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摘要：公共基礎(chǔ)設(shè)施作為一項(xiàng)重要的政府資產(chǎn)，其會(huì)計(jì)核算卻一直缺乏相關(guān)的規(guī)范。財(cái)政部于2017年4月17日了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——公共基礎(chǔ)設(shè)施》，并自2018年1月1日起施行，這標(biāo)志著公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算邁出了新的一步。本文探討新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的創(chuàng)新之處，并提出相關(guān)對(duì)策建議。

關(guān)鍵詞：新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；公共基礎(chǔ)設(shè)施；會(huì)計(jì)核算；信息披露

一、《新準(zhǔn)則》關(guān)于公共基礎(chǔ)設(shè)施核算的創(chuàng)新點(diǎn)

（一）修改定義和細(xì)化范圍《新準(zhǔn)則》對(duì)于公共基礎(chǔ)設(shè)施的定義中將“行政單位占有”改為“政府會(huì)計(jì)主體控制”，這樣表達(dá)更為嚴(yán)謹(jǐn)科學(xué)，因?yàn)楣不A(chǔ)設(shè)施所有權(quán)歸國(guó)家所有，而政府只是代為行使所有權(quán)。同時(shí)也強(qiáng)調(diào)了公共基礎(chǔ)設(shè)施是一個(gè)有形資產(chǎn)系統(tǒng)或網(wǎng)絡(luò)的組成部分，具有特定用途，一般不可移動(dòng)。同時(shí)，《新準(zhǔn)則》將基礎(chǔ)設(shè)施分為市政基礎(chǔ)設(shè)施、交通基礎(chǔ)設(shè)施、水利基礎(chǔ)設(shè)施和其他公共基礎(chǔ)設(shè)施四大類(lèi)，并且累計(jì)列舉了24個(gè)小類(lèi)，比起現(xiàn)行《行政單位會(huì)計(jì)制度》列舉的7類(lèi)，其對(duì)范圍的界定更加細(xì)化了。此外，《新準(zhǔn)則》對(duì)容易與公共基礎(chǔ)設(shè)施混淆的一些項(xiàng)目也作了說(shuō)明，比如屬于文物文化資產(chǎn)的公共基礎(chǔ)設(shè)施和采用政府和社會(huì)資本合作模式（即PPP模式）形成的公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)和初始計(jì)量，適用其他相關(guān)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這些規(guī)定有利于政府在實(shí)際操作中更好把握對(duì)某些模棱兩可項(xiàng)目的界定。

（二）初始計(jì)量中新增借款利息等情況的處理辦法《新準(zhǔn)則》對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的初始計(jì)量新增了借款利息支出和接受捐贈(zèng)的處理辦法，即屬于建設(shè)期間發(fā)生的利息支出應(yīng)當(dāng)資本化，計(jì)入該公共基礎(chǔ)設(shè)施在建工程成本；不屬于建設(shè)期間發(fā)生的，應(yīng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。接受捐贈(zèng)的公共基礎(chǔ)設(shè)施成本按照憑據(jù)注明的金額加上相關(guān)費(fèi)用確定；沒(méi)有相關(guān)憑據(jù)的，則依次按評(píng)估價(jià)、市場(chǎng)同類(lèi)價(jià)來(lái)確定，舊的公共基礎(chǔ)設(shè)施在確定其初始入賬成本時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)資產(chǎn)的新舊程度。借款和接受捐贈(zèng)都是政府在建設(shè)公共基礎(chǔ)設(shè)施過(guò)程中經(jīng)常遇到的情況，對(duì)其進(jìn)行細(xì)化規(guī)定有助于基礎(chǔ)設(shè)施初始計(jì)量的規(guī)范化。

（三）對(duì)無(wú)需計(jì)提折舊項(xiàng)目和土地使用權(quán)的攤銷(xiāo)作出規(guī)定現(xiàn)實(shí)中，并不是所有的公共基礎(chǔ)設(shè)施都有必要計(jì)提折舊的，比如在公路構(gòu)筑物中，容易受損害的是路面，而路基主要是受自然災(zāi)害等不可抗力的影響，只要注意維護(hù)在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)就可以一直使用?？紤]到這個(gè)問(wèn)題，《新準(zhǔn)則》規(guī)定對(duì)于經(jīng)過(guò)持續(xù)、良好的維護(hù)，性能得到永久維持的公共基礎(chǔ)設(shè)施無(wú)需計(jì)提折舊。此外，《行政單位會(huì)計(jì)制度》對(duì)于公共基礎(chǔ)設(shè)施占用的土地使用權(quán)是否應(yīng)當(dāng)作為“無(wú)形資產(chǎn)”單獨(dú)核算未予明確，其規(guī)定行政單位構(gòu)建房屋及構(gòu)筑物不能夠分清支付價(jià)款中的房屋及構(gòu)筑物與土地使用權(quán)部分的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)；能夠分清支付價(jià)款中的房屋及構(gòu)筑物與土地使用權(quán)部分的，應(yīng)當(dāng)將其中的房屋及構(gòu)筑物部分作為固定資產(chǎn)，將其中的土地使用權(quán)部分作為無(wú)形資產(chǎn)。而《新準(zhǔn)則》規(guī)定政府會(huì)計(jì)主體在購(gòu)建公共基礎(chǔ)設(shè)施時(shí)，能夠分清購(gòu)建成本中的構(gòu)筑物部分與土地使用權(quán)部分的，應(yīng)當(dāng)將其中的構(gòu)筑物部分和土地使用權(quán)部分分別確認(rèn)為公共基礎(chǔ)設(shè)施，否則就整體確認(rèn)為公共基礎(chǔ)設(shè)施。被確認(rèn)為公共基礎(chǔ)設(shè)施的單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)按照無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)定進(jìn)行攤銷(xiāo)，這就有效修復(fù)了上述的漏洞。

