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一、非貨幣性資產交換的概念及交換的一般原則

非貨幣性資產交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及現(xiàn)金或只涉及少量的貨幣性資產（補價）。

新準則規(guī)定，換入資產的入賬價值既可以以公允價值和應支付的相關稅費入賬，也可以以換入資產的賬面價值和應支付的相關稅費入賬。新準則對于以公允價值和應支付的相關稅費為標準計量換入資產價值規(guī)定兩個條件。第一，交換交易且有商業(yè)實質。所謂商業(yè)實質是換入資產的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同，或換入資產與換出資產的預計未來現(xiàn)金流量值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。第二，換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠的計量。

二、非貨幣性資產交換的會計處理

企業(yè)發(fā)生的非貨幣性資產交換，應根據是否以公允價值為基礎計量換入資產價值和是否涉及補價分別處理。

（一）以公允價值為基礎計量換入資產價值

1、不涉及補價情況下的會計處理

非貨幣性資產交換滿足新準則規(guī)定的條件的，以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的價值，公允價值與換出資產的賬面價值差額計入當期損益。

例1、甲公司以其不再用的設備與乙公司作為固定資產的貨運汽車交換。甲公司換出設備的賬面價值為120萬元，已提折舊20萬元，公允價值為110萬元。為此項交換，甲公司以銀行存款支付了設備清理費用1萬元；乙公司換出的貨運汽車賬面原值為140萬元，已提折舊30萬元，公允價值為110萬元。假設甲公司換入的貨運汽車將作為企業(yè)的固定資產進行使用和管理，且沒有對換出設備計提減值準備。

分析：甲公司以其生產經營用設備與乙公司生產經營用的貨運汽車進行交換，該項交易中不涉及貨幣性資產，也不涉及補價，屬于非貨幣性資產交換。由于該換入資產能夠為企業(yè)帶來未來的經濟利益流入，具有商業(yè)實質。同時，換出與換入資產的公允價值均可以可靠計量，因此，該項非貨幣性資產的交換可以以公允價值為基礎計量換入資產的價值，即應當按照換出資產的公允價值加上應支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值。

甲公司的會計處理：

（1）將固定資產凈值轉入固定資產清理

借：固定資產清理1000000

累計折舊200000

貸：固定資產—設備1200000

（2）支付清理費用

借：固定資產清理10000

貸：銀行存款10000

（3）換入資產的入賬價值=110+1=111（萬元）

借：固定資產—汽車1110000

貸：固定資產清理1110000

（4）結轉公允價值與賬面價值的差額

借：固定資產清理100000

貸：營業(yè)處收入100000

2、涉及補價情況下的會計處理

涉及補價的非貨幣性資產交換，需要解決3個問題。

（1）涉及補價的非貨幣資產交換的判斷標準。新準則給出了一個25%的參考比例。具體算法如下：

收到補價的企業(yè)：收到的補價÷?lián)Q出資產公允價值≦25%

支付補價的企業(yè)：支付的補價÷（支付的補價+換出資產公允價值）≦25%

例2、A公司以一輛小汽車換B公司的一輛中巴車。A公司的小汽車的賬面價值為19萬元，公允價值為16萬元，B公司的中巴車的賬面價值為25萬元，公允價值為20萬元。A公司支付了4萬元的現(xiàn)金補價。

分析：從支付現(xiàn)金的A公司來看，所支付的4萬元現(xiàn)金占換出資產小汽車的公允價值與支付補價之和20（=16+4）萬元的20%，小于25%，確認為非貨幣性資產交換。

從收取現(xiàn)金的B公司來看，所收取的4萬元現(xiàn)金占換出資產中巴車的公允價值20萬元的比例為20%，小于25%，也確認為非貨幣性資產交換。

（2）換入資產入賬價值的確定及損益的確認與計量

支付補價的企業(yè)：應確認收益=換入資產的價值-（換出資產賬面價值+補價+應支付的相關稅費），其中，換入資產的價值=換出（入）資產公允價值+補價+應支付的相關稅費。因此，應確認的收益=換出（入）資產的公允價值-換出資產賬面價值。

收到補價的企業(yè)：換入資產入賬價值=換出（入）資產公允價值+應支付的相關稅費—補價

應確認收益=換入資產的價值+補價-（換出資產賬面價值+應支付的相關稅費）=換出（入）資產的公允價值-換出資產賬面價值。

可見，無論是支付補價的企業(yè)，還是收到補價的企業(yè)，其損益的確認與計量實質上均是企業(yè)換出資產損益的確認與計量。

例3、甲公司以其離主要生產基地較遠的倉庫與離甲公司主要基地較近的乙公司的辦公樓相交換。甲公司換出倉庫的賬面原價為380萬元，已提折舊50萬元，公允價值為360萬元；乙公司換出辦公樓的賬面原值為450萬元，已提折舊80萬元，公允價值為370萬元。甲公司另支付現(xiàn)金10萬元給乙公司。假設甲公司換入的辦公樓作為固定資產管理和使用，且未對換出固定資產提減值準備（不考慮想關稅費）。

