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《摘要》會(huì)計(jì)工作作為一種商業(yè)語言，在描述業(yè)已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，應(yīng)強(qiáng)調(diào)過程描述與結(jié)果的統(tǒng)一，使經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所導(dǎo)致的結(jié)果必然融于其過程當(dāng)中，而不應(yīng)該只對(duì)結(jié)果加以描述和記錄。會(huì)計(jì)實(shí)踐中，很多會(huì)計(jì)事項(xiàng)發(fā)生后，會(huì)計(jì)人員只強(qiáng)調(diào)結(jié)果的反映，一而再地對(duì)過程進(jìn)行復(fù)合、簡(jiǎn)化，最終導(dǎo)致會(huì)計(jì)所記錄業(yè)務(wù)的內(nèi)容與實(shí)際事實(shí)發(fā)生背離，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)情況無從考證，造成會(huì)計(jì)資料的信息失去真實(shí)性。鑒于上述情況，本文認(rèn)為，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循過程和結(jié)果相統(tǒng)一的原則。

《關(guān)鍵詞》會(huì)計(jì)核算過程與結(jié)果統(tǒng)一原則

一

任何事項(xiàng)都遵循一定的過程發(fā)生，人們注重結(jié)果影響，但更看重對(duì)過程的設(shè)計(jì)。如果把事項(xiàng)發(fā)生的過程看作是一個(gè)時(shí)間軌跡的話，那么構(gòu)成這一軌跡的點(diǎn)（即狀態(tài)）之間存在著內(nèi)容上的差別和時(shí)間上的序列性，各狀態(tài)依次發(fā)生的過程，是對(duì)事項(xiàng)本身融含的結(jié)果在作序時(shí)的表達(dá)和說明，并在完成時(shí)達(dá)到過程和結(jié)果的統(tǒng)一。事實(shí)上，研究事項(xiàng)的發(fā)生過程和結(jié)果，是一個(gè)研究過程中的各狀態(tài)及其相互關(guān)系的作用問題。首先，因構(gòu)成事項(xiàng)的各狀態(tài)本身具有質(zhì)的差別并在事項(xiàng)發(fā)生的過程中具有了時(shí)點(diǎn)上的確定性，也就決定過程各狀態(tài)在發(fā)生時(shí)，必然會(huì)形成一個(gè)依次發(fā)生的時(shí)間序列，后發(fā)生的狀態(tài)在銜接前一狀態(tài)時(shí)，不僅對(duì)事項(xiàng)的結(jié)果作了進(jìn)一步描述性說明，而且因其本身內(nèi)容的差異性區(qū)別于其他狀態(tài)，導(dǎo)致了事項(xiàng)的運(yùn)動(dòng)。如果事項(xiàng)發(fā)生過程中的各狀態(tài)之間，在內(nèi)容上不存在質(zhì)的差異，那么前后狀態(tài)之間不會(huì)存在變化的跡象，事項(xiàng)的運(yùn)動(dòng)停止，過程的描述也毫無意義可言。因此，我們可以說，任何事項(xiàng)的運(yùn)動(dòng)過程，表現(xiàn)為時(shí)間軌跡上各狀態(tài)的質(zhì)的差別。它即決定了各狀態(tài)依次發(fā)生的次序，也表達(dá)了事項(xiàng)完成的過程。事項(xiàng)運(yùn)動(dòng)過程的這種質(zhì)的規(guī)定性的描述，最終都作用于一點(diǎn)，那就是結(jié)果。結(jié)果必然融于過程而發(fā)生，過程與結(jié)果相統(tǒng)一，不論你注重結(jié)果，還是注重過程，這一結(jié)論都將無法改變。對(duì)過程的設(shè)計(jì)，可以改變結(jié)果，當(dāng)然在不改變結(jié)果的前提下，也可以設(shè)計(jì)過程。這是因?yàn)檫^程是由若干個(gè)相互獨(dú)立而又相互聯(lián)系的狀態(tài)所構(gòu)成。這種相互的獨(dú)立性，表現(xiàn)為過程的各狀態(tài)具有可選擇性，這種可選擇性形成了事項(xiàng)完成過程中的途徑差異。在不改變結(jié)果的前提下，各狀態(tài)可供選擇的組合，表達(dá)了一個(gè)結(jié)果可能存在的多個(gè)途徑。比如，司機(jī)行車過程中遇到紅燈，可采用等待—運(yùn)行—到達(dá)的途徑，也可選擇繞道運(yùn)行—到達(dá)的途徑。對(duì)過程的設(shè)計(jì)既包括通過改變過程來改變結(jié)果的問題，也包括在不改變結(jié)果的情況下，去選擇最佳的途徑問題，這里面存在的優(yōu)劣權(quán)衡，表現(xiàn)在注重結(jié)果或注重過程上。但本文探討過程和結(jié)果統(tǒng)一的目的，不是為了表達(dá)這一問題，而是探討某一事項(xiàng)已經(jīng)設(shè)計(jì)并完成后，從會(huì)計(jì)描述角度看，在不影響結(jié)果的前提下，對(duì)會(huì)計(jì)語言的描述過程能否存在一個(gè)再設(shè)計(jì)的問題。

