇所謂會(huì)計(jì)計(jì)量是指根據(jù)一定的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量方法，記錄并在會(huì)計(jì)主體資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表中確認(rèn)和列示會(huì)計(jì)要素而確定其金額的過(guò)程。職工股票期權(quán)的計(jì)量屬性，現(xiàn)在國(guó)際上經(jīng)常用的有兩種：（1）內(nèi)在價(jià)值。美國(guó)APB25號(hào)意見(jiàn)書(shū)采用內(nèi)在價(jià)值計(jì)量，所謂的內(nèi)在價(jià)值是指市場(chǎng)價(jià)格高于行權(quán)價(jià)格的部分。在行權(quán)價(jià)格不低于市場(chǎng)價(jià)格的條件下，股權(quán)期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值為零，即不確定薪酬費(fèi)用，對(duì)當(dāng)期的損益表也不會(huì)有影響。在行權(quán)價(jià)格高于市場(chǎng)價(jià)格的條件下，應(yīng)該確認(rèn)薪酬費(fèi)用，并在員工提供服務(wù)的一個(gè)或多個(gè)期限內(nèi)分?jǐn)側(cè)胭~。（2）公允價(jià)值。美國(guó)FASB123號(hào)公告推薦企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量，所謂的公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。

我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要采納了FASB123號(hào)公告的建議，即以公允價(jià)值計(jì)量股票期權(quán)。其主要原因如下：

（1）股票期權(quán)不僅具有內(nèi)在價(jià)值，還具有時(shí)間價(jià)值，采用內(nèi)在價(jià)值法計(jì)量股票期權(quán)不能全面反映股票期權(quán)的價(jià)值，從而高估企業(yè)的利潤(rùn)，影響企業(yè)報(bào)表的質(zhì)量，誤導(dǎo)報(bào)表使用者的決策。

（2）股票期權(quán)是一種激勵(lì)制度，對(duì)其的會(huì)計(jì)處理應(yīng)該能夠促進(jìn)股票期權(quán)制度的發(fā)展，如果采用內(nèi)在價(jià)值法，很多企業(yè)為了不確定薪酬費(fèi)用，經(jīng)常使行權(quán)價(jià)格等于股票價(jià)格，目的是為了增加公司的利潤(rùn)，進(jìn)而提高公司的股價(jià)，這樣就使得公司是圍繞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而不是根據(jù)最優(yōu)激勵(lì)效果來(lái)確定股票期權(quán)計(jì)劃。

（3）公允價(jià)值法有廣泛的適應(yīng)性，能保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的穩(wěn)定性。內(nèi)在價(jià)值法對(duì)固定條件的股票期權(quán)適用性很好，但對(duì)變動(dòng)條件的期權(quán)計(jì)劃適用性較差，而公允價(jià)值則適用于所有的股票期權(quán)計(jì)劃和股票增值權(quán)等其他股票薪酬計(jì)劃。我國(guó)未來(lái)將出現(xiàn)越來(lái)越多種類(lèi)的股票期權(quán)計(jì)劃，將出現(xiàn)多元化的趨勢(shì)，為了適用這種需要，我國(guó)在股份支付會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中采用了公允價(jià)值計(jì)量屬性。

（4）2004年12月頒布的FASB123修訂版要求所有公司采用公允價(jià)值法進(jìn)行期權(quán)的核算，為了與國(guó)際趨同，為了使國(guó)內(nèi)上市公司和赴海外上市的公司的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)一起來(lái)，也要求我國(guó)采用公允價(jià)值法核算股票期權(quán)。

FASB認(rèn)為市場(chǎng)價(jià)格為公允價(jià)值的確定提供了最好的依據(jù)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)市場(chǎng)價(jià)格或按相同條件下可買(mǎi)賣(mài)期權(quán)的市場(chǎng)價(jià)格計(jì)量股票期權(quán)的公允價(jià)值。但是，由于職工股票期權(quán)是一種不可轉(zhuǎn)讓且受制于授權(quán)條件的期權(quán)，在市場(chǎng)上尋覓與職工股票期權(quán)的期限和條件相同的可買(mǎi)賣(mài)期權(quán)是極其困難，F(xiàn)ASB123號(hào)公告規(guī)定，企業(yè)在估算股票期權(quán)的公允價(jià)值時(shí)應(yīng)該使用公認(rèn)的期權(quán)定價(jià)模型，該公告認(rèn)為對(duì)于上市公司的期權(quán)定價(jià)，Black-Scholes期權(quán)定價(jià)模型是比較理想的模型，其次也可以采用二叉樹(shù)模型；對(duì)于未上市公司向員工發(fā)行的股票期權(quán)，該公告推薦使用最小價(jià)值法來(lái)衡量公允價(jià)值。我國(guó)在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)－股份支付解釋中做了如下規(guī)定：對(duì)于授予的股份期權(quán)等權(quán)益工具的公允價(jià)值，應(yīng)當(dāng)按照其市場(chǎng)價(jià)格計(jì)量；沒(méi)有市場(chǎng)價(jià)格的，應(yīng)當(dāng)參照具有相同交易條款的期權(quán)的市場(chǎng)價(jià)格；以上兩者均無(wú)法獲取的，應(yīng)采用期權(quán)定價(jià)模型估計(jì)，選用的期權(quán)定價(jià)模型至少應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：期權(quán)的行權(quán)價(jià)格；期權(quán)的有效期；標(biāo)的股份的現(xiàn)行價(jià)格；股價(jià)預(yù)計(jì)波動(dòng)率；股份的預(yù)計(jì)股利；期權(quán)有效期內(nèi)的無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率。二）計(jì)量日的選擇關(guān)于計(jì)量日的選擇，美國(guó)APB25號(hào)意見(jiàn)書(shū)和FASB123號(hào)公告分別做了不同的規(guī)定，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和FASB123號(hào)公告基本一致。

