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摘要從我國財務(wù)會計和稅務(wù)會計的淵源、資源配置、微觀會計理論等角度提出兩者的差異隨著我國經(jīng)濟發(fā)展在未來將逐步縮小，走向趨同，并認為兩者間存在一定的固有差異將難以對兩者趨同產(chǎn)生重大影響。同時，從會計與稅收法規(guī)制定的協(xié)作和企業(yè)稅務(wù)籌劃的發(fā)展、國際協(xié)調(diào)的影響等方面，提出了對未來兩者趨同的設(shè)想。

關(guān)鍵詞財務(wù)會計稅務(wù)會計分離調(diào)整趨同

1從財務(wù)會計和稅務(wù)會計的淵源看兩者的趨同

1.1會計與稅收兩者的淵源

我國當前的經(jīng)濟成分仍然是國有及國家控股的企業(yè)占主導地位，以公有制經(jīng)濟為基礎(chǔ)的市場經(jīng)濟，這是社會主義市場經(jīng)濟的特點之一。所以，在我國，政府與企業(yè)、企業(yè)與企業(yè)的關(guān)系顯然不同于自由資本主義國家，政府既是企業(yè)的所有者，又是企業(yè)的債權(quán)人，同時又是宏觀經(jīng)濟調(diào)控的指揮者和國家稅收的征收主體，企業(yè)與企業(yè)之間也是同屬于一個“出資人”的關(guān)聯(lián)方，這樣的經(jīng)濟體制注定我國會計更強調(diào)協(xié)調(diào)統(tǒng)一，強調(diào)服務(wù)于稅收工作的需要。

我國財務(wù)會計與稅務(wù)會計的重合表現(xiàn)在許多方面，可以概括為在法律法規(guī)層次上和實務(wù)操作平臺上。《會計法》第33條規(guī)定：“財政、審計、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)管、保險監(jiān)督等部門應當依照有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定的職責，對有關(guān)單位的會計資料實施監(jiān)督檢查?！薄抖愂照魇?a href="http://m.bjhyfc.net/lunwen/jjgl/kuaiji/200909/181316.html" target="_blank">管理法》第19條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人按照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證記賬，進行核算?！钡?2條規(guī)定：“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人的財務(wù)、會計制度或者財務(wù)、會計處理辦法和會計核算軟件、應當報送國家稅務(wù)機關(guān)備案。納稅人、扣繳義務(wù)人的財務(wù)、會計制度或者財務(wù)、會計處理辦法與國務(wù)院或者國務(wù)院財政，稅務(wù)主管部門有關(guān)稅收的規(guī)定抵觸的，依照國務(wù)院或者國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門有關(guān)稅收的規(guī)定計算應納稅款、代扣代繳和代收代繳稅款?！狈煞ㄒ?guī)的條文充分反映了財務(wù)會計和稅務(wù)會計高度重合，財務(wù)會計的目標服務(wù)于政府稅收工作需要的特點。在實務(wù)中，這種高度的重合更是比比皆是，例如消費稅的稅基就是按會計制度確認的收入額；增值稅的科目設(shè)置、賬戶結(jié)構(gòu)及會計分錄，無不體現(xiàn)出服務(wù)于稅務(wù)的導向。

1.2財務(wù)和稅務(wù)會計法律法規(guī)制定部門間的溝通

我國會計制度和稅收法律制度的制定，分別隸屬于不同職能部門。會計制度的具體制定者為財政部會計司，通過《企業(yè)會計制度》、《具體會計準則》等會計規(guī)范對財務(wù)會計的理論和實務(wù)加以規(guī)范，而沒有美國那樣主要通過民間機構(gòu)制定會計規(guī)則；稅收法規(guī)的制定者主要為國家稅務(wù)總局，通過頒布《企業(yè)所得稅暫行條例》等加以規(guī)范；而《會計法》《稅收征收管理法》等法律都需要經(jīng)過全國人大通過。可見，財務(wù)與稅收之間存在著天然的聯(lián)系，它們之間的溝通與合作非常重要。