二

結(jié)合上述可知，會(huì)計(jì)事項(xiàng)的完成，在不影響結(jié)果的前提下，同樣有多種可選擇的途徑，這是由事項(xiàng)完成過程中具有質(zhì)的差別的各狀態(tài)（即資金發(fā)生變化的點(diǎn)）的可選擇性決定的，但當(dāng)某會(huì)計(jì)事項(xiàng)已按照設(shè)計(jì)的過程完成后，用會(huì)計(jì)語言能否對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的完成過程的描述進(jìn)行再設(shè)計(jì)，答案應(yīng)當(dāng)是否定的。如果用會(huì)計(jì)語言對(duì)某業(yè)已完成的會(huì)計(jì)事項(xiàng)的描述進(jìn)行再設(shè)計(jì)，最終可能造成只有結(jié)果描述，而沒有過程的描述，勢(shì)必會(huì)改變經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)容和性質(zhì)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失去真實(shí)性。假如，我們擬采購材料，可以用銀行存款直接購買，也可以先辦理銀行本票，然后再去購買材料兩種可選擇途徑，它們對(duì)于銀行存款減少，材料增加這一結(jié)果而言，存在的只是過程上的差異，也就是完成過程的可選擇性狀態(tài)存在差別，但最終結(jié)果都一樣。用銀行存款直接購買材料的過程來看，在銀行存款減少的同時(shí)材料增加，這一過程的完成只有用銀行存款購買材料這一狀態(tài)，而用銀行本票購買材料這一事項(xiàng)的過程是：銀行存款減少的同時(shí)，并沒有增加材料，而僅將相等數(shù)額的銀行存款指定了用途，隨著這一用途的實(shí)現(xiàn)，才有可能導(dǎo)致材料增加，這一過程的完成至少有辦理銀行本票、用銀行本票購買材料這樣兩個(gè)狀態(tài)構(gòu)成，并且這兩個(gè)狀態(tài)按時(shí)間次序發(fā)生并完成時(shí)，才能得出銀行存款減少，材料增加這一結(jié)果，顯然，用銀行本票購買材料這一后發(fā)生狀態(tài)是對(duì)辦理銀行本票后結(jié)果的完成做了進(jìn)一步的描述和說明。如果，后一狀態(tài)不發(fā)生，或者用銀行本票干了別的事情，那么經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的內(nèi)容及結(jié)果將可能不同，這種過程的可變性使我們很難推出“銀行存款減少，材料增加”這一結(jié)果的前提是辦理銀行本票購買材料。因此，我們得出結(jié)論，過程的差異決定了會(huì)計(jì)事項(xiàng)的不同，而不是結(jié)果，上述兩種購料，盡管最終結(jié)果相同，但過程不同，說明是兩種不同的會(huì)計(jì)事項(xiàng)。對(duì)于會(huì)計(jì)而言，既然過程不同，經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)就存在差異，那么會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的記錄性描述，只有對(duì)過程做出詳盡的描述，才能得出其融含的確定結(jié)果。如果，在帳務(wù)處理中，對(duì)過程中發(fā)生各狀態(tài)進(jìn)行取舍，或只對(duì)結(jié)果進(jìn)行描述，這樣就會(huì)導(dǎo)致所描述結(jié)果出現(xiàn)多種可能的過程，帶來對(duì)該事項(xiàng)的歧義性理解，所以進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，記錄每一個(gè)狀態(tài)就可以全面把握事項(xiàng)發(fā)生的全過程，也就更確切地把握會(huì)計(jì)事項(xiàng)的結(jié)果，達(dá)到過程和結(jié)果的統(tǒng)一。因此，會(huì)計(jì)作為一種商業(yè)語言，在描述一個(gè)會(huì)計(jì)事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)先按時(shí)間序列依次記錄每一個(gè)狀態(tài)，完整的狀態(tài)記錄，必然會(huì)融含一個(gè)確定的結(jié)果，而不應(yīng)對(duì)其過程進(jìn)行再設(shè)計(jì)，形成簡(jiǎn)單的結(jié)果性描述。

