新債務(wù)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)管理
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債務(wù)重組含義及債務(wù)重組方式。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則債務(wù)重組是指，債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)，債權(quán)按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)。債務(wù)重組方式包括以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件（減少本金或利息）、混合重組等。
二、主要的會(huì)計(jì)處理
（一）以現(xiàn)金償還債務(wù)
債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)時(shí)，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損益；債權(quán)人應(yīng)將債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損失。需要注意的是，債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提了“壞賬準(zhǔn)備”的，在確認(rèn)當(dāng)期損失時(shí)，應(yīng)先沖“壞賬準(zhǔn)備”。
這里所稱的“賬面價(jià)值”是指某科目的賬面余額減去相關(guān)的備抵項(xiàng)目后的凈額。“賬面余額”是指某科目的賬面實(shí)際余額，不扣除作為該科目備抵后的項(xiàng)目（如累計(jì)折舊、相關(guān)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備等）。
例1，2006年2月10日，A公司銷售一批材料給B公司，不含稅價(jià)格為100000元，增值稅稅率為17%。當(dāng)年3月20日，B公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難，無(wú)法按合同規(guī)定償還債務(wù)。經(jīng)雙方協(xié)議，A公司同意減免B公司20000元債務(wù)，余額用現(xiàn)金立即償還。A公司未對(duì)債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。
1、B公司（債務(wù)人）
重組債務(wù)的賬面價(jià)值與應(yīng)支付的現(xiàn)金之間的差額=117000-97000=20000（元）
借：應(yīng)付賬款——A公司117000
貸：銀行存款97000
營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益20000
2、A公司（債權(quán)人）
借：銀行存款97000
營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失20000
貸：應(yīng)收賬款117000
(二)以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)
以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損益；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損失。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)人計(jì)提了減值準(zhǔn)備的，在確認(rèn)當(dāng)期損失時(shí)，應(yīng)先沖減值準(zhǔn)備。
例2，2006年1月1日，A公司銷售一批材料給B公司，含稅價(jià)為105000元。2006年7月1日，B公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無(wú)法按合同規(guī)定償還債務(wù)。經(jīng)雙方協(xié)議，A公司同意B公司用產(chǎn)品抵償該應(yīng)收賬款。該產(chǎn)品市價(jià)為80000元，增值稅稅率為17%，產(chǎn)品成本為70000元。B公司為轉(zhuǎn)讓的材料計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備500元。A公司為債權(quán)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備500元。假定不考慮其他稅費(fèi)。
1、B公司（債務(wù)人）
債務(wù)重組日：
重組債務(wù)的賬面價(jià)值=105000（元）
轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的賬面價(jià)值=7000-500=69500（元）
增值稅銷項(xiàng)稅額=80000*17%=13600（元）
應(yīng)確認(rèn)的當(dāng)期損益=105000-69500-13600=21900（元）
賬務(wù)處理：
借：應(yīng)付賬款—A公司105000
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備500
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入80000
應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）13600
營(yíng)業(yè)外收入—債務(wù)重組收益21900
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本70000
貸：庫(kù)存商品70000
2、A公司（債權(quán)人）
借：原材料80000
應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）13600
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備500
營(yíng)業(yè)外支出—債務(wù)重組損失10900
貨：應(yīng)收賬款—B企業(yè)105000