從現(xiàn)實情況看，我國財政和稅務(wù)部門的協(xié)同合作正在逐步加強，如針對2001年企業(yè)會計制度改革中稅務(wù)處理與會計處理之間差異的加大，2003年財政部和國家稅務(wù)總局兩個部門共同印發(fā)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答的通知（三）》，通知中對于對外捐贈、接受捐贈等經(jīng)濟活動的稅務(wù)處理與會計處理進行了協(xié)調(diào)與統(tǒng)一。通過法律法規(guī)制訂部門之間的溝通協(xié)作必將使兩者的差異逐步縮小，在未來更將趨同。另一方面，1993年企業(yè)會計準則及分行業(yè)會計制度的改革之后，緊接著1994年進行了稅制的大改革明確了“企業(yè)會計處理與稅法不一致時以稅法處理為準”的原則，說明我國政府部門基于企業(yè)之間（特別是國有企業(yè)）共同的利益，一直致力于兩者之間的協(xié)調(diào)。從2001年會計制度改革至今，稅法未加以相應改革，因而兩者之間的差異日益加大。我國將面臨稅制的再一次改革，政府必然會考慮到與財務(wù)會計處理之間的差異，力爭縮小兩者的差異，從而使兩者更加趨同。

2從微觀會計理論運用方面看兩者趨同

2.1權(quán)責發(fā)生制的趨同性

雖然財務(wù)會計在理論和制度實踐中一直采用權(quán)責發(fā)生制，但是稅法關(guān)于計算稅款中是該采用權(quán)責發(fā)生制還是采用收付實現(xiàn)制，在一些國家的稅法中是不斷改革和演進的。權(quán)責發(fā)生制是民事法律確認民事活動成立、權(quán)利義務(wù)關(guān)系確立的基本準則。所以，如果稅法依收付實現(xiàn)制來確認收入費用，那么，對已經(jīng)實現(xiàn)但未收到賬款的收入，會計確認為已實現(xiàn)的收入，所有者權(quán)益中將增加相應數(shù)額，但稅法卻不作為收入而不征稅；而對于尚未實現(xiàn)但已收到款項的收入，財務(wù)會計不能作為收入，不能轉(zhuǎn)作所有者權(quán)益，而稅法卻要認定為收入，對之征稅。關(guān)于費用的支出也是如此。這種財務(wù)與稅法關(guān)于收入與費用確認采用不同的標準的情況，將會引起股份制企業(yè)的資產(chǎn)計量、權(quán)益分配、債務(wù)清償?shù)榷喾矫娴幕靵y。所以，從歷史發(fā)展的事實看和從理論的內(nèi)在邏輯看，稅法向權(quán)責發(fā)生制歸結(jié)是必然的。

關(guān)于權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制在稅法與會計中的運用問題，筆者認為有以下兩點：權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制在稅法和會計中運用場合、范圍都在發(fā)生變化，且都是由普遍使用收付實現(xiàn)制向權(quán)責發(fā)生制過渡，但稅法的這種發(fā)展變化總是落后于會計基礎(chǔ)的變化；在運用這兩種原則的過程中，稅法和會計正逐步靠攏，即兩者在大多數(shù)場合正趨于一致。

2.2會計主體假定的變化

會計主體假定規(guī)定了會計核算的空間，但會計主體假定是依據(jù)民法的權(quán)利義務(wù)主體而確定的，因而，從理論上講也是稅法所要確定的納稅義務(wù)主體。但是會計理論和實踐發(fā)展到當代，隨著社會經(jīng)濟活動的變革，出現(xiàn)了合并報表行為。合并報表是在多級控股投資的情況下，為了正確反映投資者權(quán)益和其他會計信息而實施的一項會計管理活動。然而，這種多級控股投資在民法的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系也同樣是稅法規(guī)定企業(yè)可以合并納稅的理論基礎(chǔ)。在我國可以看到，從跨國投資的跨國稅收抵免中發(fā)展起來的稅收抵免制度，實質(zhì)上已經(jīng)部分采用了合并納稅的原則，由此我們相信在未來對于納稅主體（特別是集團公司）必將與會計主體趨于一致。