三

會(huì)計(jì)實(shí)踐工作中，由于存在做復(fù)合分錄、錯(cuò)用科目和管理上的不恰當(dāng)規(guī)定，造成的會(huì)計(jì)處理違背過程與結(jié)果的統(tǒng)一，導(dǎo)致會(huì)計(jì)所記錄業(yè)務(wù)的內(nèi)容與實(shí)際的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相背離，使會(huì)計(jì)信息失去真實(shí)性。

人們是通過做會(huì)計(jì)分錄的方式來完成對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的記錄，會(huì)計(jì)分錄中有做復(fù)合分錄的，并且具有普遍性。會(huì)計(jì)上做復(fù)合分錄的唯一理由是追求效率和簡(jiǎn)化，如果會(huì)計(jì)事項(xiàng)發(fā)生后，用復(fù)合的形式任意對(duì)已確定過程的各狀態(tài)（即資金發(fā)生變化的點(diǎn)）進(jìn)行取舍，就會(huì)對(duì)所描述的會(huì)計(jì)結(jié)果的理解產(chǎn)生歧義，改變經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的內(nèi)涵。對(duì)于同一事項(xiàng)而言，其過程的內(nèi)部各存在狀態(tài)之間的差異，首先是存在序時(shí)差異，而這種序時(shí)性表現(xiàn)在具有確定內(nèi)容的各狀態(tài)對(duì)事項(xiàng)完成過程的說明具有先后的次序，將不同時(shí)點(diǎn)上的狀態(tài)在紀(jì)錄時(shí)進(jìn)行復(fù)合會(huì)打破時(shí)間的范限，是不正確的；其次，內(nèi)部各狀態(tài)的存在是不同內(nèi)容、不同活動(dòng)信息的存在，其不同狀態(tài)間進(jìn)行復(fù)合，是在改變其內(nèi)容和融含的信息，連續(xù)的復(fù)合會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的真實(shí)信息在改變，可以看出，對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行大量而復(fù)合的結(jié)果，表面上簡(jiǎn)化了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的紀(jì)錄，減輕了工作量，而實(shí)際上卻打破了時(shí)點(diǎn)的限制，更改了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真實(shí)內(nèi)容，造成會(huì)計(jì)信息失去真實(shí)性，同樣影響到?jīng)Q策有用性下降，損害使用人的權(quán)益。通常我們對(duì)做假帳等損害信息使用人權(quán)益的行為進(jìn)行了較廣泛而深入的批評(píng)，面對(duì)這種只注意結(jié)果而隨意簡(jiǎn)化業(yè)務(wù)過程的會(huì)計(jì)處理所導(dǎo)致的信息失真卻視而不見。會(huì)計(jì)作為一種商業(yè)語言，在對(duì)已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)表達(dá)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的內(nèi)部各狀態(tài)的序時(shí)性，單獨(dú)地描述業(yè)務(wù)本身的狀態(tài)，保證過程和結(jié)果的統(tǒng)一，而不應(yīng)只注重反映結(jié)果。

