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【關(guān)鍵字】不確定事項審計;盈余管理;審計報告

【摘要】我國注冊會計師對不確定性事項的審計質(zhì)量偏低。利用不確定事項操縱利潤是某些管理當局盈余管理常用的手法。對此,本文提出中國注冊會計師需要采取的相應對策。

財務丑聞的不斷爆發(fā),使得財務信息的質(zhì)量和注冊會計師的誠信面臨著嚴峻的考驗。本文通過對我國注冊會計師不確定事項審計的現(xiàn)狀分析,探討問題背后所隱藏的癥結(jié)所在,以期有助于我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展,規(guī)避注冊會計師行業(yè)的誠信危機。

一、不確定事項和盈余管理

現(xiàn)代審計理論中將“不確定性”劃分為不確定事項和與持續(xù)經(jīng)營有關(guān)的不確定性兩種。1988年SASNo.58認為,不確定事項包括:(一)或有事項,如企業(yè)涉及到的未決訴訟、未決仲裁、對外提供擔保等的確認問題;(二)管理當局所作出的重大會計估計,如計提的各項資產(chǎn)準備、折舊政策等?；蛴惺马検沁^去的交易和事項形成的一種狀況,其結(jié)果須由未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生加以證實。或有事項根據(jù)發(fā)生可能性大小可以劃分為:極小可能(<5%),可能(<50%),很有可能(<95%)和基本確定(>95%)四種。我國會計準則要求進行區(qū)別處理:對于“很有可能”發(fā)生的或有負債需以“預計負債”入賬,與“預計負債”相關(guān)的或有收益在“基本確定”的情況下確認為資產(chǎn);對“可能”發(fā)生的或有負債和“很可能”發(fā)生的或有資產(chǎn)作為報表附注披露。

盈余管理是管理當局通過對會計政策的選擇達到某種目的的活動。這些目的包括美化自己的經(jīng)營業(yè)績、逃避債務契約約束、避稅以及提高自己的薪酬等?；蛴惺马椇蜁嫻烙嫷陌l(fā)生有賴于管理當局的主觀判斷,最容易被管理當局操縱、組織盈余管理:通過增加對資產(chǎn)減值的估計,提高對外提供擔保等或有負債的預期值,管理當局可以很容易降低當年的利潤水平,平滑利潤,規(guī)避稅收;而通過減少對資產(chǎn)減值準備的估計和降低或有負債的預期,企業(yè)當期的利潤就會上升,從而達到規(guī)避債務契約限制、逃避政策約束以及提高個人業(yè)績、增加報酬等目的。

二、我國注冊會計師對不確定事項審計的現(xiàn)狀

大量研究表明,我國注冊會計師審計質(zhì)量低下,上市公司盈余管理問題嚴重。《我國上市公司審計報告非標準審計意見分析報告》指出,注冊會計師以不確定的強調(diào)事項段代替發(fā)表意見、以審計范圍受到限制混淆會計報表中存在的不確定事項的錯報漏報等現(xiàn)象突出。2001年,一些研究者已發(fā)現(xiàn)注冊會計師對我國上市公司為實現(xiàn)“保牌”和“保配”而進行的盈余管理并沒有給予足夠的關(guān)注,出具非標準審計意見的可能性并不比其他公司大,注冊會計師沒能揭示出上市公司盈余管理行為,審計質(zhì)量令人擔憂。

審計質(zhì)量的低下可以從從業(yè)人員主觀和客觀兩個方面來探求原因:一方面,我國注冊會計師行業(yè)尚處于發(fā)展階段,從業(yè)人員素質(zhì)不高,職業(yè)經(jīng)驗不足,風險意識不強。在審計過程中,和國際著名會計師事務所相比,我國注冊會計師將更多的精力投入了對具體賬戶和交易層次的詳細審計,而在制度基礎(chǔ)審計所要求的對被審計單位內(nèi)部控制的評價上和國際水準相差較遠。中國注冊會計師缺乏對被審計單位基本情況的把握,只關(guān)注微觀上財務報表的會計處理是否在形式上違背了準則規(guī)定,卻沒有去顧及業(yè)務的實質(zhì),為管理當局的盈余管理提供了可乘之機;另一方面,行業(yè)發(fā)展的不完善同時帶來了制度建設(shè)上的缺陷,從而給注冊會計師本身提供了逃逸監(jiān)管、規(guī)避審計責任的空間。修改審計報告中對被審計單位基本情況描述的措辭,縱容被審計單位管理當局的盈余管理。研究證明,在注冊會計師沒有清晰審計意見的情況下,被審計單位往往存在著會計處理上的錯報漏報。如果將客觀上注冊會計師素質(zhì)低下造成的審計失敗歸咎為審計“錯誤”的話,主觀上有目的地幫助管理當局掩飾盈余管理則是注冊會計師審計上的“舞弊”。注冊會計師“舞弊”的存在同樣也印證了從業(yè)人員審計風險意識不夠,素質(zhì)低下?！板e誤”和“舞弊”二者合力造成我國注冊會計師審計質(zhì)量的低下。

三、不確定事項審計問題存在的原因及對策

(一)嚴格執(zhí)行不確定事項審計準則

不確定事項的審計報告,一般以1988年SASNo.58的修訂為界分為兩種處理方法:SASNo.58修訂之前,對不確定性的報告要求是:公司存在對財務報表有重要影響的不確定時,審計人員應發(fā)表“Subjectto”(鑒于……)型保留意見;如其影響非常重大,審計人員應發(fā)表無法表示意見審計報告;1988年美國SASNo.58修訂后,不確定性問題的審計要求為:審計人員應對發(fā)生可能性大,且金額重要的不確定性進行關(guān)注。當公司存在發(fā)生可能性很大,且金額重要的不確定時,審計人員應收集證據(jù)檢查管理當局對不確定性的估計的披露是否符合公認會計準則。如果審計人員在取得充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)后,認為管理當局對確定性的估計的披露符合公認會計準則,審計人員應發(fā)表無保留意見(加強調(diào)事項段);如果審計人員在取得充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)后,認為管理當局對不確定性的估計的披露不符合公認會計準則,審計人員應根據(jù)其重要性水平,發(fā)表“Exceptfor”(除……外)型保留意見或否定意見的審計報告;當審計范圍受到限制時,審計人員應發(fā)表“Exceptfor”保留意見或無法表示意見審計報告。