例3，2006年2月10日，A公司銷售一批材料給B公司，同時(shí)收到B公司簽發(fā)并承兌的一張面值100000元、年利率7%、6個(gè)月到期還本付息的票據(jù)。當(dāng)年8月10日，B公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無(wú)法兌現(xiàn)票據(jù)。經(jīng)雙方協(xié)議，A公司同意B公司用一臺(tái)設(shè)備抵償該應(yīng)收票據(jù)。這臺(tái)設(shè)備的公允價(jià)值為81000元，歷史成本為120000元，累計(jì)折舊為30000元，清理費(fèi)用等1000元，計(jì)提減值準(zhǔn)備為9000元。A公司未對(duì)債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。
1、B公司（債務(wù)人）
借：固定資產(chǎn)清理81000
累計(jì)折舊30000
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備9000
貸：固定資產(chǎn)120000
借：固定資產(chǎn)清理1000
貸：銀行存款1000
“固定資產(chǎn)清理”科目余額=81000+1000=82000（元）
借：應(yīng)付票據(jù)—A企業(yè)103500
營(yíng)業(yè)外支出—處置固定資產(chǎn)凈損失1000
貸：固定資產(chǎn)清理82000
營(yíng)業(yè)外收入—債務(wù)重組收益22500
2、A公司（債權(quán)人）
借：固定資產(chǎn)81000
營(yíng)業(yè)外支出—債務(wù)重組損失22500
貸：應(yīng)收票據(jù)—B公司103500
假定B公司用于償債的設(shè)備的公允價(jià)值為90000元，其他資料保持不變，則B公司和A公司的財(cái)務(wù)處理如下：
3、B公司（債務(wù)人）
借：固定資產(chǎn)清理81000
累計(jì)折舊30000
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備9000
貸：固定資產(chǎn)120000
借：固定資產(chǎn)清理1000
貸：銀行存款1000
“固定資產(chǎn)清理”科目余額=81000+1000=82000（元）
借：應(yīng)付票據(jù)—A企業(yè)103500
貸：固定資產(chǎn)清理82000
營(yíng)業(yè)外收入—債務(wù)重組收益13500
—處置固定資產(chǎn)凈收益8000
4、A公司（債權(quán)人）
借：固定資產(chǎn)90000
營(yíng)業(yè)外支出—債務(wù)重組損失13500
貸：應(yīng)收票據(jù)—B公司103500
（三）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本
對(duì)債務(wù)人而言，債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時(shí)，股權(quán)的公允價(jià)值一定小于債務(wù)的賬面價(jià)值，二者的差額為債務(wù)重組損益，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。按股權(quán)份額或股份的面值確認(rèn)為實(shí)收資本或股本。股權(quán)的公允價(jià)值與股權(quán)份額或股份面值的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入資本公積。
債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時(shí)，債務(wù)人可能會(huì)發(fā)生一些稅費(fèi)，如印花稅。一般情況下，這些費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
對(duì)債權(quán)人而言，債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的投資成本包括股權(quán)的公允價(jià)值與相關(guān)稅費(fèi)（如印花稅），股權(quán)的公允價(jià)值與債權(quán)的賬面價(jià)值的差額為債務(wù)重組損失，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。
例4，2005年2月10日，A公司銷售一批材料給B公司（股份有限公司），同時(shí)收到B公司簽發(fā)并承兌的一張面值100000元、年利率7%、6個(gè)月到期還本付息的票據(jù)。8月10日，B公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，與A公司協(xié)商，以其普通股抵償該票據(jù)。B公司用于抵債的普通股為10000股，面值1元，股票市價(jià)為每股9.6元。假定印花稅稅稅率為0.4%，不考慮其他稅費(fèi)。
1、B公司（債務(wù)人）
重組債務(wù)的賬面價(jià)值=100000+3500=103500（元）
債權(quán)人享有的股份的面值總額=10000（元）
債權(quán)人享有的股份市價(jià)與面值差額=96000-10000=86000（元）
重組差額=103500-10000-86000=7500（元）
賬務(wù)處理：
借：應(yīng)付票據(jù)—A公司103500
貸：股本10000
資本公積—股本溢價(jià)86000
營(yíng)業(yè)外收入—債務(wù)重組收益7500
借：管理費(fèi)用—印花稅384
貸：銀行存款384
2、A公司（債權(quán)人）
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資96384
營(yíng)業(yè)外支出—債務(wù)重組損失7500
貸：應(yīng)收票據(jù)—B公司103500
銀行存款384
（四）修改債務(wù)條件
修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損失。
修改的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。重組債務(wù)的賬面價(jià)值，與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值與預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。