會(huì)計(jì)事項(xiàng)發(fā)生后，事項(xiàng)內(nèi)部各該狀態(tài)及其內(nèi)容已經(jīng)確定，這種可供會(huì)計(jì)處理的各狀態(tài)的確定內(nèi)容，對(duì)應(yīng)于會(huì)計(jì)科目的核算內(nèi)容，這種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容與科目核算內(nèi)容的對(duì)應(yīng)性，不僅是會(huì)計(jì)科目設(shè)置的要求所決定，更重要的是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)部各狀態(tài)的質(zhì)的差別決定，因此，會(huì)計(jì)科目在設(shè)置時(shí),會(huì)計(jì)科目核算內(nèi)容的劃分上不存在共容性，這不僅是指科目分類的結(jié)果,同時(shí)也指分類的過程。這種會(huì)計(jì)科目設(shè)置上的過程和結(jié)果的統(tǒng)一性,也就保證了會(huì)計(jì)核算工作對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生過程和結(jié)果的統(tǒng)一。相反,如果會(huì)計(jì)科目在設(shè)置或應(yīng)用上存在內(nèi)容的共容性,即允許某一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容可以用A科目,也可以使用B科目核算,這種共容的狀態(tài)就會(huì)時(shí)常起作用,造成經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的過程和結(jié)果與記錄的過程和結(jié)果不一致,同樣形成對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)信息理解上的歧義.因此,可以講,會(huì)計(jì)科目使用上的錯(cuò)誤,無異是對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)內(nèi)部各狀態(tài)確定內(nèi)容的歪曲,是通過改變科目核算內(nèi)容的方式改變會(huì)計(jì)事項(xiàng)內(nèi)部各該狀態(tài)的內(nèi)容,影響到過程和結(jié)果的統(tǒng)一性。

企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)制度方面的不恰當(dāng)?shù)囊?guī)定,同樣會(huì)通過影響會(huì)計(jì)核算過程和結(jié)果的統(tǒng)一,來反映虛假的會(huì)計(jì)信息,事實(shí)上,一個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì),應(yīng)以能夠如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的過程和結(jié)果為標(biāo)準(zhǔn),過程和結(jié)果是否統(tǒng)一,可以檢驗(yàn)會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)的有效性。下面舉一實(shí)例來說明,某企業(yè)在會(huì)計(jì)管理制度中規(guī)定,企業(yè)的一切購料,均不進(jìn)行材料收發(fā)的核算,而采用直接進(jìn)成本的方法,這種假定耗料=領(lǐng)料=購料的材料核算模式,只能反映出成本中材料費(fèi)不斷增加的結(jié)果，而無法了解材料收發(fā)的動(dòng)態(tài)過程和結(jié)存情況，這一強(qiáng)調(diào)結(jié)果的會(huì)計(jì)規(guī)定，違背了通過會(huì)計(jì)核算過程和結(jié)果統(tǒng)一達(dá)到對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的過程和結(jié)果進(jìn)行反映的要求，打破了過程和結(jié)果的統(tǒng)一性，導(dǎo)致了會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)管理工作中存在很大的漏洞，會(huì)計(jì)監(jiān)督功能也無從實(shí)現(xiàn)，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性無從考證，各信息使用人的權(quán)益受到嚴(yán)重?fù)p害。

綜上所述，可以看出，會(huì)計(jì)事項(xiàng)發(fā)生過程中存在的各內(nèi)部狀態(tài)之間是相互影響、相互依存的，各狀態(tài)之間的序時(shí)性要求，對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理的順序不可顛倒，其內(nèi)容的質(zhì)的差別要求核算內(nèi)容不可或缺，這種會(huì)計(jì)事項(xiàng)內(nèi)部的質(zhì)的規(guī)定性，決定了會(huì)計(jì)事項(xiàng)發(fā)生后，會(huì)計(jì)事項(xiàng)的核算必須做到過程和結(jié)果的統(tǒng)一，也就是正確核算經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的過程，才能保證會(huì)計(jì)核算有一個(gè)可理解的、無歧義的結(jié)果，過程和結(jié)果相統(tǒng)一，不僅僅是對(duì)會(huì)計(jì)處理過程中的個(gè)別事項(xiàng)、個(gè)別人員的一項(xiàng)要求，而應(yīng)該成為會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)以及審計(jì)工作所遵循的一項(xiàng)原則。