（四）由“虛提”到“實(shí)提”按原《行政單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，公共基礎(chǔ)設(shè)施每月都要以應(yīng)計(jì)提折舊金額借記“資產(chǎn)基金——公共基礎(chǔ)設(shè)施”，貸記“公共基礎(chǔ)設(shè)施”,這是一種“虛提”的方式，并沒(méi)有用到“累計(jì)折舊”這個(gè)科目，而是直接沖減“資產(chǎn)基金”?！缎聹?zhǔn)則》規(guī)定公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊，并計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，這就要求政府在計(jì)提折舊時(shí)列明相應(yīng)的支出科目，是一種“實(shí)提”的方式，與《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》引入的權(quán)責(zé)發(fā)生制相呼應(yīng)。從監(jiān)管角度考慮，“實(shí)提”的方式能更好的反映支出的來(lái)龍去脈，避免虛增資產(chǎn)的情況，有利于信息披露的真實(shí)性。

二、《新準(zhǔn)則》存在的不足

（一）會(huì)計(jì)計(jì)量方法過(guò)于單一會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括歷史成本、公允價(jià)值、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和重置成本。隨著情況的不同，公共基礎(chǔ)設(shè)施也應(yīng)采取不同的計(jì)量方法，比如公共基礎(chǔ)設(shè)施由于建設(shè)時(shí)間較長(zhǎng)不適合采用歷史成本，就可以采用估值或重置成本。由于我國(guó)公共基礎(chǔ)設(shè)施投入資金來(lái)源日益多元化，《新準(zhǔn)則》規(guī)定的公共基礎(chǔ)設(shè)施計(jì)量方法一律采用實(shí)際成本法就顯得過(guò)于單一，也直接影響到“公共基礎(chǔ)設(shè)施”核算的準(zhǔn)確性和完整性。

（二）《新準(zhǔn)則》部分內(nèi)容與其他準(zhǔn)則沖突由于《新準(zhǔn)則》是出于對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施總體考慮而制定的，不可能細(xì)化到每一個(gè)部分，那么就有可能出現(xiàn)不同準(zhǔn)則之間的矛盾。例如《新準(zhǔn)則》規(guī)定，通常情況下為增加公共基礎(chǔ)設(shè)施使用效能或延長(zhǎng)其使用年限而發(fā)生的改建、擴(kuò)建等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入公共基礎(chǔ)設(shè)施成本；為維護(hù)公共基礎(chǔ)設(shè)施的正常使用而發(fā)生的日常維修、養(yǎng)護(hù)等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。然而按《公路養(yǎng)護(hù)技術(shù)規(guī)范》的規(guī)定，公路只有改建工程后續(xù)支出可計(jì)入資產(chǎn)成本，而其他可以延長(zhǎng)其使用年限的修理支出則不能資本化。準(zhǔn)則之間的細(xì)節(jié)矛盾必定會(huì)對(duì)行政單位的實(shí)際操作產(chǎn)生困擾，一定程度上也失去了規(guī)范性。

（三）披露的規(guī)定全而不精《新準(zhǔn)則》進(jìn)一步完善了公共基礎(chǔ)設(shè)施的披露制度，在披露賬面余額、累計(jì)折舊額（或攤銷(xiāo)額）、賬面價(jià)值的期初、期末數(shù)及其本期變動(dòng)情況的基礎(chǔ)上，對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的分類(lèi)、折舊方法、折舊年限以及暫估入賬、無(wú)償調(diào)入、接受捐贈(zèng)的公共基礎(chǔ)設(shè)施名稱(chēng)、數(shù)量等情況也作出了披露規(guī)定?！缎聹?zhǔn)則》全面考慮了披露的諸多細(xì)節(jié)，完善了披露制度，毋庸置疑對(duì)監(jiān)督政府有積極作用。然而《新準(zhǔn)則》對(duì)很多項(xiàng)目的披露規(guī)定并不具體，只是用“等情況”三個(gè)字進(jìn)行概括，這就給政府很大的自主裁量權(quán)，本質(zhì)上并未建立起完善的披露制度。