分析：甲公司以其倉庫與乙公司的辦公樓交換，在這項交易中涉及10萬元的貨幣性資產作為補價，首先應判斷交易是否屬非貨幣性交易。

甲公司：支付補價10萬元÷（支付補價10萬元+換出資產公允價值360萬元）

=2.7%﹤25%

乙公司：收到補價10萬元÷?lián)Q出資產公允價值370萬元=2.7%﹤25%

通過計算發(fā)現(xiàn)，屬非貨幣性資產交換。

甲公司的會計處理：

（1）將固定資產凈值轉入固定資產清理

借：固定資產清理3300000

累計折舊500000

貸：固定資產—倉庫3500000

（2）支付補價

借：固定資產清理100000

貸：銀行存款100000

（3）換入辦公樓的入賬價值=360+10=370（萬元）

借：固定資產—辦公樓3700000

貸：固定資產清理3700000

（4）結轉損益

應確認的收益=360-330=30（萬元）

借：固定資產清理300000

貸：營業(yè)外收入300000

乙公司的會計處理：

（1）將固定資產凈值轉入固定資產清理

借：固定資產清理3700000

累計折舊800000

貸：固定資產—辦公樓4500000

（2）收到補價

借：銀行存款100000

貸：固定資產清理100000

（3）換入倉庫的入賬價值=370-10=360（萬元）

借：固定資產—倉庫3600000

貸：固定資產清理3600000

（4）結轉損益

應確認的收益=370-370=0

（二）以換出資產賬面價值為基礎計量換入資產價值

如果非貨幣性資產交換未同時滿足本準則規(guī)定的公允價值為基礎確認的換入資產入賬價值的兩個條件，則該項非貨幣性資產交換應當以換出資產的賬面價值為基礎確認換入資產的價值，不確認損益。若涉及補價的，與前例一樣，先要計算比例，若小于25%，則屬于非貨幣性資產交換。

例4、A公司決定以賬面價值為9000元、公允價值為10000元的甲材料，換入B公司賬面價值為11000元，公允價值為10000元的乙材料，A公司支付運費300元，B公司支付運費200元。A、B兩公司均未對存貨計提跌價準備，增值稅率均為17%。假設A公司和B公司的換入材料均非其生產經營所用。

分析：由于雙方交易不具有商業(yè)實質，因此，此項非貨幣性資產交換應以換出資產的賬面價值為基礎計量換入資產的賬面價值，且A、B公司均不確認非貨幣性交易損益。

A公司：

借：原材料—乙材料9300

應交稅金—應交增值稅（進項稅額）1700（10000*17%）

貸：原材料—甲材料9000

應交稅金—應交增值稅（銷項稅額）1700（10000*17%）

銀行存款300

B公司：

借：原材料—甲材料11200

應交稅金—應交增值稅（進項稅額）1700（10000*17%）

貸：原材料—乙材料11000

應交稅金—應交增值稅（銷項稅額）1700（10000*17%）

銀行存款200

（三）非貨幣性資產交換同時換入多項資產的情況

若非貨幣資產交換具有商業(yè)實質，且換入資產的公允價值能夠可靠計量的，應當按照換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產的價值總額進行分配，確定各項資產的價值。

若非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質，或者雖具有商業(yè)實質，但換入資產的公允價值不能可靠計量的，應當按照換入各項資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對換入資產的價值總額進行分配，確定各項換入資產的價值。

例5、A公司以一項股權投資，其賬面價值為250萬元，已計提減值準備30萬元，公允價值為190萬元，同時換入B公司兩項非貨幣性資產，包括：一輛小汽車，賬面凈值為50萬元，公允價值為50萬元；一臺設備，賬面凈值為170萬元，公允價值為150萬元。A公司還支付B公司補價10萬元，A公司支付相關運費10000元。假設不考慮其他稅費，交易雙方具有商業(yè)實質，且公允價值是可靠的。

分析：支付的補價10萬元占換出資產公允價值與支付補價之和200萬元的4%，小于25%，屬于非貨幣資產交換，應按照非貨幣交易準則核算。

A公司的會計處理

換入資產入賬價值總額=190+10+1=201（萬元）

小汽車公允價值的比例=50÷（50+150）=25%

則換入小汽車的入賬價值=201*25%=50.25(萬元)

（四）設備公允價值的比例=150÷（50+150）=75%

則換入設備的入賬價值=201*75%=150.75(萬元)

相應的會計分錄為：

借：固定資產—小汽車502500

—設備1507500

長期投資減值準備300000

營業(yè)外支出—非貨幣性交易損益300000

貸：長期股權投資2500000

銀行存款110000

綜上所述，新準則與舊準則會計處理主要差異是：以交易是否且有商業(yè)實質作為是否采用公允價值計量換入資產的重要判斷標準，是否確認損益與采用的計量方式直接相關。在以換出資產賬面價值計量換入資產價值時，不論是否到補價，交易各方均不確認損益。

參考文獻：

[1]會計準則研究組編制的《會計準則重點、難點解析》,大連出版社2006.2

[2]于曉雷、徐興恩，《新企業(yè)會計準則實務指南與講解》，機械工業(yè)出版社2006.5

[3]中華人民共和國財政部制定的《企業(yè)會計準則2006》,經濟科學出版社2006.2