（1）APB25號(hào)意見(jiàn)書(shū)規(guī)定在確定計(jì)量日時(shí)，應(yīng)該為以下兩項(xiàng)信息均已經(jīng)明確后的第一日：職工未來(lái)可獲得的股票數(shù)量已經(jīng)明確；期權(quán)的行權(quán)價(jià)格或職工由于獲得其他股票薪酬而購(gòu)買(mǎi)公司股票的購(gòu)買(mǎi)價(jià)格已經(jīng)完全確定。美國(guó)將股票期權(quán)分為固定型的和可變型的，固定型股票期權(quán)計(jì)劃沒(méi)有訂立業(yè)績(jī)目標(biāo)，只要工作年限達(dá)到規(guī)定即可取得股票認(rèn)購(gòu)權(quán)，計(jì)量日就是授予日?？勺冃凸善逼跈?quán)計(jì)劃規(guī)定所能購(gòu)得的股票數(shù)量取決于員工將來(lái)的服務(wù)或業(yè)績(jī)情況，這時(shí)計(jì)量日為價(jià)格和數(shù)量雙方都已知的第一日。在這種情況下，授予日不做會(huì)計(jì)處理，在資產(chǎn)負(fù)債表日以當(dāng)日的股價(jià)為基礎(chǔ)對(duì)股票期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值和可購(gòu)數(shù)進(jìn)行估計(jì)，確定薪酬成本，并在服務(wù)期內(nèi)攤銷(xiāo)。直到計(jì)量日，以當(dāng)日的股價(jià)為基礎(chǔ)調(diào)整薪酬成本，并在剩余的期間內(nèi)攤銷(xiāo)。

（2）FASB123號(hào)公告選擇授予日作為計(jì)量日，不管是固定型股票期權(quán)還是可變型股票期權(quán)都應(yīng)在授予日根據(jù)當(dāng)日股票期權(quán)的公允價(jià)值和估計(jì)的行權(quán)數(shù)量確定薪酬費(fèi)用，在等待期內(nèi)攤銷(xiāo)，在以后各期如果可行權(quán)的數(shù)量與估計(jì)不一致時(shí)，要對(duì)差異進(jìn)行調(diào)整，但是確定薪酬費(fèi)用時(shí)仍要以授權(quán)日股票期權(quán)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)。

筆者認(rèn)為選擇授予日作為計(jì)量日比較合理，因?yàn)樵谄跈?quán)授予日企業(yè)和職工均對(duì)該股票薪酬計(jì)劃的有關(guān)條件進(jìn)行了確認(rèn)，從這一天起職工為了獲得未來(lái)以固定的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)公司股票的權(quán)利，開(kāi)始向企業(yè)提供勞務(wù)，而企業(yè)開(kāi)始承擔(dān)授予該權(quán)利并在未來(lái)出售股票給職工的義務(wù)。將授予日作為計(jì)量日有三個(gè)優(yōu)點(diǎn)：一是能較徹底地反映公司股票薪酬計(jì)劃的薪酬費(fèi)用高低；二是對(duì)于股東來(lái)講，第一時(shí)間即將薪酬費(fèi)用入賬，能幫助股東了解經(jīng)理層的報(bào)酬?duì)顩r以及與之密切相關(guān)的管理成本；三是對(duì)企業(yè)本身來(lái)講，由于在計(jì)劃授予日就將薪酬費(fèi)用作為成本入賬，可以起到減少公司稅賦的作用，即使股票薪酬計(jì)劃最終未能行使時(shí)，也可以節(jié)省稅賦。

我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將股票期權(quán)分為授予后立即可以行權(quán)的和授予后不能立即行權(quán)的。授予后立即可行權(quán)的，應(yīng)該在授予日按照權(quán)益工具的公允價(jià)值記入相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加資本公積；對(duì)于授予后不能立即行權(quán)的，在授予日可以不做任何會(huì)計(jì)處理，而在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，以授予職工的可行權(quán)的權(quán)益工具的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值，將當(dāng)期的服務(wù)支出記入相關(guān)的成本和費(fèi)用，并增加資本公積，此后在等待期內(nèi)之后的資產(chǎn)負(fù)債表日，如果有后續(xù)信息表明可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量和以前估計(jì)的不同，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整。在可行權(quán)日，將資本公積中權(quán)益工具的數(shù)量調(diào)整至實(shí)際可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。

我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的授予后不能立即行權(quán)的股票期權(quán)的處理與APB25號(hào)意見(jiàn)書(shū)和FASB123號(hào)公告規(guī)定的處理都不完全一樣。與APB25號(hào)意見(jiàn)書(shū)關(guān)于可變型股票期權(quán)的處理相同的是在授予日都不做會(huì)計(jì)處理；不同的是APB25號(hào)意見(jiàn)書(shū)規(guī)定在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)該以當(dāng)日的股價(jià)為基礎(chǔ)應(yīng)用內(nèi)在價(jià)值法來(lái)估計(jì)當(dāng)期應(yīng)該攤銷(xiāo)的薪酬費(fèi)用，直到計(jì)量日確定，以計(jì)量日當(dāng)天的股價(jià)為基礎(chǔ)確定薪酬費(fèi)用。而我國(guó)規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)該以授予日股票期權(quán)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)來(lái)估計(jì)當(dāng)期應(yīng)該攤銷(xiāo)的薪酬成本，這一點(diǎn)與FASB123號(hào)公告規(guī)定相同。與FASB123號(hào)公告不同的是，我國(guó)規(guī)定在授予日不做任何處理。

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