2.3幣值不變假定的變化

幣值不變假定也是一個傳統(tǒng)的、主要的會計假定。在西方國家實施凱恩斯主義的擴張性財政政策以后，出現(xiàn)了嚴重的通貨膨脹。這種通貨膨脹給會計界提出了新的課題，于是近代會計理論與實踐中出現(xiàn)了通貨膨脹會計，即在某些通貨膨脹影響比較嚴重的企業(yè)對幣值不變假定進行的變更，對企業(yè)的會計信息依據(jù)通貨膨脹率的程度進行調(diào)整，以確保投資者的資本安全和足額回收。但是，僅有會計政策方法上的變更，還不足以完全消除資本蝕耗。因為所得稅照樣依據(jù)上漲了的物價核算所得額并計征所得稅。為了保護投資者的權(quán)益，鼓勵投資，有些國家在稅法上也采取了相應的措施，以消除通貨膨脹對所得稅的影響。其一是允許企業(yè)選擇存貨計價方法（為了防止企業(yè)通過頻繁變動存貨計價方法來推遲繳納稅款，所以稅法也規(guī)定在一定期限內(nèi)不得改變存貨計價方法）；其二是允許企業(yè)在年末計算所得額時扣除按當年通貨膨脹和當年存貨平均余額、新增投資額計算的金額（將這一金額看作是由通貨膨脹帶來的虛增利潤）；其三是允許企業(yè)采用快速折舊法，以防止資本蝕耗，使得投資者的資本能夠保值（當然快速折舊法不僅可以避免通貨膨脹對資本的侵害，還可以避免技術(shù)進步帶來的資本的無形損耗）。這些措施都是各國在稅法的修改中逐步完善的，這充分體現(xiàn)了稅法為了保護投資者的利益，在盡可能地與財務(wù)會計逐步趨同。

3從資源配置角度看兩者趨同

從西方國家的稅法改革歷史可以看到，除了稅法與財務(wù)會計制度的一些固有性差異外，兩者的差異在逐步縮小，更確切地說，稅法在向財務(wù)會計制度靠攏。筆者認為這是社會進行最佳資源配置的需要。我國作為社會主義國家，實行的是社會主義市場經(jīng)濟，政府的目標也當然是保護經(jīng)濟增長，促進人民長遠利益的增進。其稅法就更應該體現(xiàn)保護投資者利益，促進經(jīng)濟增長。如果仍然將政府視為與企業(yè)對立，片面地以為征到了稅就是政府得益，那就迷失了征稅的方向。既然如此，稅法中體現(xiàn)保護投資者的利益，培植企業(yè)的壯大，保護和促進經(jīng)濟的增長就成為無可置疑的選擇。

從當前具體的、特定的社會經(jīng)濟背景來看，我國稅法趨向于保護政府的利益，應逐步采納會計制度的一些精神，許可各種減值準備（長期投資減值準備、委托貸款減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備、無形資產(chǎn)減值準備等）有以下現(xiàn)實意義：我國稅法與國際接軌，保護我國企業(yè)國際競爭力的需要；稅法適應市場經(jīng)濟形勢變化的需要；在稅法中更高層次地體現(xiàn)國家利益與企業(yè)利益，社會成員的長遠利益與眼前利益科學結(jié)合的需要。

4財務(wù)會計和稅務(wù)會計兩者趨同與某些固有差異的關(guān)系

通過上面的分析，不難看出對于未來，無論從環(huán)境變遷，還是從宏觀與微觀方面來看，財務(wù)與稅務(wù)會計都有著趨同即縮小差異的趨勢，但是這并不否認在一定范圍內(nèi)財務(wù)會計與稅務(wù)會計間固有差異的長久存在。稅法與會計制度之間始終會保留一些固有的差異（至少在可以預見的將來）。這里又包含兩類情況：①企業(yè)發(fā)生的因違法性支出（如賄賂性支出）、違法性經(jīng)營活動而承受政府部門的行政罰款和司法罰金，企業(yè)的財務(wù)會計可以作為成本，費用或損失列支，而稅法不允許在所得稅前列支；②直接針對國家稅收利益直接為謀取國家稅收利益為目標的行為。如對贊助支出的限制，盡管就企業(yè)經(jīng)營行為來說有其合理性，但如果稅法不設(shè)置必要的限制，就可能會被企業(yè)利用作轉(zhuǎn)移利潤的有效手段，企業(yè)可以向關(guān)聯(lián)企業(yè)，關(guān)聯(lián)利益者大量贊助。

5我國財務(wù)會計和稅務(wù)會計趨同的設(shè)想

雖然，稅務(wù)會計與財務(wù)會計間存在某些固有差異，但走向趨同有著深厚的歷史淵源、客觀的理論基礎(chǔ)與優(yōu)化資源配置的利益驅(qū)動。根據(jù)我國稅收征管以及會計工作發(fā)展情況，預測導致兩者之間走向趨同的可能性主要基于以下三方面：