債務(wù)重組以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值作為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，比照以現(xiàn)金清償債務(wù)的規(guī)定處理。
修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。
例5，A公司銷售一批商品給B公司，價(jià)款5200000元（含增值稅）。按雙方協(xié)議規(guī)定，款項(xiàng)應(yīng)于2005年3月20日之前付清。由于連年虧損，資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，B公司不能在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)償付A公司。經(jīng)協(xié)商，于2005年3月20日進(jìn)行債務(wù)重組。重組協(xié)議如下：A公司同意豁免B公司債務(wù)200000元，其余款項(xiàng)于重組日起一年后付清；債務(wù)延長(zhǎng)期間，A公司加收余款2%的利息，利息與債務(wù)本金一同支付。假定A公司為債權(quán)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備260000元。假定貼現(xiàn)率10%。
1、B公司（債務(wù)人）
重組債務(wù)的賬面價(jià)值=5200000（元）
將來(lái)應(yīng)付金額=（5200000-200000）*（1+2%）=5100000（元）
將來(lái)應(yīng)付金額現(xiàn)值=5100000÷（1+10%）=4636364（元）
差額=5200000-4636364=563636（元）
債務(wù)重組日的賬務(wù)處理：
借：應(yīng)付賬款—A公司5200000
貸：應(yīng)付賬款—債務(wù)重組（A公司）4636364
營(yíng)業(yè)外收入—債務(wù)重組收益563636
重組日后一年末償付余款及應(yīng)付利息賬務(wù)處理：
借：應(yīng)付賬款—債務(wù)重組（A公司）4636364
財(cái)務(wù)費(fèi)用463636
貸：銀行存款5100000
2、A公司（債權(quán)人）
重組債權(quán)的賬面價(jià)值=賬面余額5200000-壞賬準(zhǔn)備260000=4940000（元）
將來(lái)應(yīng)收金額=5000000*（1+2%）=5100000（元）
將來(lái)應(yīng)收金額的現(xiàn)值=5100000÷（1+10%）=4636364（元）
差額=4940000-4636364=303636（元）作為債務(wù)重組損失。會(huì)計(jì)處理如下：
債務(wù)重組日：
借：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組（B公司）4636364
壞賬準(zhǔn)備260000
營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失303636
貸：應(yīng)收賬款——B公司5200000
一年后收到余款及利息：
借：銀行存款5100000
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用463636
應(yīng)收賬款——債務(wù)重組4636364
（五）混合重組方式
債務(wù)重組以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進(jìn)行的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值，再按照修改其他債務(wù)條件的規(guī)定處理。
債務(wù)重組采用以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式的組合進(jìn)行的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債權(quán)的賬面余額，再按修改其他債務(wù)條件的規(guī)定處理。
例6，A公司持有B公司的應(yīng)收票據(jù)為20000元，票據(jù)到期時(shí)，累計(jì)利息為1000元。由于B公司資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，經(jīng)與A公司協(xié)商，同意B公司支付5000元現(xiàn)金，同時(shí)轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)以清償該項(xiàng)債務(wù)。該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為14000元，公允價(jià)值為13000元。B公司因轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)交納營(yíng)業(yè)稅為900元。假定B公司沒(méi)有對(duì)轉(zhuǎn)讓的無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，且不考慮其他稅費(fèi)。
1、B公司（債務(wù)人）
重組債務(wù)的賬面價(jià)值=20000+1000=21000（元）
支付的現(xiàn)金=5000（元）
轉(zhuǎn)讓的無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值=13000（元）
支付的相關(guān)稅費(fèi)=900（元）
債務(wù)重組收益=21000-5000-13000-900=2100（元）
借：應(yīng)付票據(jù)—A公司21000
營(yíng)業(yè)外支出1000
貸：銀行存款5000
無(wú)形資產(chǎn)14000
應(yīng)交稅金—應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅900
營(yíng)業(yè)外收入—債務(wù)重組收益2100
2、A公司（債權(quán)人）
借：銀行存款5000
無(wú)形資產(chǎn)13000
營(yíng)業(yè)外支出—債務(wù)重組損失3000
貸：應(yīng)收票據(jù)21000
綜上所述，新債務(wù)重組準(zhǔn)則在定義上更準(zhǔn)確，并且采用了公允價(jià)值，對(duì)四種債務(wù)重組方式的指更具操作性，提供的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量更高，反映財(cái)務(wù)信息更加清晰。