三、完善《新準(zhǔn)則》下公共基礎(chǔ)設(shè)施核算的對(duì)策及建議

（一）提高相關(guān)人員的專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)《新準(zhǔn)則》針對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的會(huì)計(jì)核算制定了較為全面規(guī)范的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這對(duì)政府相關(guān)人員的素質(zhì)要求也就更高，因此政府一方面要加大對(duì)準(zhǔn)則的宣傳與培訓(xùn)力度，另一方面也要為政府會(huì)計(jì)改革儲(chǔ)備高素質(zhì)的人才，提高和改善現(xiàn)有工作人員的專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)。有關(guān)部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)有政府會(huì)計(jì)人員職業(yè)業(yè)務(wù)技能培訓(xùn)和道德培訓(xùn)，積極引進(jìn)外部?jī)?yōu)秀的會(huì)計(jì)人才，使其滿足會(huì)計(jì)改革需要，促進(jìn)改革工作的有效開(kāi)展。政府管理人員尤其是財(cái)務(wù)人員要認(rèn)真的學(xué)習(xí)《新準(zhǔn)則》，琢磨其中的細(xì)節(jié)，牢記準(zhǔn)則規(guī)范并正確運(yùn)用到實(shí)際的核算過(guò)程中，對(duì)不清楚或者有疑問(wèn)的部分及時(shí)匯報(bào)，確保核算的準(zhǔn)確性。

（二）把握好權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算工作權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的重大創(chuàng)新，它的引入是《新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)施的重點(diǎn)和難點(diǎn)，其原則同樣也貫徹到了公共基礎(chǔ)設(shè)施的會(huì)計(jì)核算中。因此把握好權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算工作既關(guān)系到政府會(huì)計(jì)信息的有用性，也對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施會(huì)計(jì)核算的順利實(shí)施具有重要影響。政府對(duì)于權(quán)責(zé)發(fā)生制的落實(shí)可以從兩個(gè)方面來(lái)進(jìn)行強(qiáng)化，一是明確權(quán)責(zé)發(fā)生制的實(shí)質(zhì)，即政府對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的獲得和消耗是在一定的會(huì)計(jì)期間內(nèi)發(fā)生的，實(shí)現(xiàn)在不同的會(huì)計(jì)期間內(nèi)對(duì)費(fèi)用等會(huì)計(jì)科目進(jìn)行界定和計(jì)量反映是新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)責(zé)發(fā)生制本質(zhì)；二是明確公共基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)責(zé)發(fā)生制業(yè)務(wù)范圍，例如計(jì)提折舊等。

（三）自覺(jué)遵守會(huì)計(jì)信息披露準(zhǔn)則政府會(huì)計(jì)信息的披露不僅與財(cái)政透明度相關(guān)聯(lián)，還對(duì)保障公民的合法權(quán)益至關(guān)重要，因此政府要自覺(jué)遵守《新準(zhǔn)則》中的公共基礎(chǔ)設(shè)施信息披露。建議政府加強(qiáng)內(nèi)部控制制度，指定會(huì)計(jì)信息披露各個(gè)環(huán)節(jié)的負(fù)責(zé)人和監(jiān)督人，對(duì)認(rèn)真披露會(huì)計(jì)信息并能保證信息真實(shí)、有效、公正的，進(jìn)行相應(yīng)的獎(jiǎng)勵(lì)措施，比如晉升，發(fā)放獎(jiǎng)金等；對(duì)信息披露不完整、不真實(shí)的，進(jìn)行一系列的懲罰，嚴(yán)重的要追究法律責(zé)任。此外，政府要轉(zhuǎn)變披露觀念，用積極主動(dòng)的態(tài)度替代應(yīng)付準(zhǔn)則的態(tài)度，對(duì)披露準(zhǔn)則存在的不足要及時(shí)反映而不是利用漏洞為自身牟利。綜上，面對(duì)《新準(zhǔn)則》的出臺(tái)，管理人員和會(huì)計(jì)人員應(yīng)該主動(dòng)去了解《新準(zhǔn)則》背后的意義，從根源出發(fā)，深刻領(lǐng)會(huì)《新準(zhǔn)則》的靈魂與精髓，對(duì)新內(nèi)容進(jìn)行深入分析和探討，了解新舊準(zhǔn)則的過(guò)渡與變化，做好新舊準(zhǔn)則的銜接工作，運(yùn)用更為合理和科學(xué)的《新準(zhǔn)則》來(lái)促進(jìn)政府的整體發(fā)展與進(jìn)步。

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作者：顧劍波 單位：蘇州大學(xué)東吳商學(xué)院