5.1會計制度與稅收法規(guī)制定的協(xié)作、協(xié)調(diào)，可實現(xiàn)兩者趨同

由于財政部作為企業(yè)會計準則和會計制度制訂機構(gòu)的權(quán)威性和有效性已經(jīng)得到了理論界和實務(wù)界絕大多數(shù)人的肯定和認同，同時財政部又是制訂我國稅收規(guī)章制度最重要的部門，這樣未來會計制度與稅收法規(guī)趨同就存在制度基礎(chǔ)。

考察近10年來實務(wù)領(lǐng)域中稅務(wù)與會計差異的擴大化傾向，可以認為是目前中國改革過程中的非均衡性所致，并沒有動搖我國會計制度與稅收法規(guī)趨同的制度基礎(chǔ)。兩者之間的協(xié)調(diào)存在時間差是必然的現(xiàn)象。但是，這并不能為兩者的完全分離提供充分的依據(jù)，目前，隨著相關(guān)法律規(guī)章建設(shè)的發(fā)展完善，財務(wù)會計與稅收制度兩者之間協(xié)調(diào)將會有所增加。隨著法律法規(guī)的協(xié)調(diào)性加強，財務(wù)會計與稅務(wù)會計之間的趨勢應該是協(xié)調(diào)基礎(chǔ)上走向趨同。

5.2企業(yè)的稅務(wù)籌劃活動刺激實現(xiàn)兩者趨同

稅務(wù)籌劃“TAXPLANING”內(nèi)涵包括節(jié)稅和避稅安排，主要是通過節(jié)稅或避稅實現(xiàn)稅負最小化或稅收利益最大化。在收入、費用一定的情況下，稅后利潤與納稅金額此消彼長，因此，企業(yè)有動力，通過稅收籌劃在合法前提下，減少應稅行為，縮小稅基，降低稅負。目前，企業(yè)的稅收籌劃一般是利用一國的會計制度與稅收制度的缺陷或者利用國際會計協(xié)調(diào)與稅收協(xié)調(diào)的差異，合法節(jié)稅和避稅。根據(jù)統(tǒng)計資料，由于企業(yè)或個人采取包括稅務(wù)籌劃等措施，使國際上中等偏下以及低收入國家稅收征管損失30%~60%，中等偏上及高收入國家稅收征管損失35%左右。因此，目前各國都積極考慮反避稅策略。

實行反避稅策略，關(guān)鍵是通過會計制度與稅收法規(guī)的協(xié)作來實現(xiàn)，即根據(jù)會計研究得到的稅務(wù)籌劃經(jīng)驗分析稅收法規(guī)的缺漏，進而修訂會計制度與稅務(wù)制度，加強兩者的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，依靠會計制度向稅收部門提供反避稅信息，從而支持和加強稅收法規(guī)的效力，如此周而復始形成一個財務(wù)會計與稅務(wù)會計間的協(xié)調(diào)統(tǒng)一的循環(huán)。如果缺少會計在制度層面上的協(xié)作，反避稅措施的實效性難以驗證，優(yōu)化稅制和完善稅法將很難實現(xiàn)。可見未來隨著企業(yè)稅務(wù)籌劃與反避稅的斗爭發(fā)展，將刺激稅法與會計之間的協(xié)調(diào)、趨同。

5.3國際協(xié)調(diào)影響兩者趨同

財務(wù)會計與稅收的國際協(xié)調(diào)影響我國財務(wù)會計與稅務(wù)會計的趨同體現(xiàn)在各個方面，制度制定協(xié)調(diào)、企業(yè)稅務(wù)籌劃活動都受到國際協(xié)調(diào)的影響，國際協(xié)調(diào)的背后有著國際資本的影子。

在經(jīng)濟全球化的趨勢下，強大的國際資本已經(jīng)對各國的政治、經(jīng)濟、社會等方面產(chǎn)生了深刻的影響。國際化的資本必然要求建立全球統(tǒng)一的大市場，各國市場規(guī)則的趨同性日益明顯，發(fā)達國家的制度變化已經(jīng)證明了這一點。在中國參與國際經(jīng)濟日益深化的今天，國際經(jīng)濟秩序、國際經(jīng)濟規(guī)則對我國經(jīng)濟相關(guān)制度建設(shè)影響是必然的。當前，會計與稅務(wù)國際協(xié)調(diào)正在加強，我國的財務(wù)會計與稅務(wù)會計的趨同將與此趨勢相一致。當然，由于經(jīng)濟活動的多變，我國財務(wù)會計與稅收會計兩者之間關(guān)系的變化發(fā)展之實際情況將有待于發(fā)展驗證。

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