我國獨立審計準則采用的就是SASNo.58修訂后的處理方法。這種處理方法加大了注冊會計師審計的責任,同時加大了對不確定事項的披露力度。修訂前審計報告意見類型的決定因素是不確定事項的性質(zhì):根據(jù)不確定性事項的重要性來決定審計報告類型;SASNo.58修訂之后,審計報告的意見類型則更多地由注冊會計師對不確定事項會計處理的公允性和合法性的判斷決定。有判斷就需要承擔責任,注冊會計師要“在審計報告中清楚地表達對會計報表整體的意見,并對出具的審計報告負責”。

可是,審計準則的實踐情況卻差強人意。準則中強化對不確定事項的披露在實踐中變異為“以信息披露表意見”,表現(xiàn)為以不確定事項的強調(diào)事項段代替發(fā)表意見。注冊會計師只要發(fā)現(xiàn)被審計單位存在重大不確定性事項,就不加區(qū)分地在審計報告的強調(diào)事項段中加以說明。這種審計處理方式其實和1988年SASNo.58修訂之前的處理方式不謀而合:對重大不確定事項的會計處理情況,注冊會計師沒有加以判斷,從而準則對強化審計責任的約束流于形式,注冊會計師仍然沒有承擔起足夠的審計責任,準則沒有起到應有的約束作用。在今后的審計實務中,審計人員應嚴格按準則的規(guī)定辦,不要打擦邊球。

(二)加強注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體系

獨立審計準則的作用有賴于完善的注冊會計師行業(yè)監(jiān)管,包括健全的行業(yè)自律、外部監(jiān)督和完善的懲罰機制。如果將獨立審計準則看成是對注冊會計師進行約束的契約的話,對注冊會計師執(zhí)業(yè)監(jiān)督的缺失則會引發(fā)注冊會計師的“道德危機”:注冊會計師消極審計,準則成了花瓶,徒有其表,從業(yè)人員按照準則要求的格式編制審計報告,在強調(diào)事項段中披露所有的重大不確定事項,而不對其發(fā)表任何審計意見,借以逃避責任,使得審計報告的價值得不到體現(xiàn);同時,缺乏必要的懲戒措施,監(jiān)管就會蒼白無力,起不到應有的警戒作用,因此,約束注冊會計師嚴格按照準則執(zhí)業(yè),完善的監(jiān)管機制和健全的懲戒措施缺一不可。這方面,應開展以下工作。

1.完善注冊會計師的行業(yè)自律。美國的注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體制的特點是:行業(yè)自律為主、政府監(jiān)管為輔的市場約束機制。這種機制的建立,依賴于市場中存在各種可能的制衡力量?！暗谌恕薄獠客顿Y者在“厄特馬斯主義”的保護下,積極維護自身的利益,形成約束注冊會計師的制衡力量;同時,普遍采用的合伙制組織下的事務所,使得注冊會計師完全暴露在承擔無限責任的風險之下,注冊會計師只有謹慎執(zhí)業(yè),才能規(guī)避巨額賠款的威脅。我國外部投資者據(jù)以保護自身利益、要求賠償?shù)姆梢?guī)章不健全,“第三人”不能對事務所形成有效監(jiān)督,從而審計失敗被發(fā)現(xiàn)的概率低,容易使得注冊會計師產(chǎn)生懈怠;此外,我國會計師事務所“脫鉤改制”后,絕大多數(shù)會計師事務所均改制為有限責任公司,和國有企業(yè)類似,為公司治理結(jié)構(gòu)不完善所累,內(nèi)部監(jiān)督不足,注冊會計師沒有充分承擔自己的審計風險。內(nèi)外監(jiān)督的缺乏,引發(fā)“道德危機”的產(chǎn)生:注冊會計師不加區(qū)分地在強調(diào)事項段中披露重大不確定事項,代替發(fā)表審計意見。因此,完善我國注冊會計師行業(yè)自律,我們可以借鑒美國的經(jīng)驗:組織合伙制事務所,讓注冊會計師承擔無限責任,用切身的審計風險來約束注冊會計師的行為;同時,需要健全保護投資者合法利益和注冊會計師巨額賠償?shù)姆梢?guī)章,形成中小投資者對注冊會計師審計質(zhì)量的有力監(jiān)督。

其次,審計行業(yè)需要有健全的外部監(jiān)督體系。對我國上市公司來說,注冊會計師的外部監(jiān)督主要由財政部和證監(jiān)會來組織。會計師事務所審計的上市公司的相關(guān)情況受到證監(jiān)會的檢查,而對于事務所的整體質(zhì)量控制則長期接受財政部的監(jiān)督。這本身就容易在權(quán)力界定上產(chǎn)生模糊:上市公司審計質(zhì)量上的問題到底該由誰來管?由誰來監(jiān)督、懲罰?我國注冊會計師的外部監(jiān)管乏力的現(xiàn)實證明,我國注冊會計師行業(yè)外部監(jiān)管的架構(gòu)沒有起到應有的作用。長期以來,我國財政部的外部監(jiān)管職能由各級注冊會計師協(xié)會代為執(zhí)行,外部監(jiān)管不能真正獨立出來。