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[關(guān)鍵詞]法務(wù)會計(jì)，獨(dú)立審計(jì)

[摘要]法務(wù)會計(jì)是會計(jì)學(xué)的一門新的、令人注目的成長點(diǎn)，近幾年由于財(cái)務(wù)丑聞的不斷出現(xiàn)而日益受到重視，通過對法務(wù)會計(jì)與獨(dú)立審計(jì)的異同進(jìn)行比較分析，有助于我們理解法務(wù)會計(jì)的獨(dú)特性和應(yīng)用價(jià)值，推動我國法務(wù)會計(jì)的發(fā)展。

隨著市場經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展和法律制度的日趨完善，以及越來越多的經(jīng)濟(jì)糾紛和經(jīng)濟(jì)犯罪案件的出現(xiàn)，特別是近幾年資本市場上屢屢暴出會計(jì)造假丑聞，注冊會計(jì)師行業(yè)遭遇信任危機(jī)，市場迫切需要由獨(dú)立的專業(yè)人員從會計(jì)與法律角度出發(fā)，對有關(guān)會計(jì)信息或相關(guān)事件做出專業(yè)鑒定，以保證處理結(jié)果的客觀與公正，因此法務(wù)會計(jì)在經(jīng)濟(jì)生活中的重要性日漸顯現(xiàn)。本文從法務(wù)會計(jì)的定義與本質(zhì)屬性出發(fā)，比較分析了法務(wù)會計(jì)與獨(dú)立審計(jì)的區(qū)別與聯(lián)系，以加深對法務(wù)會計(jì)這一新事物的認(rèn)識與理解。

一、法務(wù)會計(jì)的定義與本質(zhì)屬性

法務(wù)會計(jì)最早產(chǎn)生于二十世紀(jì)70年代末80年代初的美國，它是適應(yīng)當(dāng)時(shí)政府查處時(shí)有發(fā)生的內(nèi)部股票舞弊案及儲蓄信貸行業(yè)丑聞的需要而產(chǎn)生的。對于法務(wù)務(wù)會計(jì)的定義與本質(zhì)特征，國內(nèi)外學(xué)者是眾說紛紜，根據(jù)目前學(xué)界的主流觀點(diǎn)，普遍認(rèn)為法務(wù)會計(jì)是將會計(jì)、審計(jì)知識與調(diào)查技術(shù)相結(jié)合,對經(jīng)濟(jì)案件或糾紛中的財(cái)會事實(shí)進(jìn)行計(jì)算、檢驗(yàn)、分析、認(rèn)定,將證據(jù)規(guī)則與之相結(jié)合并給法庭提供相關(guān)證據(jù),其主要內(nèi)容是訴訟支持與調(diào)查會計(jì)。其主要代表有美國著名會計(jì)學(xué)家G•杰克•貝洛各尼與洛貝特•J•林德奎斯特、我國學(xué)者蓋地、喻景忠等。G•杰克•貝洛各尼與洛貝特•J•林德奎斯特認(rèn)為：法務(wù)會計(jì)是運(yùn)用相關(guān)的會計(jì)知識,對財(cái)務(wù)事項(xiàng)中有關(guān)法律問題的關(guān)系進(jìn)行解釋與處理,并給法庭提供相關(guān)的證據(jù),不管是刑事方面的,還是民事方面的。蓋地教授從實(shí)務(wù)角度認(rèn)為：法務(wù)會計(jì)是為適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的需要,以會計(jì)理論和法學(xué)理論為基礎(chǔ),以法律法規(guī)為準(zhǔn)繩,以會計(jì)資料為憑據(jù),處理涉及法律法規(guī)的會計(jì)事項(xiàng),或者以法律法規(guī)和相關(guān)會計(jì)知識審查、監(jiān)察、判定、裁定、審計(jì)受理案件與受托業(yè)務(wù)。

筆者認(rèn)為，從學(xué)科的角度看，法務(wù)會計(jì)是指吸收會計(jì)學(xué)與法學(xué)原理、運(yùn)用審計(jì)和調(diào)查技術(shù)，并結(jié)合證據(jù)規(guī)則，研究法務(wù)會計(jì)活動及其規(guī)律的邊緣性會計(jì)學(xué)科；從實(shí)務(wù)的角度看，法務(wù)會計(jì)是法務(wù)會計(jì)工作者在社會專業(yè)化分工基礎(chǔ)上形成的會計(jì)界對法律界的專業(yè)支持，是會計(jì)專業(yè)人員為解決或處理法律事項(xiàng)或問題提供的專業(yè)服務(wù)，這種服務(wù)按照所要處理的法律事項(xiàng)是否進(jìn)入訴訟程序，可將其區(qū)分為訴訟服務(wù)與非訴訟服務(wù)兩類。因此，法務(wù)會計(jì)的目的在于研究和解決法律中的會計(jì)問題，法律服務(wù)性是法務(wù)會計(jì)的本質(zhì)屬性。

二、法務(wù)會計(jì)與獨(dú)立審計(jì)的聯(lián)系

獨(dú)立審計(jì)是指注冊會計(jì)師依法接受委托,對被審計(jì)單位的會計(jì)報(bào)表及其相關(guān)資料進(jìn)行獨(dú)立審查并發(fā)表意見。法務(wù)會計(jì)與獨(dú)立審計(jì)關(guān)系十分密切，如都是在財(cái)務(wù)會計(jì)資料基礎(chǔ)上開展業(yè)務(wù)，都是對相關(guān)會計(jì)事實(shí)的再次處理，從業(yè)人員都需要會計(jì)學(xué)、審計(jì)學(xué)等專業(yè)基礎(chǔ)知識，在業(yè)務(wù)過程中都需要調(diào)查取證，并作出分析性結(jié)論。實(shí)務(wù)中，審計(jì)報(bào)告、審計(jì)工作底稿等有時(shí)則直接作為法務(wù)會計(jì)的審查對象或證據(jù)，并且目前許多法務(wù)會計(jì)服務(wù)就是由注冊會計(jì)師提供的。具體來說，

二者的聯(lián)系主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1、工作對象方面。法務(wù)會計(jì)是處理法律中的會計(jì)問題，獨(dú)立審計(jì)是對會計(jì)報(bào)表及其相關(guān)資料進(jìn)行審查，二者都是在財(cái)務(wù)會計(jì)資料基礎(chǔ)上開展業(yè)務(wù)，主要工作對象是相似的。

2、工作程序與方法方面。法務(wù)會計(jì)和獨(dú)立審計(jì)工件程序和方法上也極為相似。在程序上，在接受委托前，二者都要先會見委托方，初步了解被委托事項(xiàng)進(jìn)行，弄清委托目的，并決定是否接受委托；接受委托后，先要制定計(jì)劃，然后展開調(diào)查取證活動，獲取所需的各類證據(jù)；最后都要形成結(jié)論，撰寫報(bào)告。在執(zhí)行業(yè)務(wù)的過程中，二者都要對各種會計(jì)信息和資料進(jìn)行檢驗(yàn)分析，并運(yùn)用審閱、查詢、計(jì)算、分析性復(fù)核等常用的審計(jì)方法等，以獲取相應(yīng)的證據(jù)。

3、行為主體方面。法務(wù)會計(jì)與獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)都需要高素質(zhì)并具有一定實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人員才能勝任，雖說在人才專業(yè)素質(zhì)的要求上不盡相同，但在目前，二者在行為主體上也有很大的聯(lián)系。比如,在涉及上市公司的報(bào)表舞弊案件中,具有從事證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的注冊會計(jì)師,根據(jù)需要依照一定的法律程序也可成為法務(wù)會計(jì)的行為主體。事實(shí)上，由于激烈的競爭,法務(wù)會計(jì)正日益成為注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所方興未艾的業(yè)務(wù)拓展新領(lǐng)域。據(jù)報(bào)導(dǎo)，美國前100家最大會計(jì)師事務(wù)所已有近60%拓展了法務(wù)會計(jì)服務(wù)，許多注冊會計(jì)師除了加入美國公共注冊會計(jì)師協(xié)會，還會加入美國注冊舞弊審查師協(xié)會，以便使自己能夠跟上社會發(fā)展的步伐，隨時(shí)掌握法務(wù)會計(jì)最新技術(shù)信息。我國也有不少會計(jì)師事務(wù)所在從事司法會計(jì)鑒定業(yè)務(wù)，這正是法務(wù)會計(jì)的業(yè)務(wù)內(nèi)容之一。

4、工作成果方面。法務(wù)會計(jì)和獨(dú)立審計(jì)由于工作對象上的相似性，許多工作成果往往也可以互相利用，以提高工作效率，避免資源浪費(fèi)。如根據(jù)獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)規(guī)定，注冊會計(jì)師在報(bào)表審計(jì)時(shí)可利用律師等專家的工作成果；而注冊會計(jì)師的審計(jì)工作底稿、審計(jì)結(jié)論、審計(jì)報(bào)告也可能直接成為法務(wù)會計(jì)的審查對象或證據(jù)。另外，法務(wù)會計(jì)和獨(dú)立審計(jì)都要將工作結(jié)果以書面的形式向委托者報(bào)告，并因?yàn)楣ぷ鬟^程中一定經(jīng)驗(yàn)判斷的風(fēng)險(xiǎn)性，在出具的報(bào)告書上都要簽名，以示承擔(dān)法律責(zé)任。

三、法務(wù)會計(jì)與獨(dú)立審計(jì)的區(qū)別

雖然法務(wù)會計(jì)和獨(dú)立審計(jì)在工作對象、工作程序與方法、行為主體、工作成果等方面有很多相似或有關(guān)聯(lián)的地方,但二者之間的差異也很明顯,主要表現(xiàn)在:

1、性質(zhì)不同。法務(wù)會計(jì)與獨(dú)立審計(jì)雖都屬于服務(wù)活動，但其性質(zhì)不同。法務(wù)會計(jì)是專為法律事項(xiàng)的處理提供會計(jì)服務(wù)，其本質(zhì)屬性為法律服務(wù)性；而獨(dú)立審計(jì)主要為投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者鑒證會計(jì)報(bào)表，表現(xiàn)為社會服務(wù)性。

2、目的不同。法務(wù)會計(jì)的目的是提出專家性意見作為法律鑒定或者用以法庭作證。它通過相關(guān)財(cái)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、并客觀分析，對財(cái)務(wù)調(diào)查結(jié)果、財(cái)務(wù)損失計(jì)量結(jié)果、財(cái)務(wù)糾紛的金額提出建議或進(jìn)行司法鑒定，出具法務(wù)會計(jì)報(bào)告，為將經(jīng)濟(jì)犯罪分子繩之以法，為當(dāng)事人洗脫嫌疑，維護(hù)當(dāng)事人的合法權(quán)益，提供會計(jì)學(xué)證據(jù)。而獨(dú)立審計(jì)的目的是對被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表的合法性、公允性及會計(jì)處理方法的一貫性表示意見。

3、業(yè)務(wù)內(nèi)容和范圍不同。法務(wù)會計(jì)的業(yè)務(wù)內(nèi)容和范圍,取決于各國法律體系的完善程度和法律、法規(guī)對經(jīng)濟(jì)活動、經(jīng)濟(jì)行為、財(cái)產(chǎn)、資源等規(guī)定的詳細(xì)程度。因此，各國以及一國的不同時(shí)期，法務(wù)會計(jì)的范圍會有所不同。我國當(dāng)前的法務(wù)會計(jì)應(yīng)包括企業(yè)稅務(wù)理算會計(jì)、司法會計(jì)、債權(quán)債務(wù)理算會計(jì)、保險(xiǎn)賠償責(zé)任理算會計(jì)、海損事故理算會計(jì)、物價(jià)利得會計(jì)、社會福利保障會計(jì)等方面。概括起來講,法務(wù)會計(jì)的業(yè)務(wù)主要體現(xiàn)在訴訟支持與調(diào)查會計(jì)兩大方面。獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)屬于注冊會計(jì)師的法定業(yè)務(wù),非注冊會計(jì)師不得承辦。具體而言,審計(jì)業(yè)務(wù)包括:審查企業(yè)會計(jì)報(bào)表,出具審計(jì)報(bào)告;驗(yàn)證企業(yè)資本,出具驗(yàn)資報(bào)告;辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計(jì)業(yè)務(wù),出具有關(guān)的報(bào)告;辦理法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他審計(jì)業(yè)務(wù)并出具相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告。

4、執(zhí)業(yè)所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)不同。在執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)方面，目前我國還沒有正式頒布《法務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則》，在執(zhí)業(yè)過程中主要是依據(jù)相關(guān)的法律法規(guī)，如三大訴訟法的相關(guān)規(guī)定、《人民檢察院司法會計(jì)鑒定細(xì)則》等，這些法律規(guī)定主要是對法務(wù)會計(jì)活動合法權(quán)限和程序的原則性規(guī)定,具體技術(shù)上沒有系統(tǒng)的規(guī)范。實(shí)務(wù)中,法務(wù)會計(jì)活動一般是依據(jù)“實(shí)事求是”、“以事實(shí)為依據(jù),以法律為準(zhǔn)繩”以及合理性的原則進(jìn)行,更多是參考一般會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度以及基本審計(jì)原理；而獨(dú)立審計(jì)一般是按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》和獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告開展審計(jì)業(yè)務(wù)。注冊會計(jì)師在開展審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，必須遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。因此,從廣義上講,獨(dú)立審計(jì)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)更集中于專業(yè)角度和職業(yè)立場,而法務(wù)會計(jì)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)更依附于訴訟法律規(guī)范。

5、專業(yè)人員的素質(zhì)要求不同。法務(wù)會計(jì)作為一門新型的復(fù)合型邊緣學(xué)科，需要更高層次的人才。一名高素質(zhì)的法務(wù)會計(jì)人才必須精通會計(jì)和審計(jì)知識、熟悉相關(guān)法律、掌握調(diào)查和取證技術(shù)、具有良好的溝通、表達(dá)技巧和職業(yè)判斷力、掌握計(jì)算機(jī)和信息技術(shù)，更重要的是高尚的職業(yè)道德和獨(dú)立敬業(yè)的精神。獨(dú)立審計(jì)中的注冊會計(jì)師主要在會計(jì)和審計(jì)方面提供專長服務(wù)，在經(jīng)濟(jì)鑒證服務(wù)領(lǐng)域是公認(rèn)的行業(yè)專家，當(dāng)然，對注冊會計(jì)師也有較高的職業(yè)道德要求。

6、工作報(bào)告不同。通常，法務(wù)會計(jì)的最后結(jié)果是一份工作報(bào)告，但與審計(jì)報(bào)告在格式或內(nèi)容上都差異甚大。法務(wù)會計(jì)報(bào)告內(nèi)容主要包括調(diào)查任務(wù)的性質(zhì)、調(diào)查的范圍、采用的方法、范圍的限制、調(diào)查的結(jié)果和法務(wù)會計(jì)師的觀點(diǎn)。由于法務(wù)會計(jì)工作報(bào)告并非法律裁決書，因此報(bào)告中不能使用諸如貪污、挪用、偷稅等法律上的定性詞語，而只能使用轉(zhuǎn)移、占用、損失、短少等會計(jì)術(shù)語，以確保報(bào)告的客觀性。而審計(jì)報(bào)告中應(yīng)說明審計(jì)范圍、會計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任、審計(jì)依據(jù)和已實(shí)施的主要審計(jì)程序等事項(xiàng)，并說明被審單位會計(jì)報(bào)表的編制是否符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)法規(guī)的規(guī)定，在所有重大方面是否公允地反映了其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況。

7、風(fēng)險(xiǎn)控制上的不同。法務(wù)會計(jì)師與注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中都需要一定的職業(yè)判斷，也就都存在著職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。法務(wù)會計(jì)是針對涉及法律事項(xiàng)的會計(jì)問題展開工作,以還原或查明相關(guān)會計(jì)事項(xiàng)所反映的客觀事實(shí),其風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)為一種法律證明責(zé)任,鑒定結(jié)論一旦進(jìn)入法庭審判階段,法務(wù)會計(jì)師要面臨法庭質(zhì)證的考驗(yàn)，對風(fēng)險(xiǎn)的衡量和控制主要依賴法務(wù)會計(jì)人員的專業(yè)水平和職業(yè)判斷。為了控制風(fēng)險(xiǎn),則需要實(shí)施詳細(xì)的檢查程序收集充分的證據(jù),以排除各種合理可能性懷疑的干擾。在獨(dú)立審計(jì)中,注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對審計(jì)重要性、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行適當(dāng)評估，并通常借助重要性水平的確定來反映和控制所愿意接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)程度,并以不影響報(bào)表使用者對特定會計(jì)報(bào)表可靠性的合理理解為限度。

綜上所述，法務(wù)會計(jì)和獨(dú)立審計(jì)二者既有聯(lián)系，又存在非常明顯的區(qū)別。它們適應(yīng)了不同的社會需要，在社會經(jīng)濟(jì)的不同領(lǐng)域發(fā)揮著應(yīng)有的作用。我國在獨(dú)立審計(jì)理論研究和實(shí)務(wù)運(yùn)用上已日趨成熟，但法務(wù)會計(jì)尚處在起步階段，亟待發(fā)展。通過對二者進(jìn)行比較分析，便于我們充分借鑒獨(dú)立審計(jì)成熟的運(yùn)作機(jī)制，推動法務(wù)會計(jì)的發(fā)展。

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